Dnr 2013-872

Revisorsnämnden meddelar A-son en varning.

1 Inledning

A-son har varit föremål för FARs kvalitetskontroll. Av en rapport från FAR framgår att kvalitetskontrollanten bedömde att A-sons revisionsarbete inte uppfyller den kvalitetsnivå som förutsätts enligt god revisorssed och god revisionssed. Rapporten föranledde Revisorsnämnden (RN) att öppna detta disciplinärende. RNs utredning har omfattat bl.a. en uppföljning av kontrollantens iakttagelser beträffande de två revisionsuppdrag som ingick i dennes kontroll. De två aktiebolag som dessa revisionsuppdrag avsåg benämns nedan väskbolaget och truckbolaget Vidare har RN inhämtat hans revisionsdokumentation för ytterligare tre revisionsuppdrag. De aktiebolag som dessa uppdrag avsåg benämns här teknikbolaget, elbolaget och tryckeribolaget. Bolagens omsättning och balansomslutning för de av RN granskade räkenskapsåren framgår av nedanstående uppställning (belopp i tkr).

Väskbolaget bedrev butikshandel med väskor och truckbolaget verksamhet med kran- och trucktjänster. Teknikbolaget bedrev tillverkning och försäljning av medicinteknisk utrustning och elbolaget bedrev el-­, tele- och larminstallationer. Tryckeribolagets verksamhet utgjordes av produktion av grafiska tjänster. A-son avgav för samtliga bolag revisionsberättelser som inte avvek från standardutformningen.

Detta beslut är disponerat enligt följande. I avsnitt 2 redogörs allmänt för revisorers dokumentationsskyldighet. I avsnitt 3 behandlas A-sons granskning av efterföljande händelser och i avsnitt 4–6 hans granskning av ett antal väsentliga resultat- och balansposter samt vissa övriga frågor rörande revisionerna av de olika bolagen. I avsnitt 7 behandlas revisionsbyråns innehav av en privatbostad. RNs sammanfattande bedömning och frågan om disciplinär åtgärd redovisas i avsnitt 8.

2 Allmänt om revisorers dokumentationsskyldighet

En godkänd eller auktoriserad revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 2–4 §§ RNs föreskrifter om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet (RNFS 2001:2).1 Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter behöver i och för sig inte innebära att hans eller hennes granskningsåtgärder har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av RNs bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar RN bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår RN från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.

3 Efterföljande händelser

Vad gäller efterföljande händelser finns i revisionsdokumentationen för samtliga bolag en checklista med följande påstående: ”Vi har granskat balans- och resultaträkning på det nya räkenskapsåret och där finns inga väsentliga händelser som har betydelse för årsredovisningen.” A-son har för samtliga bolag angett Ja efter detta påstående. Det finns dock inget som verifierar om han i något fall faktiskt granskade händelser efter räkenskapsårets utgång.

A-son har anfört följande.

I samtliga bolag råder identitet mellan företagsledare, ägare och styrelse. I samband med revisionerna har han alltid kontakt med dessa personer och med klienternas bokföringsbyrå. Han tar också del av verifikationer på det nya året och får regelmässigt en SIE-fil över det som har bokförts hittills för att kunna följa upp betalningar och periodiseringar. Hans relation till bolagen är sådan att han alltid skulle bli konsulterad av bolaget eller kontaktad av bokföringsbyrån om något väsentligt skulle inträffa.

RN gör följande bedömning.

Av 6 kap. 1 § andra stycket 2 årsredovisningslagen (1995:1554) framgår att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.

Enligt ISA 560 Efterföljande händelser ska revisorn inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om händelser som inträffar mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisorns rapport, för att säkerställa att dessa avspeglas korrekt i de finansiella rapporterna.

I ISA 560 anges ett antal olika granskningsåtgärder som en revisor kan vidta för att följa upp efterföljande händelser. Som exempel anges genomgång av de rutiner som företagsledningen har infört, genomläsning av protokoll från bolagsstämmor och styrelsesammanträden, förfrågningar rörande förhållanden som har diskuterats vid ännu inte protokollförda möten efter räkenskapsårets utgång och förfrågningar hos företagsledningen rörande händelser som inträffat efter räkenskapsårets utgång. Granskningsåtgärderna syftar till att komplettera sådan granskning av rutinkaraktär som avser särskilda transaktioner som inträffat efter räkenskapsårets slut och som har genomförts i syfte att få fram revisionsbevis för saldon på balansdagen, exempelvis granskning av betalningar till fordringshavare.

