Dnr 2012-1425

Revisorsnämnden meddelar godkände revisorn A-son varning.

1 Inledning

Revisorsnämnden (RN) har mottagit en underrättelse från Skatteverket om godkände revisorn A-sons revisioner av tre aktiebolag som i beslutet benämns maskinbolaget, försäljningsbolaget och entreprenadbolaget. Underrättelsen har föranlett RN att öppna detta disciplinärende.

A-son valdes till revisor, i maskinbolaget den 16 april 2008, i försäljningsbolaget den 22 februari 2008 och i entreprenadbolaget år 1996.

RNs beslut omfattar revisionerna av de tre bolagen. I nedanstående tabeller anges de räkenskapsår som beslutet omfattar. Där anges också bolagens nettoomsättningar och balansomslutningar. Beloppen i tabellerna anges i tusen kronor (tkr).

1. Maskinbolaget

2. Försäljningsbolaget

3. Entreprenadbolaget

RN har tagit del av A-sons dokumentation för räkenskapsåren.

Revisionsberättelserna för maskinbolaget och försäljningsbolaget är för alla tre åren enligt standardutformningen medan revisionsberättelserna för entreprenadbolaget för alla tre räkenskapsåren avviker från standardutformningen. I de tre revisionsberättelserna för entreprenadbolaget gör A-son uttalanden av innebörd att bolagsstämman bör pröva om bolaget ska gå i likvidation. För räkenskapsåret 2009 anmärker han dessutom på att styrelsen, trots skyldighet att göra det, inte har upprättat någon kontrollbalansräkning.

2 Skatteverkets underrättelse

Skatteverket har i sin underrättelse anfört följande.

3 Allmänt om en revisors skyldighet att dokumentera sina revisioner

En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 2–4 §§ RNs föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet.1 Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av RNs bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar RN bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår RN från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.

4 Närståendetransaktioner (försäljningsbolaget)

I dokumentationen för försäljningsbolaget för räkenskapsåret 2007/2008 finns det på ett arbetsblad om rörelsens intäkter antecknat beloppet 1,4 mnkr. På arbetsbladet är också antecknat att A-son hade gått genom samtliga fakturor och funnit att det fanns några glapp i fakturornas nummerserie vilka avsåg fakturor som aldrig hade blivit utfakturerade. På ett arbetsblad om kundfordringar finns det en anteckning av innebörd att faktureringen hade gjorts i två olika program, att A-son hade granskat verifikaten månaderna september 2007–januari 2008 och att vissa fakturor inte var intäktsförda. I en kundreskontra per den 31 augusti 2008 finns det uppgifter om kundernas namn, fakturadatum och belopp men inga uppgifter om huruvida fakturorna var betalda eller inte. Av kundreskontran jämförd med A-sons arbetsblad kan utläsas att kundfakturor för omkring 787 tkr i huvudsak var utställda på närstående aktiebolag såsom S-gatukök, P-norrvakt2 och A-mekaniska. Av dokumentationen kan inte utläsas om A-son utförde några kontroller av att kundfordringarna var betalda.

I dokumentationen för räkenskapsåret 2008/2009 finns det på ett arbetsblad om rörelsens intäkter antecknat att en stor del av intäkterna kom från närstående bolag och att intäkterna motsvarade bokförda kostnader i de bolagen. På ett arbetsblad om kundfordringar finns det antecknat att det flesta fordringarna var reglerade. I en kundreskontra per den 31 augusti 2009 finns det uppgifter om kundernas namn, fakturadatum och belopp men inga uppgifter om huruvida fakturorna var betalda eller inte. Utöver anteckningen om att de flesta fordringarna var reglerade ger dokumentationen inget besked om huruvida A-son verkligen utförde någon kontroll av att kundfordringarna var betalda. Enligt en sammanställning i tabellform med rubriken Fakturerat (försäljningsbolagets namn) – P-norrvakt3 avsåg de större fakturorna till stor del konsultarvoden. Av dokumentationen kan inte utläsas om A-son tog reda på vad för slags konsulttjänster det var fråga om.

A-son har uppgett följande.

