Dnr 2018-67

2.1 Kommunikationsbolaget

Av kommunikationsbolagets årsredovisning framgår att bolaget bedrev verksamhet inom bl.a. data, tele- och elteknik och att det redovisade en nettoomsättning om 9,9 mnkr (vilket innebar en minskning med 16 mnkr jämfört med föregående år).

I A-son dokumentation finns tre olika utskrifter från bolagets redovisning med koppling till nettoomsättningen. Av en utskrift betecknad resultatrapport redovisning framgår innevarande periods och föregående års utfall på kontonivå. På utskriften har A-son antecknat att han hade jämfört utfallet mellan åren och bedömde det som ”ok”. Den andra utskriften är betecknad BAS Nyckeltal grundnyckeltal. Det framgår inte vilken granskning A-son hade genomfört av dessa nyckeltal. Den sista utskriften avser kontot försäljning tjänster (summa 27 tkr) på verifikationsnivå. På utskriften finns antecknat ”LAN Tekniker” men det framgår inte vad detta betyder eller om någon granskning hade utförts med anledning av utskriften.

I A-sons dokumentation finns fyra kundfakturor till ett totalt värde om 1,5 mnkr inklusive mervärdesskatt. Det går inte att utläsa vilken granskning han hade genomfört av dessa fakturor eller vilken slutsats han drog.

A-son har uppgett följande.

För att inhämta revisionsbevis avseende nettoomsättningen jämförde han årsredovisningen mot tidigare år samt analyserade bruttovinsten och nyckeltal. Inför sitt besök hos bolaget gick han översiktligt igenom huvudboken. Vidare kontrollerade han att omsättningen stämde mot momsdeklarationen och att det inte fanns några glapp i nummerserien. Minskningen av omsättningen kunde förklaras med att bolaget hade avslutat ett större uppdrag som hade genomförts året innan med hjälp av inhyrd personal. Minskningen framgår bl.a. av utskriften resultatrapport redovisning med jämförelse mot tidigare år. Han analyserade utskriften och då särskilt elva poster, bl.a. omsättningen och inköp av tjänster som hade minskat med väsentliga belopp. Förändringen fick sin förklaring efter diskussioner med företagsledaren och han kunde därmed ange ”ok” på utskriften.

Han jämförde och analyserade nyckeltal mot tidigare år. Nyckeltalen – som var nio stycken och avsåg fyra år – gav honom ledning för vad som kunde vara intressant att titta på. Bland annat noterade han att vinstmarginalen var sju procent föregående år. Vidare kontrollerade han att intäkterna hade bokförts på rätt sätt. Att han angav ”LAN tekniker” på utskriften avseende kontot försäljning tjänster beror på att han undrade varför bolaget redovisade mervärdesskatt på dessa tjänster som normalt omfattas av s.k. omvänd mervärdesskatt. Anteckningen betyder att bolaget redovisade skatten korrekt, vilket han kunde konstatera efter att ha utrett frågan. Han gjorde även en stickprovsvis granskning av intäkterna för att säkerställa att de var rätt bokförda, därav de fyra kundfakturor som finns i hans dokumentation. Slutsatsen var att de var rätt bokförda och momsredovisade. Posten Nettoomsättning har bedömts utgöra en medelrisk och enligt hans uppfattning har erforderlig kontroll skett.

2.2 Schaktbolaget

Av schaktbolagets årsredovisning framgår att bolaget bedrev verksamhet inom kran-, schakt- och gräventreprenad samt därmed förenlig verksamhet. Vidare framgår att det redovisade en nettoomsättning om 9 mnkr, vilket innebar en ökning med 3 mnkr jämfört med föregående år.

I A-sons dokumentation finns ett granskningsprogram för posten Nettoomsättning med förtryckta granskningsåtgärder. Han har antecknat U.a [utan anmärkning] avseende åtgärderna rimlighetsbedömning, analys av bruttovinst samt jämförande analys av försäljning och tillhörande kostnader. I granskningsprogrammet finns en anteckning om årets bruttovinst och kostnad drivmedel maskin med jämförelsetal mot föregående års utfall. I dokumentation finns också två utskrifter från bolagets redovisning, betecknade resultatrapport redovisning respektive BAS Nyckeltal grundnyckeltal, men det framgår inte om dessa har varit föremål för någon granskning. På en tredje utskrift, betecknad resultatrapport, har A-son antecknat årets och föregående års bruttovinst. Det framgår dock inte vilken slutsats han drog av sina iakttagelser eller om de föranledde några ytterligare granskningsåtgärder.

