Dnr 2012-1387

Revisorsnämnden meddelar auktoriserade revisorn A-son en varning.

1 Inledning

A-son har varit föremål för FARs kvalitetskontroll. Av kvalitetskontrollantens rapport framgår att denne bedömde att A-son inte kan anses bedriva sin revisionsverksamhet enligt god revisorssed och god revisionssed. Rapporten har föranlett Revisorsnämnden (RN) att öppna detta disciplinärende. RNs utredning har omfattat bl.a. en uppföljning av kontrollantens iakttagelser beträffande de revisionsuppdrag och räkenskapsår som ingick i kontrollantens granskning. De två aktiebolag som dessa revisionsuppdrag avsåg benämns nedan vårdbolaget och tidskriftsbolaget. Vidare har RN granskat A-sons revisionsarbete i ytterligare tre revisionsuppdrag. De aktiebolag som dessa revisionsuppdrag avsåg benämns här cafébolaget, fartygsbolaget och möbelbolaget. Bolagens omsättning och balansomslutning för de av RN granskade räkenskapsåren framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).

Vårdbolaget bedrev bl.a. sjukvård och hälsovård medan tidskriftsbolaget bedrev utgivning av periodiska tidskrifter. Cafébolaget bedrev caférörelse, fartygsbolaget handel med fartygsdelar samt möbelbolaget utveckling och handel med möbler. A-son avgav för samtliga här aktuella bolag och räkenskapsår revisionsberättelser som inte avvek från standardutformningen.

Detta beslut är disponerat enligt följande. I avsnitt 2 behandlas frågor som rör skyldigheten att dokumentera uppdrag i revisionsverksamheten. I avsnitt 3–7 behandlas frågor rörande A-sons granskningsinsatser i de olika bolagen. RNs sammanfattande bedömning och frågan om val av disciplinär åtgärd redovisas i avsnitt 8.

RN har sammanställt sina iakttagelser och A-sons svar i en promemoria som han har förelagts att yttra sig över. I det sammanhanget har RN också förelagt honom att besvara ett antal kompletterande frågor. A-son har yttrat sig över promemorian och besvarat RNs frågor.

Som framgått ovan avser RNs granskningar i några fall räkenskapsåret 2010 och i andra fall räkenskapsåret 2011. För bolag med räkenskapsår 2010 gällde RS (Revisionsstandard i Sverige). För revision av finansiella rapporter avseende räkenskapsår som börjar den 1 januari 2011 eller senare gäller istället ISA (International Standards on Auditing).

2 A-sons revisionsdokumentation (vårdbolaget, tidskriftsbolaget och möbelbolaget)

I revisionsplanerna för vårdbolaget och tidskriftsbolaget angavs att bl.a. kundfordringar och intäkter skulle granskas eftersom de bedömdes ha en förhöjd risk. En revisionsmedarbetare till A-son, här benämnd SH, har för båda bolagen antecknat att försäljningen hade ökat och att vissa kontoanalyser hade gjorts. Det finns dock inget i dokumentationen som verifierar att några sådana analyser hade utförts och vad dessa i så fall visade. Av dokumentationen kan inte heller utläsas om det hade skett någon annan granskning av resultaträkningarna, förutom vad gäller avskrivningar. A-sons dokumentation beträffande granskning av de två bolagens balansposter består av ett dokument benämnt Granskning av balansräkning med mycket kortfattade kommentarer av SH samt en balansrapport försedd med bockar och med hänvisning till bokslutsbilagor. Såvitt framgår av dokumentationen har granskningen i båda bolagen begränsats till en avstämning mot bokslutsbilagor och huvudbok.

I en revisionsplan för möbelbolaget har angetts att granskningen skulle inriktas på bl.a. inköp och försäljning. Vad avser bolagets resultaträkning finns på s.k. försättsblad uppgifter om försäljning och kostnader fördelade på olika konton. A-son har antecknat att omsättningen och bruttovinsten hade ökat. Han har vad avser posten Övriga kostnader antecknat att inga kostnadsanalyser var gjorda men att han hade diskuterat intäkter och kostnader med representanter för bolaget. Vad som närmare hade diskuterats framgår dock inte av dokumentationen.

A-son har anfört följande.