De revisionsåtgärder som A-son i sitt svar till RN har angett att han har utfört för att granska händelser efter räkenskapsårets utgång motsvarar inte de krav som ställs i ISA 560. Hans granskning har således inte uppfyllt de krav som följer av den angivna standarden. Granskningen har därför varit bristfällig. Genom att vid de fem aktuella revisionerna inte på ett godtagbart sätt granska efterföljande händelser har A-son åsidosatt god revisionssed.

4 Granskningen av bolagens intäktsredovisning

Av dokumentationen för truckbolaget, teknikbolaget, elbolaget och tryckeribolaget kan inte utläsas om A-son granskade några intäktskonton. I hans dokumentation avseende teknikbolaget, elbolaget respektive tryckeribolaget finns två dokument benämnda Verifikationsfråga. Av dessa framgår att han hade valt ut verifikationer för granskning enligt två olika metoder. Urvalet enligt den ena metoden uppgick till mellan fem och tio verifikationer, och enligt den andra metoden till mellan tio och 16 verifikationer. I dokumentationen för truckbolaget finns ett dokument benämnt Verifikationsfråga. Av detta framgår att han hade granskat 15 verifikationer enligt den ena av metoderna. Han har markerat vissa verifikationer med bockar. Vad gäller truckbolaget, teknikbolaget och tryckeribolaget framgår inte vad markeringen avser. I fråga om elbolaget har A-son antecknat att markeringen med bockar betyder att han hade granskat verifikationer.

A-son har beträffande truckbolaget i några fall antecknat vad verifikationen avsåg och i ett fall att han gjorde ett påpekande utifrån en viss verifikation. För teknikbolaget har han beträffande en fakturajournal antecknat ”alla nummer med”. Han har vidare beträffande en verifikation i elbolaget som avsåg kundfakturor antecknat ”Inga luckor” och beträffande en verifikation som avsåg leverantörsfakturor noterat att han hade läst alla fakturor. Han har för detta senare bolag också noterat ”Halv moms OK”.

Av dokumentationen kan inte för något av bolagen utläsas syftet med stickproven eller vilka slutsatser han drog utifrån dessa.

A-son har anfört följande.

All fakturering i truckbolaget skedde per timme utifrån körsedlar från förarna (godkända av kunden). Han granskade verifikationer enligt ett urval som gjorde att de verifikationer som avsåg störst belopp blev granskade. Han gick igenom resultatrapporten för att se om det fanns några ovanliga poster. Vad beträffar teknikbolaget gjorde han, förutom den sedvanliga verifikationsgranskningen också en analytisk granskning av resultaträkningen och kommenterade vissa konton. Vad gäller elbolaget genomförde han en verifikationsgranskning och en analytisk granskning av intäkter samt en periodiseringskontroll. Han kommenterade också att omsättningen hade minskat. Vad gäller tryckeribolaget kommenterade han att intäkterna hade minskat, granskade bruttovinstprocenten och jämförde intäkter mot föregående år. Detta framgår av hans dokumentation. Det framgår också att han gjorde en analytisk granskning av periodiseringar. Vidare gjorde han en stickprovsbaserad verifikationsgranskning.

RN gör följande bedömning.

Av A-sons dokumentation kan inte beträffande något av de fyra bolagen utläsas att han genomförde någon granskning av fullständigheten i bolagens intäktsredovisning. Han har generellt hänvisat till att han utförde verifikationsgranskning. Han har också gjort en allmän hänvisning till viss analytisk granskning och uppgett att han kommenterade vissa förhållanden. RN noterar att A-son för vart och ett av bolagen granskade enbart ett fåtal verifikationer. Oavsett omfattningen av denna verifikationsgranskning kan en granskning av verifikationer inte verifiera fullständigheten i ett bolags intäktsredovisning. RN anser med hänsyn härtill och till hans i övrigt allmänt hållna uppgifter att han inte för något av de fyra uppdragen har gjort sannolikt att han genomförde en godtagbar granskning av bolagens intäktsredovisningar. RNs slutsats är därför att granskningen i detta hänseende har varit otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Bristerna framstår som så omfattande att A-son i samtliga fall saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

5 Rutiner för kontanthantering och kassaredovisning

A-son konstaterade vid sin avrapportering avseende väskbolaget att det bokförda kassasaldot konstant var mycket högt och att det var svårt att tro att bolaget faktiskt hade så mycket pengar i kontanter. På ett arbetsprogram rubricerat Kassa och Bank antecknade han att kassan troligen var för hög i förhållande till de kassor som inte hade satts in på bank vid årsskiftet.