Försäljningsbolaget redovisade för räkenskapsåret 2007/2008 en nettoomsättning om 1,4 mnkr. Det var en avsevärd ökning mot tidigare år. Han bedömde därför att det inte fanns någon anledning att granska den brutna nummerserien ytterligare. I fråga om betalningskontrollen av fakturorna fokuserade han sin granskning i huvudsak på en gammal fordran om 282 tkr på det närstående aktiebolaget S-gatukök. Att de flesta andra fordringarna var betalda kontrollerade han med den dåvarande redovisningsassistenten. Någon dokumentation från genomgången med redovisningsassistenten finns inte. Han initierade en genomgång av verifikaten för månaderna september 2007–januari 2008. Det berodde på att bokföringen fram till och med januari 2008 hade skötts på annat håll. En mycket erfaren redovisningskonsult hos det tidigare revisionsbolaget gjorde genomgången av perioden. Hon uppmärksammade att vissa intäkter inte var bokförda. Det fanns inga indikationer på att det skulle ha funnits några andra fakturor som inte var bokförda.

Räkenskapsåret 2008/2009 fakturerade försäljningsbolaget det närstående aktiebolaget A-mekaniska för tjänster som var utförda av försäljningsbolagets verkställande direktör. Därtill kom att försäljningsbolaget hyrde ut ett antal maskiner och fordon till A-mekaniska. Han konstaterade att fakturorna för de utförda tjänsterna hade blivit kostnadsförda hos och betalda av de närstående aktiebolagen A-mekaniska och P-norrvakt. Fakturorna hade personer som var delägare i de bolagen attesterat. Han gjorde bedömningen att ingen av de personerna skulle ha godtagit att betala fakturorna till försäljningsbolaget om bolaget inte hade utfört några tjänster. Delägarna i de närstående bolagen hade också reklamerat fakturor från försäljningsbolaget. Nämnda förhållanden utgjorde tillräckliga revisionsbevis för att försäljningsbolaget hade utfört de fakturerade tjänsterna och att affärerna var gjorda på marknadsmässiga villkor. Genom att granska en kundreskontra den 12 november 2009 förvissade han sig om att alla kundfordringar, utom fyra fakturor om totalt 11 tkr, var betalda per balansdagen den 31 augusti 2009. På det nya året gick han igenom fakturajournaler för att kontrollera om det fanns kreditfakturor. Den åtgärden framgår inte av hans dokumentation. Av försäljningsbolagets nettoomsättning räkenskapsåret 2008/2009 om 3,4 mnkr uppgick försäljningen till A-mekaniska till 1,5 mnkr och till P-norrvakt till 1,3 mnkr. Detta framgår av hans dokumentation. Sammantaget hade han tillräckliga revisionsbevis för att kunna acceptera balansposten kundfordringar.

RN gör följande bedömning.

Enligt en kundreskontra den 31 augusti 2008 jämförd med A-sons arbetsblad fanns det vid denna tidpunkt kundfakturor som uppgick till omkring 787 tkr och som i huvudsak var utställda på närstående aktiebolag. En revisor ska enligt RS4 200 Mål och generella principer för en revision p. 6 planera och genomföra sin revision med en professionellt skeptisk inställning väl medveten om att det kan finnas omständigheter som gör att årsredovisningen innehåller väsentliga fel.5 I bilagan till RS 240 Oegentligheter och fel anges transaktioner med närstående som ett exempel på ett förhållande som ökar risken för oegentligheter eller fel.6 Som anges i RS 550 Närstående parter p. 6SE behöver revisorn vara medveten om att en transaktion med en närstående part kan ha andra motiv än vanliga affärsmässiga överväganden.7 Detta gäller inte minst om transaktionen ligger utanför den normala affärsverksamheten. Det är därför särskilt angeläget att en revisor vid granskningen av transaktioner med närstående parter intar en professionellt skeptisk inställning. Detta gäller särskilt ett ägarlett bolag som försäljningsbolaget där den interna kontrollen kan ha varit mindre god. A-son var alltså skyldig att ägna de omfattande närståendetransaktionerna räkenskapsåren 2007/2008 och 2008/2009 särskild uppmärksamhet.

I dokumentationen för de två räkenskapsåren finns emellertid ingenting som tyder på att A-son utökade sina granskningsinsatser eller på något annat sätt gjorde några särskilda överväganden av vad huvudparten av de redovisade kundfordringarna hade för verklig innebörd. Utöver anteckningen i dokumentationen för räkenskapsåret 2008/2009 om att de flesta kundfordringarna var reglerade, finns det inget i dokumentationen för något av de två räkenskapsåren som talar för att han vidtog några egentliga åtgärder för att försäkra sig om att kundfordringarna var betalda. RN noterar exempelvis att han, såvitt dokumentationen utvisar, inte försökte utreda varför det fanns glapp i fakturornas nummerserie.