I dokumentationen finns vidare ett kontoutdrag från bolagets intäktsredovisning på verifikationsnivå. A-son har antecknat på kontoutdraget att inga nummer saknas i nummerserien. På ett arbetspapper har han antecknat att de två största kundfakturorna bifogas årsakten och att de motsvarade ett värde om 649 tkr.

A-son har uppgett följande.

Genom samtal med företagsledningen fick han information om bolagets planer för framtiden, konkurrens och risker m.m. Under samtalen gjorde han även en genomgång av rutinerna. Analytisk granskning genomfördes via jämförelse mot tidigare år av drivmedel och bruttovinst, vilket han även noterade i sin dokumentation. Av hans noteringar framgår att både bruttovinsten och drivmedelsprocenten var förbättrade mot föregående år. Fyra nyckeltal jämfördes; avkastning på eget kapital, rörelsemarginal, nettomarginal och soliditet. Vidare ringade han in bruttovinst samt resultat efter finansnetto. Slutsatsen var att dessa nyckeltal var bättre än föregående år och bilagorna signerades därefter. Han granskade jämförelsetal mot föregående år analytiskt med hjälp av utskriften resultatrapport redovisning. Utifrån förändringar i jämförelsetalen bedömde han tio poster som viktiga, strök under dem och signerade utskriften. Han noterade att samtliga nyckeltal var bättre än tidigare år och att rörelseresultatet var väsentligt bättre.

Han bedömde inte att det fanns några väsentliga problem i dessa delar. Därför har han antecknat U.a. i granskningsprogrammet. De två kundfakturor som finns i revisionsdokumentationen kontrollerades mot bokföringen för att säkerställa att de var rätt redovisade.

Han säkerställde fullständigheten via avstämning mot bankkontoutdrag, eftersom all betalning skedde till bankkonto. Risken för att han inte skulle få underlag på alla intäkter som bolaget fakturerade (avräkningsfakturor) borde därför inte vara den högsta.

Vidare kontrollerades fem av de största kundfordringarna till ett värde om 1,3 mnkr för att säkerställa att de var rätt bokförda och betalda. Likaså kontrollerades upplupna intäkter om 257 tkr. Granskningen genomfördes utan anmärkning.

Han analyserade resultat- och balansräkningen efter bokslutsdagen och han bedömde att det inte fanns några väsentliga händelser där som hade betydelse för årsredovisningen.

2.3 Virkesbolaget

Av virkesbolagets årsredovisning framgår att bolaget bedrev verksamhet inom sågverks- och trävarurörelse samt därmed förenlig verksamhet. I A-sons grundakt finns kortfattade beskrivningar av virkesbolagets administrativa rutiner från räkenskapsåret 2010/2011.

A-son har fyllt i en checklista, som är betecknad checklista för kontantbranscher och innehåller förtryckta frågor kring kassahantering, kassaregistreringssystem och löpande redovisning. Han har på samtliga frågor kryssat för ”ja”. Det framgår inte av dokumentationen vilka granskningsåtgärder som han genomförde för att besvara frågorna eller om virkesbolagets kassahantering påverkade hans fortsatta granskning.

I dokumentationen finns ett granskningsprogram för nettoomsättningen med förtryckta granskningsåtgärder. A-son har antecknat att granskning skett U.a. för samtliga granskningssteg. Det framgår emellertid inte av dokumentationen hur granskningen genomfördes. I granskningsprogrammet har han antecknat ”intäktsredovisningen granskad. BV analys. Omsättn enl momsdekl. Skattekonto Ok. skatter och avgifter är betalda efter RÅ. Fakturanummer serie har kollats. Ok.” Underliggande dokumentation till granskningsprogrammet är två x-dagrapporter1 för perioden 2017-04-01–2017-04-30 och 2017-05-01–2017-05-31, samt fem z-dagrapporter och ytterligare en x-dagrapport från mars 2017. Det framgår inte vilken granskning som genomfördes med anledning av dessa.

I dokumentationen finns också ett kontoutdrag på verifikationsnivå för kontot försäljning, men det går inte att utläsa varför utdraget finns där eller om A-son utförde någon fördjupad granskning av det.

A-son har uppgett följande.