På ett arbetsprogram avseende bolagets Nettoomsättning har A-son angett U.a. efter revisionsåtgärden Granskning av nummerserier. Han har också antecknat att det varit mycket svårt att genomföra en granskning av nummerserier pga. den redovisningsmetod som bolaget använde. Han har vidare antecknat att han stickprovsvis granskade att kassaremsorna hade en obruten Z-nummerföljd. Av hans dokumentation kan dock inte utläsas när sådan granskning hade skett eller vilken omfattning den hade. Utöver uppgifterna i dokumentationen om granskning av nummerföljder kan inte utläsas om A-son granskade bolagets rutiner för kontanthantering och kassaredovisning.

Slutligen finns i dokumentationen två dokument benämnda Verifikationsfråga. Av det ena framgår att han genom slumpmässigt urval hade valt ut fem verifikationer att granska. Vidare hade han använt metoden Monetary unit sampling och därvid granskat 17 verifikationer. Enda notering är att en markering med bock betyder att han hade läst verifikationer. Av dokumentationen kan inte utläsas vare sig syftet med granskningen eller vilka slutsatser han drog utifrån denna.

A-son har anfört följande.

Vad gäller den stora kontantkassan kunde han se att stora belopp hade satts in från kassan till checkräkningskontot under de första dagarna i januari 2012. Merparten (70 procent) av bolagets försäljning skedde genom kassaregister, kontant eller med kortbetalning. Hans slutsats var att försäljningen var korrekt redovisad. Han granskade nummerserier på kassaredovisningen vid verifikationsgranskningen. I stickprovet av verifikationer ingick ett antal kassaredovisningar som gjordes veckovis (men med dagliga kassaremsor). I sådana fall granskar han regelmässigt Z-numren under veckan samt kontrollerar att första och sista numret hänger ihop med föregående och nästa kassaredovisning.

RN gör följande bedömning.

Väskbolagets verksamhet, att sälja väskor i butik, kunde medföra en betydande kontanthantering, något som typiskt sett innebär en ökad risk för fel och oegentligheter i samband med intäktsredovisningen. Vid revisionen av väskbolaget var det därför av väsentlig betydelse att granska och bedöma rutinerna för kassaredovisning och kontanthantering samt intäktsredovisningen i övrigt. RN konstaterar att det inte finns något i A-sons dokumentation som verifierar uppgiften att han skulle ha följt upp att kassorna hade satts in på checkräkningskonto under januari 2012. Inte heller finns något i dokumentationen som visar när och i vilken omfattning han granskade Z-nummer i samband med sin verifikationsgranskning. Den enda anteckning som finns under rubriken Verifikationsfråga är att han hade läst verifikationer.

Av revisionsdokumentationen går således inte att utläsa att A-son genomförde någon granskning och bedömning med den omfattning och inriktning som bolagets förhållanden krävde. Han har visserligen i sina svar till RN redogjort för ett antal granskningsåtgärder utöver de som framgår av dokumentationen. Uppgifterna om dessa ytterligare granskningsåtgärder är emellertid allmänt hållna och det framgår inte när åtgärderna utfördes eller vilka slutsatser som de föranledde.

RN anser mot den bakgrunden inte att A-son har gjort sannolikt att han granskade vare sig rutinerna för kassaredovisning och kontanthantering eller intäktsredovisningen i övrigt på ett godtagbart sätt. RNs slutsats är därför att granskningen i dessa hänseenden har varit otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Bristerna i granskningsarbetet har varit sådana att A-son inte hade grund för att tillstyrka fastställande av väskbolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

6 Varulager

7 Revisionsbyråns innehav av en privatbostad

Av revisionsbyråns årsredovisning för räkenskapsåret den 1 september 2011–31 augusti 2012 framgår att revisionsbyrån ägde byggnader och mark till ett bokfört värde om 4,3 mnkr. Enligt årsredovisningen för räkenskapsåret 2010/11 hade byggnader och mark ett taxeringsvärde om 6,3 mnkr per balansdagen den 31 augusti 2011. A-son har anfört följande.