Frågan är då om A-son genom sina yttranden till RN likväl har gjort sannolikt att han genomförde en tillräcklig granskning av om kundfordringarna var affärsmässiga, tillförlitliga och betalda och att intäktsredovisningen var fullständig. Enligt RNs mening är så inte fallet, eftersom uppgifterna som han har lämnat till RN i dessa delar saknar tillräcklig konkretion.

RNs slutsats blir därför att A-sons granskningsinsatser avseende bolagets kundfordringar och intäkter för räkenskapsåren 2007/2008 och 2008/2009 var otillräckliga (se redogörelsen för bevisbörderegeln i avsnitt 3). Som en följd av detta hade A-son inte för något av de två räkenskapsåren tillräckliga underlag för att kunna bedöma om redovisningen gav en rättvisande bild av försäljningsbolagets resultat och ställning. Han hade därför inte heller för något av räkenskapsåren grund för att tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

5 Brister i bokföringen (entreprenadbolaget)

I dokumentationen för räkenskapsåret 2007 finns en bokföringsorder daterad den 21 juli 2008 som visar att en intäkt om 3,2 mnkr bokfördes per den 31 december 2007. På en resultatrapport som är uttagen den 21 juli 2008 finns det vid personalkostnader antecknat personal uthyrd till NFTAB för 3,2 mnkr. Entreprenadbolagets nettoomsättning uppgår enligt resultatrapporten till 1,3 mnkr medan nettoomsättningen enligt årsredovisningen för 2007 uppgår till 4,5 mnkr.

I dokumentationen för år 2008 finns det i ett brev ställt till styrelsen den 21 december 2009 noterat att bolaget per den 21 december 2009 kompletterade med två lönekörningar från december 2008 uppgående till en bruttolönekostnad om 304 tkr. Lönekörningarna hade tidigare inte varit bokförda i bolaget.

I årsredovisningen för år 2009 redovisas en nettoomsättning om 4,6 mnkr. På ett arbetspapper om intäktsavräkning med aktiebolaget NFTAB, daterat den 4 augusti 2010, finns det antecknat att intäkter för personaluthyrning enligt ett avtal var 4,6 mnkr, att entreprenadbolaget under året fakturerade NFTAB för 2,1 mnkr och att det fanns kvar att fakturera 2,5 mnkr jämte mervärdesskatt.

A-sons revisionsberättelser för räkenskapsåren 2007–2009 innehåller inga anmärkningar på eftersläpningar i bokföringen.

A-son har uppgett följande.

Bolagets uthyrning var nästan uteslutande inriktad på ett bolag, NFTAB. De brister som Skatteverket identifierade i form av eftersläpande fakturering och eftersläpande redovisning av löner noterade även han vid sin granskning. Det påpekade han för företagsledningen. Av samma anledning anmärkte han i sina revisionsberättelser på för sent redovisade skatter och avgifter. Bristerna bestod i att intjänade intäkter inte fakturerades inom rimlig tid utan enbart bokfördes via ett avräkningskonto. Det kunde hända att en faktura avsåg en tjänst ett helt år tidigare. Detta ledde till försenad redovisning av mervärdesskatt. Bolaget klarade likviditeten genom att NFTAB förskotterade entreprenadbolagets löner och andra utgifter. Betalningarna bokfördes via avräkningskontot. Lönerna bokfördes som löneförskott i balansräkningen trots att de redan var intjänade, vilket ledde till att bolagets redovisning av källskatt och arbetsgivaravgifter försenades. Bolagets sena fakturering medförde inte att den löpande bokföringen i sig inte uppfyllde bokföringslagens (1999:1078) krav. Den uppfattningen grundade han på bestämmelsen i 5 kap. 2 § andra stycket bokföringslagen.8 Avtalet med NFTAB innebar att intäkterna bestod av bolagets totala personalkostnader med ett procentuellt vinstpåslag. Därmed kunde styrelsen följa bolagets ekonomiska utveckling trots att faktureringen släpade efter. Intäkterna periodiserades i samband med boksluten så att de blev korrekta.

Han ansåg inte att det förelåg någon risk för bokföringsbrott. Därmed fanns det inte skäl att vidta några åtgärder med anledning av brottsmisstanke.

