Dnr 2018-1143

Uppgifter ur revisionsdokumentationen

I A-sons dokumentation finns ett försättsblad för granskningen av posten Nettoomsättning med årets saldo per konto. Av en anteckning på försättsbladet framgår att fakturanummerserien till ett konto betecknat Försäljning tjänst utanför EU, som uppgick till 331 tkr, var intakt och att han hade tagit del av samtliga för kontot aktuella fakturor. I dokumentationen finns två fakturor om totalt 68 tkr, hänförliga till kontot. Vidare har antecknats att försäljningen i övrigt inte uppvisade några brister vid kontroll av nummerserie och att all denna övriga försäljning skedde till en större kund. Den underliggande dokumentationen till försättsbladet utgörs av kontoutdrag på verifikationsnivå för samtliga intäktskonton.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Bolaget hade ett fåtal stora och kända kunder som alltid betalade, vilket framgår av granskningen av kundfordringarna. Postens riktighet bedömdes som acceptabel, efter- som de granskade fakturorna kontrollerades mot gjorda inbetalningar och mot fakturaunderlag. Han bedömde detta som tillräckligt för att verifiera riktigheten av intäkterna, särskilt mot bakgrund av att det vid granskningen i övrigt inte kom fram något som fick honom att anta något annat.

Postens fullständighet kontrollerades genom att han försäkrade sig om att nummerserien var intakt och genom granskningen av kundfordringar och händelser i början av det efterföljande räkenskapsåret. Granskningen av kundfordringar visade inget annat än att det arbete och de tjänster som hade utförts också hade fakturerats före bokslutet.

Den största kunden tog inte emot fakturor för event förrän dessa hade fullgjorts. Detta styrker att periodiseringen var korrekt.

Revisorsinspektionens bedömning

Intäktsredovisningen är normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet. Varken A-sons revisionsdokumentation eller hans yttranden till Revisorsinspektionen ger vid handen att han gjorde något egentligt test av bolagets kontroller. Han var därför hänvisad till substansgranskning.

Av ISA 530 Revisionsmässiga urval kan utläsas vilket urval som behöver göras för att revisorn ska ha en rimlig grund för sina slutsatser. Ju mer revisorn förlitar sig på substansgranskning, desto större behöver urvalet vara.

Av utredningen framgår att viss detaljgranskning genomfördes för att verifiera riktigheten av intäktsredovisningen. Denna granskning hade emellertid mycket begränsad omfattning i förhållande till de totala intäkterna. Granskningen av fullständigheten skedde genom en kontroll av att det inte fanns några glapp i nummerserier. Vidare granskades kundfordringar och periodiseringar. Dessa detaljgranskningsåtgärder gav inte A-son tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att bedöma intäktsredovisningens riktighet och fullständighet. Han saknade därför grund för att tillstyrka bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

Uppgifter i revisionsdokumentationen

Posten Övriga skulder redovisades med ett negativt belopp. Posten bestod till största delen av en fordran om 649 tkr. I dokumentationen finns ett kontoutdrag från redovisningen, betecknat Lån/avräkning [partybolaget], och ett huvudbokskontoutdrag som utvisar bokförda transaktioner avseende detta lån. A-son har antecknat att han stämde av avräkningen med partybolagets bokföring och att posten var en fordran som hade reglerats under år 2014. Det kan inte utläsas av dokumentationen om han uppmärksammade att fordran redovisades som en skuld.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Att i årsredovisningen redovisa den aktuella fordringen som en ”negativ” skuld var ett presentationsfel. Felet understeg hans väsentlighetstal för klassificeringsfel. Den sammantagna bedömningen var att felet inte var väsentligt för bolagets resultat, ställning och eget kapital. Bolaget hade bara en ägare och det fanns endast ett fåtal externa intressenter. Hans slutliga bedömning var att det inte var aktuellt att riva upp årsredovisningen och att felet inte påverkade utformningen av revisionsberättelsen.

Revisorsinspektionen har förelagt A-son att redogöra för sin fastställda väsentlighet avseende klassificeringsfel. Han har inte besvarat frågan.

Revisorsinspektionens bedömning

Av ISA 450 Utvärdering av felaktigheter identifierade under revisionen p. 11 framgår att revisorn ska utvärdera om icke rättade felaktigheter är väsentliga, enskilt eller sammantaget. Under vissa omständigheter kan revisorn dra slutsatsen att ett klassificeringsfel inte är väsentligt även om det överstiger den väsentlighetsnivå som tillämpas vid utvärdering av andra felaktigheter, exempelvis om felklassificeringens belopp är lågt i förhållande till de berörda balansposterna eller om felklassificeringen inte betraktas som väsentlig för de finansiella rapporterna som helhet.