Viss granskning skedde av vårdbolagets resultaträkning. En medarbetare till honom har signerat granskningsåtgärder i ett granskningsprogram vilket betyder att kontrollåtgärderna hade utförts. Vad gäller tidskriftsbolaget gjordes analytisk granskning bl.a. genom jämförelser mellan åren för de tidningar som bolaget gav ut. Även granskning av de två bolagens balansräkningar genomfördes. Det medges dock att dokumentationen är bristfällig för båda bolagen.

Vad avser möbelbolaget kommenterade han omsättningsökningen och bruttovinstförbättringen. I övrigt diskuterade han omsättning och resultat med ledningen, gjorde jämförelser mellan åren på vissa kostnadsslag där det fanns betydande beloppsskillnader samt ”bläddrade” leverantörsfakturor stickprovsvis för att se om det hade förekommit några oväntade eller främmande kostnader.

RN gör följande bedömning.

En godkänd eller auktoriserad revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 2, 3 och 5 §§ RNs föreskrifter om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet (RNFS 2001:2). Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska bl.a. framgå hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter behöver i och för sig inte innebära att hans eller hennes granskningsåtgärder har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av RNs bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar RN bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår RN från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.

Av A-sons dokumentation kan beträffande vårdbolaget, tidskriftsbolaget och möbelbolaget inte närmare utläsas vilka granskningar som genomfördes eller vilka iakttagelser som gjordes vid revisionen. Genom att inte dokumentera revisionsarbetet enligt gällande bestämmelser har han åsidosatt god revisionssed.

3 Händelser efter räkenskapsårets utgång (samtliga bolag)

Av A-sons dokumentation kan inte beträffande något av bolagen utläsas om han, förutom periodiseringskontroller, gjorde någon granskning av händelser efter räkenskapsårets utgång.

A-son har anfört följande.

Granskningar av händelser efter räkenskapsårets utgång skedde genom samtal med ägarna i samband med granskningen av årsredovisningen och revisionens avslutande.

RN gör följande bedömning.

Av 6 kap. 1 § andra stycket 2 årsredovisningslagen (1995:1554) framgår att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.

Enligt RS 560 Händelser efter räkenskapsårets slut ska en revisor utföra granskningsåtgärder som ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har uppmärksammat alla händelser som har inträffat fram till den dag då revisionsberättelsen dateras och som kan kräva rättelse eller upplysning i årsredovisningen. Enligt ISA 560 Efterföljande händelser ska revisorn inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om huruvida händelser som inträffar mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisorns rapport, avspeglas korrekt i de finansiella rapporterna.

Av A-sons dokumentation kan inte i något fall utläsas att han vid sin granskning följde upp vad som hade hänt efter räkenskapsårens slut i respektive bolag. Hans uppgift till RN om att han hade samtal med ägarna är allmänt hållen och verifieras inte av någon dokumentation. RN anser mot den bakgrunden att han inte har gjort sannolikt att han i något av de fem uppdragen genomförde en godtagbar granskning avseende händelser efter räkenskapsårets utgång. RNs slutsats är därför att granskningen i detta hänseende har varit otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Genom att inte göra en tillräcklig granskning av händelser efter räkenskapsårets slut har A-son åsidosatt god revisionssed.

4 Förbudsregel i aktiebolagslagen (2005:551) (tidskriftsbolaget)

Av revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2010 framgår följande. I en analys av sin opartiskhet och självständighet som revisor för tidskriftsbolaget, daterad den 2 februari 2011, anges att SH i detta uppdrag hade rollen som redovisningskonsult och biträdde vid upprättande av bokslut och årsredovisning samt att A-son utförde revisionen. Samtliga checklistor i revisionsdokumentationen avseende utförda revisionsåtgärder har signerats SH. Även handskrivna anteckningar är signerade av SH. På en checklista rubricerad Granskning av resultaträkning har SH den 10 februari 2011 antecknat att kommentarer och slutsatser inte var gjorda men att SH skulle göra detta. SH har i revisionsdokumentationen även gjort vissa anteckningar beträffande bolagets balansposter. Slutligen finns ett dokument av vilket framgår att SH hade utfört löpande granskningar i oktober 2010. Såvitt framgår av dokumentationen utfördes samtliga revisionsåtgärder av SH, både vad avser löpande granskning och bokslutsgranskning.