Han påtalade bristerna med den eftersläpande faktureringen muntligen för företagsledningen vid varje bokslutsgenomgång. Han kunde inte konstatera någon förbättring. Det bidrog till att han senare avsade sig revisionsuppdraget.

RN gör följande bedömning.

Av dokumentationen framgår att entreprenadbolaget räkenskapsåren 2007–2009 dröjde avsevärt med att bokföra affärshändelser som, inte minst sett till bolagets resultat, uppgick till väsentliga belopp.

Ett företag ska enligt 4 kap. 1 § 1 bokföringslagen löpande bokföra alla affärshändelser enligt bestämmelserna i bl.a. 5 kap. 2 § samma lag. Av 5 kap. 2 § första stycket bokföringslagen framgår att kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag och att andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske. Kravet på att bokföra ”så snart det kan ske” innebär enligt Bokföringsnämndens allmänna råd om löpande bokföring, att bokföring måste ske så snart bolaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra händelserna på ett godtagbart sätt.9 Enligt lagparagrafens andra stycke får affärshändelserna bokföras senare om det finns skäl för det och det är förenligt med god redovisningssed. Förhållanden som kan motivera viss fördröjning kan vara semester, sjukdom eller arbetsbelastning. Enligt de allmänna råden från Bokföringsnämnden ska händelser som har inträffat under en kalendermånad dock bokföras senast vid utgången av den påföljande månaden. Längre tidsförskjutningar än så får godtas endast vid särskilda hinder av tillfällig natur.10

Enligt 9 kap. 42 § aktiebolagslagen (2005:551) ska en revisor som finner att det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för det granskade bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till vissa i paragrafen angivna brott såsom bokföringsbrott vidta de åtgärder som anges i 9 kap. 43 och 44 §§ samma lag. Först ska revisorn i sådana fall underrätta styrelsen om sina iakttagelser. Detta behöver revisorn dock inte göra om det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder med anledning av underrättelsen eller om en underrättelse av annat skäl framstår som meningslös eller stridande mot syftet med underrättelseskyldigheten. Senast fyra veckor efter det att revisorn har underrättat styrelsen ska han eller hon i en särskild handling till en åklagare redogöra för brottsmisstanken och ange de omständigheter som misstanken grundar sig på. I tre undantagsfall behöver revisorn dock inte göra någon anmälan till en åklagare, nämligen om den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts, om det misstänkta brottet redan har anmälts till en polismyndighet eller en åklagare eller om det misstänkta brottet är obetydligt.

Enligt RNs uppfattning hade entreprenadbolaget åren 2007–2009 inte upprättat sin bokföring på det sätt som bokföringslagen föreskriver. Bristerna var allvarliga. A-son var därför skyldig att anmärka på eftersläpningarna i bokföringen i sina revisionsberättelser. Genom att underlåta det har han åsidosatt god revisionssed.

Entreprenadbolagets underlåtenhet att bokföra affärshändelser uppgående till väsentliga belopp i rätt tid alla tre räkenskapsåren medförde att det inte var möjligt att mellan boksluten kontrollera fullständigheterna i bokföringsposterna eller att få en tillförlitlig överblick av verksamhetens förlopp, ställning och resultat. Under dessa förhållanden kunde det misstänkas att någon person i bolagets ledning hade gjort sig skyldig till bokföringsbrott. Det måste A-son ha insett. Genom underlåta att vidta de åtgärder vid brottsmisstanke som han var skyldig att vidta har han åsidosatt god revisionssed.

6 Varulagret (maskinbolaget)

Maskinbolaget redovisar för båda räkenskapsåren 2007 och 2008 varulagret med 1,1 mnkr. Detta motsvarade 87 respektive 94 procent av balansomslutningarna.

I årsredovisningen för år 2007 finns det en upplysning om att bolaget efter balansdagen avvecklade verksamheten och överlät hela varulagret till bokfört värde till delägaren i försäljningsbolaget. Där finns också en upplysning om att försäljningsbolaget hade övertagit övriga delägares aktier i maskinbolaget. Försäljningsbolaget blev därmed moderbolag till maskinbolaget.

A-sons dokumentation för varulagret för räkenskapsåret 2007 omfattar ett arbetsblad om bokslut på vilket han noterade att den tidigare revisorn på telefon den 17 mars 2008 uppgav att han hade gjort en noggrann kontrollgranskning av lagret den 31 december 2006, att värderingen var korrekt och att förbrukningen under året hade varit marginell. På en handling benämnd specifikation finns noteringar om att det inventerade värdet avser inköpspris, ”Enligt varulagerlista” och om beloppet 1,1 mnkr. Det saknas uppgift om granskningsåtgärder av varulagrets existens och värde för räkenskapsåret 2007.

