Dnr 2012-660

A-sons revisionsdokumentation

Den 4 oktober 2011 fastställde tingsrätten inom ramen för den företagsrekonstruktion som bolaget då genomgick ett ackordsförslag som innebar att bolagets fordringsägare utan förmånsrätt skulle uppbära 25 procent av det totala beloppet av sina fordringar. Ackordet vann laga kraft den 26 oktober 2011 och tingsrätten skrev av företagsrekonstruktionen från vidare handläggning den 2 november 2011. I såväl årsredovisningen som revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2010/11 saknas upplysning om rekonstruktionen och om att offentligt ackord hade beslutats efter räkenskapsårets utgång.

I en revisionspromemoria, ställd till bolagets styrelse, anges att A-son, mot bakgrund av att det i januari/februari 2012 hade kommit till hans kännedom att företagsrekonstruktionen hade avslutats den 4 oktober 2011 och att beslutat ackord hade vunnit laga kraft den 2 november 2011, fann det vara korrekt att redovisa nedsättningen av leverantörsskulderna per balansdagen den 30 juni 2011 och att det mot bakgrund därav saknades anledning att göra någon särskild notering om rekonstruktionen i förvaltningsberättelsen eller revisionsberättelsen.

A-sons yttranden

A-son har i yttranden till RN uppgett bl.a. följande.

Han valdes till revisor i bolaget under våren 2010. Han uppmanade styrelsen att informera om rekonstruktionen i förvaltningsberättelsen, något som framgår av det PM som överlämnades till styrelsen. Styrelsen valde emellertid att inte göra detta. Han hade en del muntliga diskussioner om vad som var lämpligt att göra och han framförde då att man borde överväga att notera företagsrekonstruktionen i förvaltningsberättelsen. Bolagets ställföreträdare var av uppfattningen att framtiden såg ljusare ut, visade upp en budget och menade att rekonstruktionen inte behövde framgå av förvaltningsberättelsen. Han gjorde bedömningen att det hade varit att föredra att rekonstruktionen framgick av förvaltningsberättelsen men att avsaknaden av en sådan uppgift inte skulle föranleda en anmärkning.

Vid den tidpunkt årsredovisningen upprättades, hade rekonstruktionen vunnit laga kraft. Enligt hans bedömning hade det kunnat skada bolaget om han hade upplyst om rekonstruktionen i revisionsberättelsen. Uppgiften om att bolaget hade genomgått en rekonstruktion är dessutom offentlig och alla som tar en upplysning på bolaget får del av denna uppgift. Fordringsägare borde även löpa mindre risk efter rekonstruktionen än före.

Eftersom rekonstruktionen vann laga kraft under hösten 2011, bedömde han att nedskrivningen enligt god redovisningssed skulle återspeglas i bokslutet per balansdagen den 30 juni 2011 mot bakgrund av att rekonstruktionsskulderna återfanns i detta bokslut. Om inte nedskrivningen av skulderna hade bokförts på det sätt som skedde, hade bokslutet enligt hans bedömning varit missvisande. Om rekonstruktionen inte hade vunnit laga kraft vid tidpunkten för revisionen, hade han gjort en annan bedömning. Han fick information om ackordet per e-post under senare delen av september 2011.

RNs bedömning

En årsredovisning ska enligt 2 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554) upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska enligt 2 kap. 3 § samma lag upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att ge en rättvisande bild, ska tilläggsupplysningar lämnas. Om det i årsredovisningen inte har lämnats sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning, ska revisorn enligt 9 kap. 31 § aktiebolagslagen ange detta och, om det är möjligt, lämna behövliga upplysningar i sin berättelse.

I 2 kap. 4 § årsredovisningslagen anges ett antal grundläggande redovisningsprinciper. Enligt punkten 3 ska värdering av poster i balans- och resultaträkningar ske med iakttagande av rimlig försiktighet. Innebörden av detta är bland annat att endast sådana intäkter som har konstaterats under räkenskapsåret får tas med i resultaträkningen, medan hänsyn ska tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättande av årsredovisningen.

Bolaget genomgick en företagsrekonstruktion under år 2011. Vid avlämnandet av revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2010/2011 stod det klart för A-son att hela det belopp, uppgående till 17,7 mnkr, som redovisades som övrig rörelseintäkt avsåg en skuldnedsättning (ackordsvinst) som såväl beslutats som vunnit laga kraft först flera månader efter räkenskapsårets utgång. Eftersom skuldnedsättningen skulle ha redovisats först påföljande räkenskapsår, kan årsredovisningen inte anses ha gett en rättvisande bild av företagets ställning och resultat för det aktuella räkenskapsåret och den kan således inte heller anses vara upprättad i enlighet med årsredovisnings-lagen och god redovisningssed. A-son skulle i första hand ha påtalat för styrelsen att rättelse skulle ske. Om styrelsen inte korrigerade årsredovisningen i enlighet med påtalandet, skulle han i revisionsberättelsen ha anmärkt på att bolagets bokföring av skuldnedsättningen hade skett för tidigt och att det redovisade resultatet inte gav en rättvisande bild av periodens verksamhet. Bristen är så allvarlig att den borde ha föranlett A-son att avstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna. Genom att inte göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

