Dnr 2014-1504

Revisorsnämnden upphäver A-sons auktorisation som revisor med omedelbar verkan.

1 Inledning

A-son har varit föremål för Revisorsnämndens (RN) kvalitetskontroll. Av en rapport från den kontrollant som RN har anlitat framgår att denne har bedömt att A-son inte till alla delar kan anses bedriva sin revisionsverksamhet enligt god revisorssed och god revisionssed. Rapporten har föranlett RN att öppna detta disciplinärende och göra en kompletterande utredning om de brister som har konstaterats vid kvalitetskontrollen. RNs utredning har omfattat ett av de två revisionsuppdrag och räkenskapsår som ingick i kvalitetskontrollantens granskning.1 RN har därutöver granskat ytterligare tre av A-sons revisionsuppdrag. Dessa uppdrag avsåg tre bolag som här benämns städbolaget, sågverksbolaget och bilbolaget.

I detta beslut behandlas endast de tre sistnämnda revisionsuppdragen. Bolagens respektive omsättning och balansomslutning för de granskade räkenskapsåren framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).

Städbolaget bedrev verksamhet inom renhållning. Sågverksbolaget drev ett sågverk och bilbolaget bedrev handel med nya och begagnade person- och transportbilar.

Revisionsberättelserna för sågverksbolaget och bilbolaget avvek inte från standardutformningen. I revisionsberättelsen för städbolaget anmärkte A-son på att det under året hade förelegat ett så kallat förbjudet lån till styrelseledamoten.

2 Allmänt om revisorers dokumentationsskyldighet

En godkänd eller auktoriserad revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 2–4 §§ RNs föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet.2 Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av RNs bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar RN bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår RN från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.

3 Grundläggande åtgärder för att uppnå kundkännedom (städbolaget och sågverksbolaget)

Av dokumentationen för städbolaget och sågverksbolaget framgår att dessa revisionsuppdrag var s.k. förstagångsrevisioner. Av dokumentationen kan inte utläsas om A-son i något av revisionsuppdragen vidtog sådana grundläggande åtgärder för att uppnå kundkännedom som krävs enligt 2 kap. 2 och 3 §§ lagen (2009:62) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen).

A-son har i yttrande till RN uppgett följande.

Förutom att inhämta allmän information genom bl.a. aktiebok, bolagsordning och registreringsbevis gjorde han en analys med hänsyn till bolagens verksamheter. Analysen innefattade en granskning av bolagens typ av kunder. Han granskade också om det fanns en risk att kunderna kunde utnyttja respektive rörelse för penningtvätt. Analysen innefattade vidare bolagens tjänster och om det fanns rutiner för att motverka risker för penningtvätt. Han fann inte några specifika lagregler avseende dessa bolags verksamheter.

I samband med upprättandet av respektive uppdragsbrev, i vilka tillämpade redovisningsprinciper och styrelsens ansvar togs upp, konstaterade han även att bolagen hade en för respektive verksamhet relevant försäkring.

Genom de åtgärder som han vidtog inhämtade han således information om respektive juridisk persons identitet genom registreringsbevis och information om bolagens affärsförbindelser.

RN gör följande bedömning.

Auktoriserade och godkända revisorer bedriver verksamhet som omfattas av penningtvättslagen och utgör därmed verksamhetsutövare i den lagens mening. Detta innebär bl.a. att en revisor vid etableringen av en affärsförbindelse ska vidta grundläggande åtgärder för att uppnå kundkännedom. Med grundläggande åtgärder för kundkännedom avses enligt 2 kap. 3 § penningtvättslagen:

1. kontroll av kundens identitet genom identitetshandling, registerutdrag eller på annat tillförlitligt sätt,

2. kontroll av den verkliga huvudmannens identitet, och

3. inhämtande av information om affärsförbindelsens syfte och art.