Dokumentationen för varulagret för räkenskapsåret 2008 innehåller en specifikation liknande den som upprättades för 2007. På en årsredovisningsbilaga för posten lager finns det antecknat ”Överlåtelseavtal?”. I en promemoria har A-son som svar på frågan om hela lagret har inventerats antecknat: ”Nej, han skall inventera v 11, bara lite sent, påstår dock att lagret har ett betydligt högre värde om än svetstråden inte går att sälja till industrin pga. dålig kvalitet. Han säger sig dock ha tecknat avtal med (utbildningsanordnaren Ls namn) mfl utbildningsanordnare och skall kunna sälja lagret för ca 2,4 mkr.” I samma handling finns det antecknat att A-son skulle be om att få kopior av avtalen. I en annan handling, benämnd Sammanfattning av väsentliga granskningsnoteringar, finns det anteckningar om att den tidigare revisorn i samband med 2006 års bokslut hade utfört en ordentlig kontrollgranskning av lagrets existens och värde och att lagrets obefintliga omsättningshastighet talade för att lagret borde skrivas ned av inkuransskäl. Det saknas uppgift om granskningsåtgärder av varulagrets existens och värde för räkenskapsåret 2008.

I årsredovisningen för 2008 finns en upplysning om att styrelsen bedömde att det fanns ett betydande övervärde i bolagets varulager.

A-son har uppgett följande.

I årsredovisningen för räkenskapsåret 2007 lämnas som en väsentlig händelse efter räkenskapsårets utgång en upplysning om överlåtelsen av varulagret till moderbolaget (försäljningsbolaget). Av olika anledningar blev beslutet aldrig bekräftat i en skriftlig handling. Varulagret kom av förbiseende att ingå i maskinbolagets balansräkning även per den 31 december 2008. Företagsledningen agerade dock med utgångspunkt i att beslutet om överlåtelsen gällde. När försäljningen kom i gång i oktober 2008, redovisades den därför i moderbolaget. Det var han inledningsvis omedveten om. Han informerades om att försäljningen hade kommit igång och att den koncerninterna lageröverlåtelsen skulle fullföljas under år 2009 i enlighet med tidigare fattade beslut. Han kunde därför acceptera ett oförändrat lagervärde i bolagets balansräkning per den 31 december 2008. Under sommaren 2009 bokfördes överlåtelsen i båda bolagen med bokföringsordrar som underlag. Något skriftligt avtal eller någon faktura upprättades aldrig.

Han kontrollerade varulagrets existens i april 2008. Då hade han tillgång till maskinbolagets inventeringslistor från den 31 december 2007. På lagret kontrollräknade han tio procent av den huvudsakliga varugruppen svetstråd och kunde uppskatta att den totala mängden svetstråd var rimligt upptagen i bokföringen. Han noterade att inget köp och ingen försäljning var bokförd perioden januari–april 2008. Noteringarna av sina stickprov gjorde han på inventeringslistorna. Han tog aldrig några kopior av listorna med de gjorda noteringarna. I april 2008 kontaktade han den tidigare revisorn i bolaget. Denne intygade att han hade granskat prissättningen av det lager som redovisades per balansdagen den 31 december 2007 utan anmärkning. I samtalet nämnde den tidigare revisorn också att granskningen den 31 december 2006 hade varit noggrann. Den tidigare revisorn bedömde inte att det vid utgången av år 2007 förelåg någon inkurans av betydelse. Därmed kunde han acceptera värderingen av varulagret per den 31 december 2007.

Sedan maskinbolaget hade blivit ett helägt dotterbolag till försäljningsbolaget informerade företagsledningen honom om sitt beslut att avveckla varulagret och verksamheten. Upplysningarna i 2007 års årsredovisning överensstämde därmed med den information han hade fått. De upplysningarna föranledde ingen ytterligare granskning från hans sida. Han inser att hans dokumentation av alla beslut som han fick ta del av om avveckling av verksamheten och om överlåtelse av varulager är otillräcklig. Han slutsats var att informationen från behöriga personer utgjorde tillräckliga revisionsbevis för att kunna acceptera uppgifterna i förvaltningsberättelsen.