Eventbolaget redovisade felaktigt en fordran som skuld i årsredovisningen. Vid en korrekt redovisning av fordran hade balansomslutningen uppgått till 3 087 tkr i stället för 2 438 tkr. Fordran hade då motsvarat 21 procent av den redovisade balansomslutningen. Klassificeringsfelet får därmed anses ha utgjort ett väsentligt fel för årsredovisningen som helhet. Genom att acceptera den felaktiga redovisningen och tillstyrka fastställande av bolagets balansräkning har A-son åsidosatt god revisionssed.

Uppgifter ur revisionsdokumentationen

I den övergripande revisionsstrategin anges att det faktum att nettoomsättningen hade minskat till 5,5 mnkr från 11 mnkr året innan medförde att risken för väsentliga fel i posten Nettoomsättning bedömdes som hög. På försättsbladet till posten har antecknats att avklippet mellan åren kontrollerades och att det inte verkade vara några fel där. I dokumentationen finns utdrag från redovisningen för samtliga intäktskonton på verifikationsnivå. Av ett av dessa utdrag kan utläsas att cirka hälften av de redovisade intäkterna granskades mot faktura. I dokumentationen finns en periodrapport för resultatkonton. I denna är summan av rörelseintäkterna, fördelade per månad, samt ackumulerat resultat i procent av dessa intäkter understrukna. Det framgår inte närmare vad som har föranlett markeringarna eller vilken bedömning som gjordes med anledning av utfallet i periodrapporten. Det kan inte heller utläsas om några andra granskningsåtgärder genomfördes för att verifiera fullständigheten av intäkterna.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Vid granskningen av fullständigheten av intäktsredovisningen framkom inget som tydde på annat än att det arbete som hade utförts till och med den 31 december 2014 också hade fakturerats ut före bokslutsdagen. I dokumentationen över sin granskning av kundfordringar skrev han en kommentar om att bolaget hade fakturerat ut allt på samma år. Han gjorde dock inte någon tydlig hänvisning till exakt vad som granskades.

Revisorsinspektionens bedömning

Som angetts ovan (se avsnitt 3.1) är intäktsredovisningen normalt ett väsentligt granskningsområde. Under räkenskapsåret 2014 hade eventbolagets nettoomsättning halverats. A-son bedömde med anledning av detta att intäktsredovisning var ett område med hög risk för väsentliga fel. Han var även detta år hänvisad till substansgranskning.

Av revisionsdokumentationen framgår att postens riktighet säkerställdes genom att hälften av intäkterna granskades mot faktura. Det går dock inte att utläsa om A-son genomförde någon granskning avseende fullständigheten utöver granskning av avklipp. Behovet av granskning var särskilt påtagligt mot bakgrund av att de redovisade intäkterna hade minskat väsentligt jämfört med föregående år. I sina yttranden till Revisorsinspektionen har A-son enbart hänvisat till sin granskning av kundfordringar. Dessa detaljgranskningsåtgärder gav honom emellertid inte ensamt tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för intäktsredovisningens fullständighet. De markeringar som har gjorts i den ovan nämnda periodrapporten ger inte stöd för att detaljgranskningsåtgärderna kombinerades med någon närmare analytisk granskning. Bristerna i granskningsarbetet var därmed sådana att han inte hade grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkning. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

Uppgifter ur revisionsdokumentationen

Posten Övriga fordringar redovisades till ett belopp om 527 tkr. Av försättsbladet för granskningen av posten framgår att 321 tkr avsåg en fordran på ett annat aktiebolag. På försättsbladet har antecknats att en revers hade upprättats, men att fordran löpte utan säkerhet. I dokumentationen finns ett skuldebrev som är daterat den 16 december 2014. Av skuldebrevet framgår att både kreditgivare och kredittagare hade samma verksamhetsadress och liknande firmanamn. Det kan inte av dokumentationen utläsas om det genomfördes några granskningsåtgärder för att verifiera värdet av denna fordran.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Fordran var så ny att han vid revisionstillfället inte gjorde någon annan bedömning än att dess värde var verifierat. Han hade löpande under åren haft diskussioner med ledningen i respektive bolag och visste därför att bolagen inte hade samma ägare.