I förarbetsuttalanden till penningtvättslagen sägs, såvitt gäller p. 1, att kundens identitet ska kunna verifieras. Enbart kundens egna uppgifter är inte tillräckliga. Vidare sägs att de legala företrädarna för en juridisk person får kontrolleras på samma sätt som fysiska personer och att sedvanliga identitetshandlingar normalt torde kunna användas, liksom utdrag ur olika register.3

Med verklig huvudman (jfr p. 2 ovan) avses enligt 1 kap. 5 § 8 penningtvättslagen en fysisk person för vars räkning någon annan person handlar eller, om kunden är en juridisk person, den som utövar ett bestämmande inflytande över kunden. I förarbetena sägs att en fysisk person ska anses ha ett bestämmande inflytande över en kund, som är en juridisk person, om den fysiska personen ytterst, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent plus en aktie eller rösträttsandel i den juridiska personen, eller på annat sätt kontrollerar förvaltningen av den juridiska personen, t.ex. genom att ha rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i den juridiska personens styrelse.4 FAR har uttalat att utredningen av kundens ägarförhållanden ska vara så fullständig att varje fysisk person med mer än 25 procents direkt eller indirekt ägande ska namnges, liksom de övriga personer som revisorn har funnit utövar ett bestämmande inflytande över kunden.5 Vid kontrollen av den verklige huvudmannens identitet ska, enligt 2 kap. 3 § andra stycket penningtvättslagen, kundens ägarförhållanden och kontrollstruktur utredas.

Varken av A-sons dokumentation eller av hans yttranden till RN framgår att han utförde någon identitetskontroll av företrädarna för respektive bolag, eller att han vidtog några åtgärder för att kontrollera vem eller vilka som var verkliga huvudmän i respektive bolag. RN drar av detta slutsatsen att sådana åtgärder inte vidtogs (jfr den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln). I båda dessa avseenden har han därför åsidosatt penningtvättslagens krav på grundläggande åtgärder för att uppnå kundkännedom. Härigenom har han åsidosatt god revisionssed.

4 Granskning av ingående balanser (sågverksbolaget)

Granskningen av sågverksbolaget för här aktuellt räkenskapsår var, som nämnts ovan, en förstagångsrevision. Av dokumentationen framgår att A-son hade försökt få kontakt med den tidigare revisorn i bolaget för kommentarer och synpunkter om bolaget men att han inte hade lyckats få sådan kontakt.

Enligt en anteckning i dokumentationen hade företagsledaren lämnat uppgift om att den tidigare revisorn inte hade lämnat någon revisionspromemoria över föregående räkenskapsårs årsredovisning. Av dokumentationen i övrigt kan inte utläsas om A-son utförde någon granskning av de ingående balanserna för räkenskapsåret, förutom att han kontrollerade att föregående räkenskapsårs utgående balanser hade överförts rätt till innevarande räkenskapsår i bolagets bokföringsprogram.

Posten Varulager togs i balansräkningen per den 30 juni 2013 upp till ett värde om 3,2 mnkr, vilket motsvarade 13 procent av balansomslutningen. Av dokumentationen kan inte utläsas vilken granskning A-son utförde. Det går inte heller att utläsa vilken grund han hade för att dels bedöma att det redovisade värdet av kostnader för sålda varor om 21,9 mnkr för räkenskapsåret var riktigt, dels tillstyrka fastställandet av bolagets resultaträkning för samma räkenskapsår.

A-son har i yttrande till RN uppgett följande.