Noteringen om åldersinkurans i 2008 års dokumentation gjorde han under ett inledande skede av sin granskning. Innehållet i noteringen berodde på att han trodde att ett helt år hade gått utan att någon försäljning av lagret hade skett. Han konstaterade senare att moderbolaget hade sålt varor ur varulagret med en bruttovinstmarginal på cirka 20 procent. Det var den försäljningen som låg till grund för maskinbolagets slutsats att det fanns ett övervärde i bolagets varulager. Han bedömde därmed att det inte fanns grund för en nedskrivning. Han dokumenterade inte sina bedömningar.

Maskinbolaget ingick aldrig något skriftligt avtal om försäljning av lagret med utbildningsanordnaren L eller någon annan utbildningsanordnare. Det fanns inte behov av någon mer granskning av lagrets existens och värde med hänsyn till att företagsledningen hade bekräftat att lagret skulle överlåtas till moderbolaget för bokfört värde.

RN gör följande bedömning.

A-sons första revision av maskinbolaget gällde räkenskapsåret 2007. Han valdes till revisor i bolaget i april 2008, alltså efter räkenskapsårets utgång. Enligt RS 510 Förstagångsrevisioner – ingående balanser p. 2 a ska en revisor vid en förstagångsrevision skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att de ingående balanserna inte innehåller några felaktiga uppgifter som väsentligt påverkar årsredovisningen för innevarande period.11 Ett sätt att göra det på kan enligt samma RS p. 6 vara att gå igenom den tidigare revisorns arbetspapper.12

Lagret var en väsentlig balanspost båda räkenskapsåren 2007 och 2008. År 2007 var dessutom en förstagångsrevision. Det var därför av särskild vikt att ägna posten uppmärksamhet och att skaffa godtagbara revisionsbevis för att kunna bedöma lagrets existens och värde.

Av A-sons dokumentation kan emellertid inte utläsas att han gjorde någon självständig granskning av varulagrets existens eller värde vare sig räkenskapsåret 2007 eller 2008. Det revisionsbevis som finns i hans dokumentation i form av en anteckning från ett telefonsamtal våren 2008 med den tidigare revisorn handlar om förhållanden per balansdagen för räkenskapsåret 2006. A-son har inte heller genom det han anfört hos RN gjort sannolikt att han för något av de båda räkenskapsåren genomförde en godtagbar granskning av varulagrets existens och värde. RNs slutsats är att hans granskning för båda räkenskapsåren var bristfällig (se redogörelsen för bevisbörderegeln i avsnitt 3). Av detta följer att han heller inte hade underlag för att godta styrelsens uppgift i 2008 års årsredovisning om att fanns ett betydande övervärde i lagret. Lagret var en väsentlig balanspost. A-son saknade därmed grund för att tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna för de två räkenskapsåren 2007 och 2008. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.

Fastän det finns en upplysning i 2007 års årsredovisning om att maskinbolaget efter räkenskapsårets utgång hade överlåtit hela varulagret till försäljningsbolaget godtog A-son att varulagret redovisades i maskinbolagets balansräkning också för räkenskapsåret 2008. Därmed innehåller årsredovisningen för 2008 ett väsentligt fel. Eftersom felet gällde en väsentlig balanspost utgjorde detta ett ytterligare skäl för honom att avstå från att tillstyrka bolagets resultat- och balansräkningar.

7 Kontrollbalansräkningar och fortsatt drift

8 För sent avlämnade årsredovisningar (entreprenadbolaget)

Årsredovisningarna för entreprenadbolaget upprättades för räkenskapsåren 2008 den 22 januari 2010 och 2009 den 26 oktober 2010. A-son anmärkte i sina revisionsberättelser för båda åren på att årsredovisningen inte hade upprättats inom föreskriven tid.

Dokumentation innehåller inga noteringar om att A-son var i kontakt med styrelsen eller att han på annat sätt agerade för att få del av årsredovisningarna i tid. Det finns inte heller några noteringar om orsakerna till förseningarna.

A-son har uppgett följande.