Bolaget hade varit kund i många år och han hade god kännedom om dess verksamhet. Det har varit samma styrelsemedlemmar och ägare under hela tiden. Han förde varje år diskussioner med styrelsen om marknaden, affärsrisker, konkurrenter, planer på förändring m.m. En genomgång av tidigare års revisionsakter och årsredovisningar gjordes inför varje revision. Han besökte bolaget varje år i samband med inventeringen. Kontoutdrag avseende försäljning, kundreskontra och handelsvaror gicks igenom översiktligt för att han skulle få mer kunskap om bolaget. Det finns risk för oegentligheter i intäktsredovisningen om all försäljning inte registreras i kassaregistret. Risken minimerades i detta fall av att de flesta betalade med kort. Personalen var instruerad att alltid erbjuda kunden kvitto. Analytisk granskning genomfördes via jämförelse av bruttovinstberäkningar, jämförelse mot tidigare år av nyckeltal och kontroll mot momsdeklarationernas redovisade omsättning. Han tittade efter väsentliga förändringar och avvikelser. Rimlighetsbedömning skedde även av huvudbok mot tidigare år. Han kontrollerade att det inte fanns några glapp i fakturanummerserien. För april och maj 2017 kontrollerades nummerserier och att försäljningen var rätt bokförd. Det gjordes även en kontroll utifrån kontoutdrag från bokföringen. Huvudboken gicks översiktligt i genom för att ytterligare öka förståelsen för bolaget. Att virkesbolaget är verksamt i kontantbranschen beaktades bl.a. genom att den ovan nämnda checklistan fylldes i. Frågorna i checklistan besvarades genom användning av dokumentet Granskning av kassaregister, där det framgår vilka granskningar som genomförts. Enligt hans bedömning fanns inga indikationer på att kassan hade manipulerats.

Han kontrollerade att kundfordringar till ett värde om 2,1 mnkr var betalda. Stickprovsvis kontroll av att verifikationerna var rätt bokförda genomfördes. Ingen förskottsfakturering iakttogs. Intäkterna kontrollerades månadsvis genom säkerställande av att bokförda intäkter stämde överens med periodens skapade fakturor, fakturajournal och kassa och kortförsäljning. Redovisningen av mervärdesskatt kontrollerades varje månad. Han tog kopior på de fakturor som kontrollerades och satte in dem i årsakten.

Syftet med kontrollen av de fem z-rapporterna i dokumentationen var att se att dagskassorna bokfördes rätt och att nummerföljden på rapporterna stämde. X-rapporten från mars år 2017 stämdes av för att han skulle kunna se att det bokförda saldot stämde överens med månadsrapporten för månaden.

Granskningen påverkades inte av att risken hade angetts till medel i riskbedömningen. Han bedömer att nödvändig granskning utfördes.

2.4 Revisorsinspektionens bedömning

Intäktsredovisningen är normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet.

Varken A-sons revisionsdokumentation eller hans yttranden till Revisorsinspektionen ger vid handen att han i något av de tre bolagen gjorde någon egentlig test av bolagens kontroller. Han var därför hänvisad till substansgranskning.

Den substansinriktade analytiska granskningen som framträder i A-sons dokumentation avser främst jämförelse mot tidigare år, kontroll av rimligheten, analys av nyckeltal och kontoanalys. A-son har i sina yttranden till Revisorsinspektionen inte redovisat någon ytterligare analytisk granskning. Den analytiska granskning som han gjorde var ensam inte ägnad att ge rimlig säkerhet avseende intäktsredovisningen. Kompletterande detaljgranskningsåtgärder var därför nödvändiga.

Av utredningen framgår att viss detaljgranskning genomfördes för att verifiera riktigheten. Granskningen var emellertid i samtliga tre bolag av begränsad omfattning i förhållande till de totala intäkterna. En viss granskning av fullständigheten i intäktsredovisningen skedde visserligen genom en kontroll av att det inte fanns några glapp i nummerserier. Denna åtgärd var emellertid inte tillräcklig för att verifiera fullständigheten i intäktsredovisningen.

Det som A-son har uppgett om att han gjorde en kontroll av inbetalningar i ett bolag (schaktbolaget) och nummerordningen av fem z-dagrapporter och tre x-dagrapporter i ett annat bolag (virkesbolaget) föranleder ingen annan bedömning.

A-son vidtog således inte tillräckliga åtgärder för att kunna verifiera riktigheten och fullständigheten i bolagens intäktsredovisning. Han saknade därför grund för att tillstyrka respektive bolags resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.