Revisorsinspektionens bedömning

Den aktuella fordran motsvarade 34 procent av eventbolagets balansomslutning. Den omständigheten att fordran var ny gav inte A-son grund för att godta värdet. Att han tog del av skuldebrevet och diskuterade frågor om ägandet med ledningen för bolagen föranleder inte någon annan bedömning. Med hänsyn till postens storlek hade han därmed inte grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

Uppgifter ur revisionsdokumentationen

Nettoomsättningen under räkenskapsåret uppgick till ca 5,5 mnkr. I försättsbladet till posten anges att underlag saknades för några verifikationer, men att det hade skett en förbättring. Den underliggande dokumentationen består av utdrag från redovisningen på verifikationsnivå. På utdragen har ett antal verifikationer bockats av och för tre verifikationer har antecknats att underlag saknades. Dessa tre verifikationer uppgick sammanlagt till 69 tkr.

Bolaget redovisade totalt 3,5 mnkr som kostnader material och varor (posterna Råvaror och förnödenheter och Handelsvaror i årsredovisningen). I försättsbladet till posterna har antecknats att alla transaktioner som kom med i urvalet vid bedömningen av gränsvärden för arbetsväsentlighet granskades. Det har vidare antecknats att några fakturaunderlag saknades, men att de underlag som fanns såg korrekta ut. Vidare innehåller dokumentationen ett utdrag från redovisningen med noteringar om vilka verifikationer som granskades och vilka som saknades. Totalt saknades underlag för fyra verifikationer om totalt 100 tkr.

Bolaget redovisade totalt 2,2 mnkr som övriga externa kostnader. I försättsbladet för granskningen av posten har antecknats att posten hade ökat med 72 procent sedan föregående år och att de största kostnadskontona granskades. Vidare har antecknats att en del av underlaget saknades, såsom hyreskostnader och konsultarvode. A-sons slutsats efter genomförd granskning var att posten kunde godkännas trots bristerna, eftersom betalningarna hade gått till en känd leverantör. Av den underliggande dokumentationen går att utläsa vilket urval som var föremål för granskning och vilka transaktioner som det saknades underlag för. Totalt saknades sju underlag, motsvarande kostnader om 326 tkr.

Det framgår inte av dokumentationen hur A-son bedömde iakttagelserna avseende de ovan nämnda posterna i förhållande till sitt övergripande väsentlighetstal för årsredovisningen som helhet, 50 tkr.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Vid revisionens avslut gjorde han en samlad bedömning av det förhållandet att vissa underlag saknades. Vid den bedömningen tog han hänsyn till att det inte var fråga om konstaterade fel, utan befarade möjliga fel. Han kom då fram till att kommunikation med styrelsen borde vara en tillräcklig åtgärd i just detta fall. Han förde diskussioner med styrelseledamoten. Bolaget skulle komplettera redovisningen med delar av det saknade underlaget. Dessutom avsåg de saknade fakturorna återkommande kunder och leverantörer, vilket indikerade att fakturorna var korrekta. De tre beloppen (69 tkr, 100 tkr och 326 tkr) var inte de facto fel. Han bedömde det som en förvaltningsfråga som han kommunicerade till företagsledningen.

Med tanke på bolagets storlek anser han i efterhand att man vid planeringen till en början utgick från ett för lågt väsentlighetstal. Tyvärr missade man att ändra i planeringsdokumentationen eller anteckna detta i slutkontrollistan. Han har alltså inte dokumenterat något korrigerat väsentlighetstal, men för en verksamhet av den aktuella omfattningen skulle han normalt sätta ett väsentlighetstal på 100–150 tkr.

Revisorsinspektionens bedömning

Av ISA 500 Revisionsbevis p.4 framgår att granskningsåtgärderna ska utformas och utföras på ett sådant sätt att revisorn kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna dra rimliga slutsatser som grund för sina uttalanden. Enligt p. A 2 ger enbart förfrågningar vanligtvis inte tillräckliga revisionsbevis för att det inte finns väsentliga felaktigheter.

Enligt ISA 450 ska revisorn fastställa om granskningsplanen måste ändras i fall där upptäckta fel tyder på att det kan finnas andra felaktigheter som tillsammans med de fel som har ackumulerats under revisionen skulle kunna vara väsentliga (p. 6). Om summan av de fel som har ackumulerats under revisionen närmar sig den väsentlighet som har fastställts, kan det finnas en risk för att möjliga oupptäckta felaktigheter, tillsammans med summan av de ackumulerade felen, överstiger denna väsentlighet (p. A 8).