Revisionsbyrån har ägt hans privatbostad sedan år 1998. Detta förhållande är knappast okänt för RN då myndigheten har begärt in revisionsbyråns årsredovisningar i samband med förnyelse av hans auktorisation. I samband med förvärvet år 1998 konsulterade han både revisorer och jurister. När frågan långt senare dök upp var det en ekonomisk omöjlighet att köpa ut fastigheten privat på grund av den mycket stora värdestegringen. Han förstår inte hur det kan vara en ”verksamhet” att äga en förmånsbostad och hur detta skulle kunna rubba förtroendet för honom som revisor. Han ser villan som en kapitalplacering, som kommer att realiseras inom en inte allt för lång framtid i samband med att han går i pension. Han vill framhålla det långa innehavet av fastigheten. Den anskaffades före den nuvarande revisorslagens ikraftträdande och långt innan RN gjorde sin tolkning av verksamhetsförbudet känd. För honom känns det som en retroaktiv tillämpning av regelverket på hans förvärv.

RN gör följande bedömning.

Av 10 § första meningen revisorslagen följer att, om revisionsverksamhet utövas i ett handelsbolag eller aktiebolag, får ingen annan verksamhet utövas i bolaget än sådan som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Bestämmelsen innebär att verksamhet av annat slag, s.k. sidoverksamhet, inte får utövas i ett sådant revisionsföretag.3

Syftet med att förbjuda sidoverksamhet i revisionsföretag är bl.a. att hindra att omgivningens tilltro till revisorns självständighet skadas samt att hindra att hänsynen till sidoverksamheten går ut över revisionsverksamheten.4

I ärendet är utrett att det aktiebolag i vilket A-son utövar sin revisionsverksamhet äger en fastighet. Av förarbetena till revisorslagen framgår att kapital- och fastighetsförvaltning av mindre omfattning med en reell anknytning till revisionsföretag får anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet.5 RN har tidigare tolkat förarbetsuttalandet på så sätt att fastighetsförvaltning utgör sidoverksamhet så länge inte det huvudsakliga syftet med fastighetsinnehavet är att bedriva revisionsverksamhet på fastigheten.6

A-son har uppgett att fastigheten fungerar som privatbostad. Av hans egna uppgifter framgår således att syftet med fastighetsinnehavet inte är att äga en fastighet i vilken revisionsverksamhet ska bedrivas. Syftet är därmed inte sådant som avses i det ovan nämnda förarbetsuttalandet och innehavet utgör därför sidoverksamhet.

Eftersom fastighetsinnehavet utgör sidoverksamhet i aktiebolaget innebär det att revisionsbyrån driver verksamhet i strid med 10 § första meningen revisorslagen. Det har ålegat A-son, i egenskap av ensam styrelseledamot i revisionsbyrån, att se till att förhållandena i bolaget uppfyller lagens krav. Genom att inte göra detta har han åsidosatt sina skyldigheter som ställföreträdare för ett revisionsföretag.

Denna bedömning påverkas inte av vad A-son har gjort gällande om att fastighetsinnehavet inte har varit okänt för RN och att fastigheten anskaffades före den nuvarande revisionslagens ikraftträdande. I sammanhanget kan anmärkas att RN har kontrollerat samtliga handlingar avseende A-sons senaste ansökningar om förnyelse av auktorisationen. Inte i något fall har han sänt in någon årsredovisning för revisionsbyrån till RN eller på annat sätt informerat om att revisionsbyrån ägde den fastighet som utgjorde hans privata bostad.

8 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd

RN har funnit ett antal brister i A-sons revisionsarbete.

Hans granskning av resultaträkningarna har varit bristfällig i fyra av de revisionsuppdrag som RN granskat och i ett femte uppdrag har han inte utfört någon godtagbar granskning av bolagets rutiner för kontanthantering och kassaredovisning. Hans granskning av en väsentlig balanspost (varulager) har varit bristfällig i tre av uppdragen. Granskningen har för samtliga fem uppdrag varit så bristfällig att han har saknat grund för att ta ställning till bolagens resultat- och balansräkningar. Genom att ändå tillstyrka fastställandet av resultat- och balansräkningarna har han åsidosatt god revisionssed.

Han har inte för något av de fem uppdragen utfört en godtagbar granskning av efterföljande händelser.

A-son har vidare åsidosatt sina skyldigheter som ställföreträdare för ett revisionsföretag genom att låta revisionsbyrån bedriva otillåten verksamhet i strid med 10 § revisorslagen.

A-son har genom dessa försummelser åsidosatt sina skyldigheter som revisor och han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Det som läggs honom till last är allvarligt, särskilt med beaktande av att han för samtliga fem här aktuella bolag har tillstyrkt fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar utan att ha grund för det. Han ska därför meddelas en varning.

Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.