A-son har anfört följande.

Såväl han själv som SH deltog i den löpande granskningen. SH upprättade även bokföringsorder och årsredovisning. SH genomförde också de granskningsåtgärder som anges i granskningsprogrammen och signerade dessa. Han granskade sedan denna dokumentation.

RN gör följande bedömning.

Enligt 9 kap. 17 § första stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551) får den inte vara revisor som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Det innebär inte att en revisor är förhindrad att lämna råd samt förslag till bokföringsåtgärder. Däremot faller varje självständig befattning med den löpande bokföringen, eller upprättande av årsredovisning, utanför det tillåtna området. Av 9 kap. 18 § samma lag framgår att en revisor vid revisionen inte får anlita någon som enligt 17 § inte är behörig att vara revisor.

RN konstaterar att det tydligt framgår av dokumentationen att SH utförde merparten av revisionsarbetet samtidigt som hon hade upprättat bokslut och årsredovisning. A-son har genom att vid revisionen använda en medarbetare som inte var behörig brutit mot förbudsregeln i 9 kap. 18 § aktiebolagslagen. Han har härmed åsidosatt god revisorssed.

5 Fortsatt drift (fartygsbolaget)

Fartygsbolagets resultat uppgick räkenskapsåret 2010 till minus 432 tkr och räkenskapsåret 2011 till minus 977 tkr. Bolaget hade under år 2011 erhållit ett aktieägartillskott om 900 tkr. A-son har i ett dokument rubricerat Övergripande revisionsstrategi antecknat att inga hot mot fortsatt drift var konstaterade samt att ägaren kunde och ville värna om bolagets fortbestånd. Det framgår inte av dokumentationen hur han hade förvissat sig om detta.

A-son har anfört följande.

Han gjorde en bedömning av förutsättningarna för fortsatt drift vilket finns kommenterat under avsnittet om förvaltningsrevision. Han känner ägaren sedan 30 år och vet att denne ”brinner” för bolagets verksamhet och också hade de ekonomiska möjligheterna att åtminstone tills vidare stötta bolaget.

RN gör följande bedömning.

I 2 kap. 4 § årsredovisningslagen anges ett antal grundläggande redovisningsprinciper. En av dessa är principen om fortsatt drift. Enligt punkten 6 i ISA 570 Fortsatt drift ska en revisor inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om huruvida det är riktigt av företagsledningen att använda antagandet om fortsatt drift vid upprättandet och presentationen av de finansiella rapporterna. Revisorn ska också komma fram till huruvida det finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor rörande företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Vidare ska revisorn enligt punkten 12 i samma ISA utvärdera företagsledningen bedömning av företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Om antagandet om fortsatt drift bedöms vara riktigt men det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, ska revisorn enligt punkten 18 avgöra om de finansiella rapporterna på ett lämpligt sätt beskriver de huvudsakliga händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Vidare ska revisorn enligt samma punkt avgöra om det i de finansiella rapporterna finns klara och tydliga upplysningar om att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor som har att göra med händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Om tillräckliga upplysningar har lämnats, ska revisorn enligt punkten 19 i revisionsberättelsen ta in en upplysning som betonar att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor. Om tillräckliga upplysningar inte har lämnats, ska revisorn enligt punkten 20 uttala sig med reservation eller uttala en avvikande mening, beroende på vad som är tillämpligt, enligt ISA 705 Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor.

Fartygsbolaget redovisade betydande förluster för räkenskapsåren 2010 och 2011. Eget kapital blev positivt per balansdagen den 31 december 2011 endast på grund av ett aktieägarstillskott om 900 tkr. Förhållandena var därmed sådana att det fanns anledning för A-son att överväga det riktiga i att företagsledningen tillämpade antagandet om fortsatt drift när årsredovisningen upprättades.