Sedan han gått igenom villkoren i uppdragsbrevet med företrädare för bolaget, granskade han översiktligt att bolaget hade tillämpat lämpliga redovisningsprinciper och att det inte hade skett någon förändring av dessa principer. Han försäkrade sig också om kontinuiteten i räkenskaperna. Eftersom bolaget hade kvar sin ekonomiansvarige och han hade förvissat sig om att den föregående revisorn inte hade anmärkningar i vare sig någon promemoria eller sina revisionsberättelser, gjorde han bedömningen att han kunde godta de ingående balanserna. Vid sin granskning av varulagret bedömde han bruttovinsten, lageruppbyggnaden mellan räkenskapsåren 2012/13 och 2013/14. Han närvarade också vid inventeringen. Han konstaterade att företagsledaren var kunnig, erfaren och noggrann och att bolaget hade få virkesleverantörer. Detta förenklade till viss del granskningen av lagrets prissättning. Det fanns ingenting som indikerade några anmärkningsvärda transaktioner. Slutligen var lagret av den art att risken för oegentligheter inte var betydande. Enligt hans bedömning var lagervärdet därför korrekt både den 1 juli 2013 och den 30 juni 2014 och han godtog därför sålda varors kostnad för räkenskapsåret 2013/14. Resultatkontona återspeglade enligt hans bedömning de rätta värdena och han kunde därför tillstyrka fastställandet av resultaträkningen i bolaget.

RN gör följande bedömning.

A-sons första revision av sågverksbolaget gällde räkenskapsåret 2013/14. Enligt ISA 510 Förstagångsrevisioner – ingående balanser p. 3 ska en revisor vid en förstagångsrevision skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att de ingående balanserna inte innehåller några felaktiga uppgifter som väsentligt påverkar årsredovisningen för innevarande period. Ett sätt att göra detta kan enligt samma ISA p. 6 och A4 vara att gå igenom den tidigare revisorns dokumentation. I ISA 510 p. 10 sägs att om revisorn inte kan få fram tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för de ingående balanserna, ska revisorn uttala sig om de finansiella rapporterna med reservation eller avstå från att uttala sig, allt efter vad ISA 705 Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor föreskriver.

Posten Varulager var en väsentlig balanspost som utgjorde en hög procentandel av balansomslutningen såväl när räkenskapsåret inleddes som när det avslutades. A-son fick inte möjlighet att ta del av den föregående revisorns dokumentation. I avsaknad av sådan information gav honom varken de granskningsåtgärder som han har redogjort för avseende det utgående varulagret eller den omständigheten att bolaget hade kvar sin ekonomiansvarige, tillräckliga revisionsbevis för att kunna utgå från att posten Varulager var korrekt redovisad som ingående balans. Enligt ISA 510 p. A 6 kan revisorn inhämta vissa revisionsbevis om ingående balanser för omsättningstillgångar som en del av granskningsåtgärderna för aktuell period, exempelvis inbetalningar av kundfordringar i ingående balans. När det gäller varulager ger emellertid, enligt samma punkt i ISA, granskningsåtgärderna under innevarande period avseende utgående varulager föga revisionsbevis om det varulager som fanns vid periodens början. Mot bakgrund av att posten utgjorde en så stor del av balansomslutningen hade A-son därför inte godtagbara revisionsbevis för att kunna ta ställning till den redovisade varukostnaden i resultaträkningen. Denna post togs upp till 21,9 mnkr och var därmed en väsentlig kostnadspost. Eftersom A-son inte hade tillräckliga revisionsbevis för en väsentlig kostnadspost, skulle han ha modifierat sin revisionsberättelse och varken till- eller avstyrkt fastställandet av resultaträkningen. Genom att inte utforma sin revisionsberättelse på detta sätt har han åsidosatt god revisionssed.

5 Granskning av intäkter (sågverksbolaget och bilbolaget)

6 Granskning av varulager (sågverksbolaget)

I sågverksbolaget redovisades posten Varulager i balansräkningen med 4,9 mnkr för det aktuella räkenskapsåret, vilket motsvarade 22 procent av balansomslutningen. Av dokumentationen framgår att varor under tillverkning motsvarade 4,0 mnkr av det totala lagervärdet. Resterande lagervärde fördelades i huvudsak mellan leveransklara varor, råvaror och ett konsignationslager. I dokumentationen finns ett papper med korta noteringar om vilken granskning som skulle utföras, kortfattade kommentarer om att posten var rimlig, att nedskrivning för inkurans hade gjorts med 3 procent, vad bruttovinsten var, att avklippskontroll hade utförts utan anmärkning och att inventeringsintyg var upprättat och underskrivet. Slutligen finns en notering om att den sammanfattande slutsatsen var att balansposten kunde accepteras.