Hans rutin var att efterlysa materialet senast två veckor innan tidsfristen för att hålla bolagsstämma löpte ut. Han ringde i fråga om 2008 års årsredovisning till företagsledaren i mitten av juni 2009. Företagsledaren hänvisade då till att redovisningskonsulten inte var klar med bokslutet. Han kontaktade redovisningskonsulten som i sin tur meddelade att han väntade på väsentlig information från företagsledaren. Då fick han också veta att entreprenadbolagets tidigare redovisningskonsult hastigt hade avlidit och med kort varsel ersatts med en ny. I oktober 2009 fick han i alla fall veta att det fanns ett utkast till en årsredovisning. När det gäller 2009 års årsredovisning fick han veta av redovisningskonsulten att det fanns ett utkast den 31 augusti 2010.

Han ansåg inte att han var skyldig att agera enligt 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen. Förseningarna anmärkte han dock på i revisionsberättelserna för räkenskapsåren 2008 och 2009.

RN gör följande bedömning.

En ordinarie bolagsstämma ska enligt 7 kap. 10 § aktiebolagslagen hållas inom sex månader från utgången av ett räkenskapsår (årsstämman). Vid årsstämman ska styrelsen lägga fram årsredovisningen och revisionsberättelsen. Av detta följer att räkenskapshandlingarna och revisionsberättelsen ska vara upprättade senast vid samma tillfälle.

Enligt god revisionssed ska en revisor planera sitt arbete så att revisionen kan utföras och revisionsberättelsen lämnas inom föreskriven tid. Detta innebär att en revisor är förpliktigad att vara aktiv med att följa upp bolagets styrelse så att denna upprättar en årsredovisning och bereder honom eller henne tillfälle att granska bolagets bokföring och styrelsens och, om styrelsen har utsett en verkställande direktör, den verkställande direktörens förvaltning. Om bolaget dröjer med att överlämna årsredovisningen och det övriga underlaget som revisorn behöver för sin granskning, så att det finns risk för att årsstämma inte kommer att kunna hållas inom föreskriven tid, ska revisorn enligt god revisionssed informera styrelsen om dess skyldigheter att i god tid före årsstämman upprätta en årsredovisning och förse revisorn med materialet som han eller hon behöver för sin granskning. Om muntliga påstötningar inte ger resultat, bör revisorn skriva till styrelsen och påminna den som om dess skyldigheter. Om inte heller det ger resultat inom rimlig tid, bör revisorn enligt RNs praxis överväga att avgå från sitt uppdrag.14

Bestyrkta kopior av årsredovisningen och revisionsberättelsen ska enligt bestämmelser i 8 kap. 1–3 §§ årsredovisningslagen ha kommit in till Bolagsverket inom en månad efter det att bolagsstämman fastställde balans- och resultaträkningarna. Om bestyrkta kopior av årsredovisningen och revisionsberättelsen inte har kommit in till Bolagsverket inom sju månader från räkenskapsårets utgång, ska bolaget enligt 8 kap. 5 och 6 §§ samma lag betala en förseningsavgift till staten. Om bolaget inte har gett in årsredovisningen och revisionsberättelsen till Bolagsverket inom elva månader från räkenskapsårets utgång, ska verket enligt 25 kap. 11 § aktiebolagslagen besluta att bolaget ska gå i likvidation.

Som RN har redovisat i avsnitt 6 framgår det av 9 kap. 42 § aktiebolagslagen att en revisor som finner att det kan misstänkas att en styrelseledamot inom ramen för det granskade bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till vissa i paragrafen angivna brott, bl.a. bokföringsbrott, ska vidta de åtgärder som anges i 9 kap. 43 och 44 §§ samma lag.

Högsta domstolen (HD) har i rättsfallet NJA 2004 s. 618 prövat en fråga om ansvar för bokföringsbrott i ett fall då ett aktiebolag hade upprättat sina årsredovisningar för ett räkenskapsår knappt tre månader för sent och för följande räkenskapsår drygt fyra månader för sent. HD uttalade i domen att rörelsens ekonomiska resultat och ställning i ett aktiebolag inte kan i huvudsak bedömas utan årsredovisningen. HD fann vidare att de brister som hade förekommit måste tillskrivas styrelseledamoten som oaktsamhet. Styrelseledamoten i bolaget dömdes till ansvar för bokföringsbrott. Brotten bedömdes inte vara ringa utan av normalgraden.

I FARs uttalande EtikU 10 Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning i aktiebolag behandlas förseningens längd. Därvid anges att en revisor under inga omständigheter kan underlåta att agera i fall då årsredovisningen inte beräknas kunna läggas fram på en ordinarie bolagsstämma inom elva månader efter räkenskapsårets utgång.