RN bedömer att resultatutvecklingen i bolaget innebar att det fanns betydande osäkerhet om möjligheterna till fortsatt drift. RN anser att A-son i den uppkomna situationen för bolagets styrelse skulle ha påtalat behovet av att den gjorde en särskild bedömning av bolagets förmåga att fortsätta sin verksamhet. För det fall han bedömde att det därefter fortfarande kvarstod osäkerhet om förutsättningarna för fortsatt drift skulle han ha vidtagit åtgärder för att uppgift om detta lämnades i förvaltningsberättelsen för bolaget. Han skulle då också i sin revisionsberättelse för räkenskapsåret 2011 särskilt ha påtalat den osäkerhet som rådde i fråga om fortsatt drift. Om styrelsen inte lämnade särskild information, trots att han hade påtalat detta, skulle han i sin revisionsberättelse ha uttalat sig med reservation eller ha uttalat en avvikande mening. Genom att inte vidta någon av de här angivna åtgärderna har A-son åsidosatt god revisionssed. Denna bedömning förändras inte av A-sons uppfattning att ägaren hade de ekonomiska möjligheterna att åtminstone tills vidare stötta bolaget, eftersom han inte hade begärt och erhållit en skriftlig utfästelse från denne som garanterade bolagets eget kapital.

6 Rutiner för kontanthantering och kassaredovisning (cafébolaget)

A-son har i ett dokument, som avser cafébolaget och är rubricerat Rutinbeskrivning, antecknat att försäljning i allt väsentligt skedde till privatpersoner som betalade kontant, med rikskuponger eller med betalkort och att bolaget hade ett certifierat kassaregister. Även i ett dokument rubricerat Övergripande revisionsstrategi har han noterat att kaférörelsen innebar många kontanttransaktioner. Vidare har han antecknat att det fanns ett undertecknat kassaintyg. Av dokumentationen kan dock inte utläsas om han gjorde någon granskning av bolagets rutiner för kontanthantering och kassaredovisning.

Av dokumentationen kan inte heller utläsas om det hade skett någon annan granskning av resultaträkningen. I revisionsdokumentationen finns endast en resultatrapport på vilken har antecknats att omsättningen hade ökat men att bruttovinsten var densamma.

A-son har anfört följande.

Varje dags försäljning enligt dagskassetotal fördelades på betalningar med kort, rikskuponger respektive kontant. Kortbetalningar (Babs-försäljning) registrerades hos banken i princip dagen efter medan rikskuponger, som uppgick till mindre belopp, reglerades mera oregelbundet. Kontantkassan användes till en del för löpande betalningar avseende varuinköp m.m. och sattes in på bank med vissa mellanrum. I bolaget fanns normalt ingen större kontantkassa. Han ”ögnade” igenom kassakontot och bedömde rimligheten i det undertecknade intyget om kontantkassa.

Granskningen av resultaträkningen var översiktlig, med fokus på större förändringar av intäkts- och kostnadskonton mellan åren.

På RNs fråga varför det inte finns någon dokumentation som verifierar hans uppgifter om gjorda kontroller har A-son uppgett att det är en miss från hans sida och att han borde ha kommenterat frågorna ytterligare i granskningsprogrammet.

RN gör följande bedömning.

Cafébolagets verksamhet medförde en betydande kontanthantering, något som typiskt sett innebär en ökad risk för fel och oegentligheter i samband med intäktsredovisningen. Vid revisionen av detta bolag var det därför av väsentlig betydelse att granska och bedöma rutinerna för kassaredovisning och kontanthantering samt intäktsredovisningen i övrigt. Av revisionsdokumentationen går inte att utläsa att det gjordes någon granskning och bedömning med den omfattning och inriktning som bolagets förhållanden krävde. A-son har inte heller genom sina kortfattade uppgifter i yttrandena till RN gjort sannolikt att han granskade rutinerna för kassaredovisning och kontanthantering på ett godtagbart sätt. Han har inte heller gjort sannolikt att han i övrigt utförde några kontroller för att förvissa sig om att bolagets intäktsredovisning var tillförlitlig och fullständig. RN drar av detta slutsatsen att granskningen av rutinerna för kassaredovisning och kontanthantering samt av intäktsredovisningen var bristfällig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). På grund av detta hade A-son inte grund för att det aktuella räkenskapsåret tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

7 Mellanhavanden med närstående bolag (vårdbolaget)

Av vårdbolagets totalt redovisade kundfordringar om 35,6 mnkr utgjorde 22,1 mnkr fordringar på ett närstående bolag, här benämnt HSV, som enligt förvaltningsberättelsen var underentreprenör till vårdbolaget.1 A-sons revisionsmedarbetare SH har i en anteckning, daterad den 4 juli 2011, noterat att underlag saknades till posten. A-son har inte kommenterat denna notering i dokumentationen.