De belopp för vilka underlag saknades översteg, både enskilt och sammantaget, A-sons fastställda väsentlighetstal. Tillsammans översteg de befarade felen även det högre väsentlighetstal som A-son numera anser borde ha tillämpats.

A-son har i sina yttranden hänvisat till diskussioner med företagsledningen och till att de aktuella transaktionerna avsåg återkommande kunder och leverantörer, och att han därigenom hade tillräckliga revisionsbevis för att posterna var korrekt redovisade.

Vid granskningen ska en revisor kritiskt bedöma den information som han eller hon får från företagsledningen. En bekräftelse från ledningen kan vara ett effektivt komplement till övriga underlag men kan inte ersätta revisorns egna granskningsåtgärder. A-son förlitade sig vid sin revision på muntliga uppgifter från ledningen utan att utföra någon egentlig egen granskning av uppgifternas riktighet. Han hade därmed inte tillgång till tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för de transaktioner där underlag saknades. Eftersom transaktionerna översteg hans väsentlighetsbelopp, hade han inte grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.

Uppgifter ur revisionsdokumentationen

Posten Övriga skulder till kreditinstitut togs upp i balansräkningen med ett negativt belopp. På försättsbladet för granskningen av posten har antecknats att eventbolaget hade lånat ut 360 tkr till ett bolag utan säkerhet men med ränteburen revers. Vidare har det antecknats att styrelsen ansåg att utlåningen var affärsmässig, att det var tveksamt om bolaget borde ägna sig åt att låna ut pengar och att A-son hade avrapporterat detta till styrelseledamoten.

Dokumentationen innehåller det aktuella skuldebrevet, daterat den 2 december 2015. Av detta framgår att krediten löpte med tre procent årlig ränta och att betalning skulle ske genom månadsvisa amorteringar. Det framgår inte av skuldebrevet vilket belopp som skulle betalas vid varje amorteringstillfälle. Styrelseledamoten i eventbolaget har undertecknat skuldebrevet för båda bolagens räkning.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

För årsredovisningen som helhet gjorde han bedömningen att klassificeringsfelet inte var väsentligt. Styrelseledamoten för eventbolaget var vid den aktuella tiden styrelseledamot och firmatecknare även i det låntagande bolaget. Han bedömde att en ränta på tre procent uppfyllde kravet på affärsmässighet och fann vid sin granskning inte heller i övrigt anledning att ifrågasätta lånet.

Revisorsinspektionens bedömning

Eventbolaget redovisade felaktigt en väsentlig fordran som en skuld i årsredovisningen. Vid en korrekt redovisning hade balansomslutningen uppgått till 1 265 tkr istället för 905 tkr. Fordran hade då motsvarat 28 procent av den redovisade balansomslutningen. Klassificeringsfelet som sådant får därmed anses ha utgjort ett väsentligt fel för årsredovisningen som helhet. Felet medförde att A-son inte hade grund för att tillstyrka fastställande av bolagets balansräkning. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

Av 21 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551) följer bl.a. att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till en juridisk person över vilken en styrelseledamot i det långivande bolaget har ett bestämmande inflytande (s.k. förbjudna lån). Detta gäller dock inte – såvitt nu är av intresse – om lånet är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse och bolaget lämnar lånet av rent affärsmässiga skäl (se 21 kap. 2 §). Enligt 21 kap. 10 § åligger det styrelsen och den verkställande direktören att årligen upprätta en särskild förteckning över lån som har lämnats med stöd av den nu nämnda undantagsregeln.

I förevarande fall var styrelseledamoten i eventbolaget även styrelseledamot i det låntagande bolaget. Det förelåg alltså ett närståendeförhållande som gav anledning att undersöka om fordran utgjorde ett förbjudet lån. A-son har i dokumentationen antecknat att styrelsen ansåg att det var fråga om ett affärsmässigt betingat lån. Han har därutöver uppgett att den ränta som skulle utgå enligt skuldebrevet styrkte affärsmässigheten. Enligt Revisorsinspektionens uppfattning genomförde han inte tillräckliga kontroller för att förvissa sig om att det inte var frågan om ett förbjudet lån. Såvitt framgår efterfrågade han inte heller en sådan förteckning som ska upprättas över lån som har lämnats med stöd av den ovan nämnda undantagsregeln. Genom att inte vidta någon av dessa åtgärder har han åsidosatt god revisionssed.