A-son har i dokumentationen noterat att det fanns en priskalkyl som grund för prissättningen, vilken visade en självkostnad om cirka 1 490 kr per kubikmeter virke. Av bokslutshandlingar från bolaget framgår att det kalkylerade beloppet bestod av utgifter för råvaror (1 288 kr) med pålägg för fraktkostnader (160 kr), lön och sociala avgifter (153 kr), el (52 kr), mätning och redovisning (27 kr), truck (21 kr), reparation och underhåll (73 kr) samt ”övrigt” (19 kr). Avdrag hade gjorts för ”biprodukter”. Det framgår inte av dokumentationen om A-son gjorde någon utvärdering av huruvida denna metod gav korrekta lagervärden eller om han utförde någon granskning för att säkerställa att kalkylen var riktig. Det framgår inte heller om han utförde några granskningsåtgärder för att kontrollera att prissättningen av råvaror var korrekt.

I årsredovisningen angav bolaget att denna var upprättad i enlighet med Bokföringsnämndens (BFN) allmänna råd BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag. Av dokumentationen kan inte utläsas om A-son gjorde någon bedömning av om bolaget tillämpade detta allmänna råd på korrekt sätt.

A-son har i yttrande till RN uppgett följande.

Vad gäller priskalkylen så utgjorde den direkta självkostnaden 97 procent av det totala värdet. Av detta värde, dvs. 1 448 kr per kubikmeter, kunde han bl.a. genom genomgång och läsning av fakturor från två leverantörer verifiera riktigheten till ett belopp om 1 288 kr. De direkta kostnaderna var totalt dominerande och till synes korrekt beräknade och mot bakgrund av företagsledarens kompetens på området, bedömde han kalkylen vara riktig. Huruvida de återstående tre procenten av priskalkylen verkligen var av direkt eller indirekt karaktär kan diskuteras och bedömas utifrån olika perspektiv.

RN gör följande bedömning.

Enligt BFNs allmänna råd BFNAR 2008:1 p. 12.9 ska bolag i anskaffningsvärdet för en egentillverkad lagertillgång räkna in inköpspriset för material, utgifter för lön till och arbetsgivaravgifter för anställda som arbetar med att tillverka varorna och utgifter för frakt, importavgifter samt tull. Enligt p. 12.10 samma allmänna råd får inte bolag som tillämpar det allmänna rådet räkna in indirekta tillverkningskostnader i anskaffningsvärdet för egentillverkade varor i form av ränteutgifter, lagerhållningskostnader, administrationsomkostnader, försäljningsomkostnader eller forsknings- och utvecklingskostnader.

A-son hade i detta fall att bedöma om ett använt kalkylpris om ca 1 490 kr per kubikmeter virke var korrekt beräknat. En sådan bedömning förutsätter att priset och däri ingående komponenter granskas i sådan omfattning att revisorn kan försäkra sig om att samtliga komponenter är riktigt beräknade. Det innebär att A-son även var tvungen att granska att de pålägg för t.ex. fraktkostnader och lön som ingick i kalkylpriset var korrekt beräknade. I det sammanhanget var det även nödvändigt att ta ställning till om de utgifter som dessa pålägg hänförde sig till var korrekt fördelade inom bolagets verksamhet.

Av A-sons dokumentation kan inte utläsas att han utförde någon granskning för att kunna bedöma om den tillämpade kalkylmetoden gav en korrekt prissättning av lagret eller om han utförde någon granskning för att säkerställa att de olika delarna i kalkylen var korrekt beräknade. De uppgifter som han har lämnat i sina yttranden till RN är så allmänt hållna att det inte går att dra några slutsatser om i vilken omfattning han granskade leverantörsfakturor och vilken grund han hade för att kunna dra slutsatsen att det använda kalkylpriset för råvaror var korrekt. Av hans yttranden kan inte heller utläsas om han utförde någon granskning för att förvissa sig om att pålägg för direkt lön och övriga utgifter var korrekt beräknade eller om påläggen var förenliga med reglerna i BFNs allmänna råd BFNAR 2008:1. RN anser mot denna bakgrund att A-son inte genom de uppgifter han har lämnat till RN har gjort sannolikt att han utförde en godtagbar granskning av varulagrets prissättning.