Entreprenadbolagets årsredovisningar och revisionsberättelser för räkenskapsåren 2008 och 2009 skulle ha varit upprättade senast den 30 juni 2009 respektive den 30 juni påföljande år. A-son fick inte del av någon av årsredovisningarna i sådan tid att det var möjligt att lägga fram dem på en årsstämma inom föreskriven tid. Enligt utredningen berodde vissa eftersläpningar under år 2009 på redovisningskonsultens sjukdom och bortgång. De omständigheterna befriade dock inte A-son från sin aktivitetsplikt att påtala för styrelsen att den är skyldig att upprätta en årsredovisning och överlämna den jämte annat underlag som han behövde för sin revision. När det gäller att inhämta underlaget för 2009 års revision förefaller A-son närmast ha varit passiv.

Entreprenadbolaget lämnade sina årsredovisningar för åren 2008 och 2009 omkring tolv respektive tio månader efter räkenskapsårens utgång.

Sammanfattningsvis finner RN att A-son inte för något av räkenskapsåren 2008 eller 2009 uppfyllde sin aktivitetsplikt. Förseningarna var dessutom så betydande båda räkenskapsåren att det uppkom skyldighet för honom att vidta de åtgärder som anges i 9 kap. 42 och 43 §§ aktiebolagslagen. Genom att varken uppfylla sin aktivitetsplikt eller vidta de åtgärder vid brottsmisstanke som han var skyldig att vidta har han åsidosatt god revisionssed.

9 RNs sammanfattning och val av disciplinär åtgärd

A-sons revisioner av de tre bolagen uppvisar ett stort antal brister.

Granskningen av ett bolags intäkter och kundfordringar var två år i rad så bristfällig att A-son saknade underlag för sina tillstyrkanden av balans- och resultaträkningarna. I ett annat bolag medförde eftersläpningarna med att bokföra väsentliga affärshändelser att bokföringen mellan balansdagarna blev missvisande. A-son varken anmärkte på dessa brister i bokföringen eller vidtog några av de åtgärder vid brottsmisstanke som han skulle ha vidtagit. Vidare var granskningen av ett tredje bolags varulager, utgörande en väsentlig balanspost, bristfällig två år i rad. Trots att granskningen i fråga om det första året var en förstagångsrevision med de särskilda krav som det ställer, skaffade han sig inte underlag för att med någon rimlig grad av säkerhet kunna bedöma lagrets existens och värde. Han godtog också att lagret det senare av de två räkenskapsåren redovisades i bolaget, fastän det hade överlåtits till moderbolaget. Var och en av de två redovisade bristerna var tillräckliga för att avstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna. A-son tillstyrkte ändå att de fastställdes. För två av bolagen underlät han två år i rad att göra de anmärkningar i revisionsberättelserna som han var skyldig att göra till följd av bolagens kapitalbrist. För de två bolagen underlät han dessutom, i fråga om samtliga tre räkenskapsår, att göra tillräckliga överväganden om förutsättningarna för fortsatt drift. Slutligen var A-son i ett av bolagen två år i rad alltför passiv med att stöta på styrelsen om att upprätta årsredovisningar och överlämna dem och det övriga underlaget han behövde för sina revisioner. Fastän årsredovisningarna lämnades alltför sent vidtog han inte heller de åtgärder vid brottsmisstanke som han var skyldig att vidta.

A-son har alltså i ett förhållandevis stort antal fall åsidosatt god revisionssed. Han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Det är särskilt allvarligt att han i flera fall har tillstyrkt att resultat- och balansräkningarna ska fastställas fastän han saknat grund för det.

Vid valet av disciplinär åtgärd har RN beaktat följande. RNs beslut omfattar A-sons revisioner av tre bolag under tre år, dvs. nio revisioner. Hans revisioner uppvisar så allvarliga brister att det finns starka skäl att ifrågasätta hans förmåga att genomföra revisioner av godtagbar kvalitet. Vid en samlad bedömning finner dock RN att omständigheterna inte kan anses vara så försvårande att det finns skäl att upphäva hans godkännande. Den disciplinära åtgärden kan därför stanna vid en varning. I detta sammanhang kan noteras att RN, i situationer där revisorer har åsidosatt sina skyldigheter på ett så allvarligt sätt som här är fallet, inom ett till två år efter meddelad disciplinär åtgärd brukar följa upp revisorns arbete inom ramen för myndighetens systematiska och uppsökande tillsyn.

Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.