Av en kontoanalys framgår att vårdbolaget hade betalat leverantörsfakturor åt HSV.

Vidare framgår av kontoanalysen att 10,4 mnkr hade förts över från vårdbolaget till HSV per balansdagen den 31 december 2010. Av posten Leverantörsskulder, som togs upp till totalt 35,5 mnkr, avsåg 33,8 mnkr det närstående bolaget HSV. Av dokumentationen kan inte utläsas om A-son utredde mellanhavandena eller över huvud taget reflekterade över dem. Han har förelagts att förklara detta och beskriva mellanhavandena mellan de två bolagen samt att förklara varför 10,4 mnkr hade förts över till HSV per balansdagen den 31 december 2010. Han har också förelagts att förklara varför nämnda leverantörsskuld till HSV bokfördes först den 31 december 2010 och beskriva vad som ingick i posten.

A-son har anfört följande.

Under år 2010 framkom att det hade uppkommit en viss sammanblandning mellan de två bolagen. Bl.a. skulle HSV ombesörja hemsjukvården, vilket också skedde. Det var emellertid vårdbolaget som var avtalspart med landstinget och därför ”ägde” motsvarande intäkter. Landstinget betalade dock till HSV för hemsjukvården. Vidare använde HSV till vissa delar personal från vårdbolaget. På grund härav uppkom ett antal avräkningsfordringar och avräkningsskulder mellan bolagen. Han hade ett flertal kontakter med bolagets redovisningsbyrå, som gjorde en större utredning för att få en korrekt kostnadsbelastning mellan bolagen. På grund härav uppkom transaktioner mellan bolagen, daterade den 31 december 2010.

SHs anteckning om att det saknades underlag till fordran är inte helt korrekt. Underlag fanns inte i form av någon bokslutsspecifikation men däremot i form av en kontospecifikation från ett analysprogram och en motpartsbekräftelse. Det är en miss att det inte framgår att han hade utrett mellanhavandena med HSV. Han hade inte tillgång till den utredning som redovisningskonsulten gjorde. Han hade dock några möten med konsulten som utmynnade i att denne gjorde ett 20-tal omföringar i avräkningskontona mellan bolagen, samtliga daterade den 31 december 2010. Vad gäller leverantörsskulderna till HSV hade posten granskats och avstämning hade skett mot HSVs räkenskaper.

RN gör följande bedömning.

Det finns inget i dokumentationen som visar att A-son vid sin granskning tog del av någon utredning om mellanhavandena, att han diskuterade denna fråga med bolagets redovisningskonsult eller att han gjorde någon avstämning mot HSVs räkenskaper. Han har inte heller genom de allmänt hållna uppgifter som han har lämnat till RN om sina kontakter med bolagets redovisningskonsult gjort sannolikt att han på ett godtagbart sätt granskade vårdbolagets mellanhavanden med det närstående bolaget för att förvissa sig om att fordringar och skulder var hänförliga till rätt bolag. RN drar av detta slutsatsen att A-sons granskning av mellanhavandena var otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Eftersom de aktuella fordringarna och skulderna var väsentliga i relation till vårdbolagets balansomslutning, hade han inte grund för att tillstyrka fastställande av vårdbolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

8 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd

RN har funnit ett flertal brister i A-sons revision i de fem granskade uppdragen.

Hans dokumentation har varit bristfällig i tre av uppdragen. Han har inte i något av uppdragen utfört en godtagbar granskning av händelser efter räkenskapsårets utgång. Han har i ett uppdrag brutit mot en förbudsregel i aktiebolagslagen. I ett annat uppdrag har han inte gjort tillräckliga överväganden när det gäller frågan om förutsättningarna för fortsatt drift. I ett tredje uppdrag har hans granskning av bolagets rutiner för kontanthantering, kassaredovisning och intäktsredovisning varit så bristfällig att han inte har haft grund för att tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna. I ett fjärde uppdrag har han inte på ett godtagbart sätt utrett mellanhavanden med ett närstående bolag.

A-son har åsidosatt sina skyldigheter som revisor i flera avseenden och han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Med hänsyn till att det som ligger honom till last är allvarligt finner RN att han ska meddelas varning.

Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.