RN drar av detta slutsatsen att hans granskning av lagrets värde var otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln). Med hänsyn till att varulagret var en väsentlig post i årsredovisningen saknade han därför grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

7 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd

Det har vid ärendets utredning framkommit flera brister i A-sons revisionsarbete. För två av de här aktuella bolagen har han inte vidtagit tillräckliga grundläggande åtgärder för att uppnå kundkännedom. För ett av bolagen har han inte i tillräcklig utsträckning granskat de ingående balanserna, vilket har medfört att han saknat grund för att tillstyrka bolagets resultaträkning. I två av bolagen har hans granskning av bolagens intäkter varit otillräcklig och han har därför saknat grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. I ett av dessa bolag har även hans granskning av varulagrets prissättning varit otillräcklig och han har därför även av detta skäl saknat grund för att tillstyrka bolagets resultat- och balansräkningar. Bristerna är, i de delar som de har medfört att han har tillstyrkt fastställandet av resultat- och balansräkningar utan att ha grund för det, allvarliga. A-son har i nu angivna avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor och han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd.

Vid valet av disciplinär åtgärd ska även följande beaktas.

A-son meddelades varning den 3 november 2011 (dnr 2011-295). I det beslutet konstaterade RN bl.a. att förtroendet för A-sons opartiskhet och självständighet hade kunnat rubbas av att hans revisionsmedarbetare hade varit protokollförare vid flera revisionsklienters bolagsstämmor under flera år. Det konstaterades vidare att han för två bolag hade underlåtit att uppmärksamma och påtala bristfälliga upplysningar vad avsåg principerna för intäktsredovisning. I två bolag hade hans granskning av posten varulager varit otillräcklig. I två bolag hade han inte utrett huruvida det förelåg förbjudna lån och, för det fall det var fråga om kommersiella lån, inte påtalat att det skulle upprättas en särskild förteckning över dessa. För ett bolag hade han inte reflekterat över om vissa utgifter var rörelsegilla, och om så var fallet, underlåtit att påtala att avskrivningar skulle ske. För samma bolag hade han underlåtit att överväga om revisionsberättelsen skulle innehålla en anmärkning på grund av brister i bokföringen och han hade inte heller övervägt om det förelåg misstanke om bokföringsbrott och om han med anledning härav hade anledning att agera. I ett annat bolag hade han underlåtit att i revisionsberättelsen anmärka på bristfällig hantering av skatter och avgifter och han hade inte heller utrett en oklarhet beträffande eget kapital. I ett tredje bolag hade han dels underlåtit att uppmärksamma att det krävdes ett motiverat yttrande över ett förslag till utdelning, dels inte skaffat sig några godtagbara revisionsbevis för väsentliga balansposter. För flera av bolagen hade han tillstyrkt fastställande av resultat- och balansräkningar, trots att han på grund av brister i revisionerna inte hade haft grund för att göra detta. De försummelser som föranledde varningen avsåg tiden 2007–2010.

RN kan därmed konstatera att A-son, sedan han på grund av ett flertal allvarliga försummelser i sitt revisionsarbete meddelats varning, fortsatt att åsidosätta sina skyldigheter som revisor. De nya försummelserna är i väsentliga delar av samma slag som de som föranledde den tidigare varningen. Med hänsyn härtill anser RN, vid en samlad bedömning, att omständigheterna är synnerligen försvårande och att hans auktorisation bör upphävas.

Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) upphäver RN A-sons auktorisation som revisor. Med stöd av 35 § andra stycket samma lag bestämmer RN att beslutet ska gälla omedelbart.