Av årsredovisningen för det aktuella räkenskapsåret framgick inte att bolaget under perioden hade genomgått en företagsrekonstruktion. De uppgifter som A-son har lämnat till RN om att han genom en revisionspromemoria hade uppmanat styrelsen att informera om företagsrekonstruktionen i förvaltningsberättelsen får inget stöd av hans revisionsdokumentation. Tvärtom motsägs uppgifterna av den revisionspromemoria som finns i dokumentationen. De uppgifter som A-son har lämnat till RN om muntliga diskussioner i frågan är allmänt hållna och det framgår inte heller med vem han skulle ha haft dessa diskussioner. Vid bedömningen av A-sons revisionsinsats utgår RN därför från att han inte lämnade styrelsen någon sådan uppmaning som han har gjort gällande (jämför den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Eftersom uppgift om företagsrekonstruktionen saknades i årsredovisningen när han avgav sin revisionsberättelse, skulle han under alla förhållanden ha anmärkt på denna brist i sin revisionsberättelse och själv ha lämnat upplysning om rekonstruktionen. A-sons invändning om att en sådan upplysning hade kunnat skada bolaget ändrar inte denna bedömning. Genom att inte uppmana styrelsen att lämna information om rekonstruktionen i årsredovisningen, inte anmärka i revisionsberättelsen på att sådan information saknades och inte heller själv lämna upplysning om rekonstruktionen har han åsidosatt god revisionssed.

A-sons revisionsdokumentation

I en revisionspromemoria, ställd till styrelsen för bolaget och daterad den 16 februari 2012, anges bl.a. att posten Kundfordringar är svårbedömbar och att det finns många gamla kundfordringar som fortfarande är oreglerade. I promemorian anges vidare att det av en kundreskontralista från den 26 januari 2012 framgår att ca 5,4 mnkr utgörs av oreglerade kundfordringar med fakturadatum den 31 december 2010 och äldre och att revisorn gjort bedömningen att reservation ska göras för hälften av detta belopp per balansdagen och att kostnaden ska tas direkt över resultaträkningen. Av promemorian framgår vidare att revisorn mot denna bakgrund har för avsikt att varken till- eller avstyrka att årsstämman fastställer resultat- och balansräkningarna.

På ett arbetspapper från den 26 januari 2012 har antecknats att kundfakturor motsvarande ca 5,4 mnkr var av äldre datum än 31 december 2010, att hälften av detta belopp hade reserverats som osäkert och att kostnaden hade tagits direkt innevarande år. Det har vidare antecknats att beloppen hade stämts av mellan reskontra, huvudbok och årsredovisning och att delposterna hade stämts av stickprovsvis mot underlag utan att granskningen hade föranlett någon anmärkning. Som underlag till arbetspapperet finns bolagets kundreskontralista per den 30 juni 2011 och den 26 januari 2012.

A-sons yttranden

A-son har i denna del uppgett bl.a. följande.

Posten Kundfordringar var svårbedömd eftersom det fanns en del äldre kundfordringar som enligt bolagets styrelse var kuranta till en större del. Viss nedskrivning gjordes men det var svårt att bedöma om ytterligare nedskrivning borde ha gjorts, vilket också föranledde hans beslut att varken till- eller avstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Han övervägde att vara mer specifik och ange att det förelåg ett eventuellt nedskrivningsbehov, men mot bakgrund av att frågan var svårbedömbar valde han att inte ange något belopp. Beloppsspannet var svårt att bedöma och det förelåg därmed en risk för att en felaktig beloppsuppgift skulle kunna skada bolaget. Nedvärderingen var en bedömningsfråga.

RNs bedömning

Av RS 709 Revisionsberättelsens utformning i aktiebolag och andra företag, p. 38, följer att en revisor ska konstatera att han eller hon inte kan uttala sig när den möjliga effekten av en begränsning i revisionsarbetets inriktning och omfattning är så väsentlig och omfattande att han eller hon inte har kunnat få tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis och det därför inte är möjligt att uttala sig.2 Av p. 43 i samma RS framgår att revisorn ska beskriva begränsningen i revisionsberättelsen.

I revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2010/11 har A-son skrivit att ”balansposten kundfordringar är svårbedömbar”. Det framgår dock inte av revisionsberättelsen av vilken anledning och i vilken omfattning den var svårbedömbar. A-son borde i sin revisionsberättelse tydligare ha redogjort för de omständigheter som medförde att han inte kunde tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att inte göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

A-sons revisionsdokumentation

Av A-sons revisionsdokumentation framgår inte om han övervägde frågan om fortsatt drift. I bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2010/11 redovisade bolaget, efter det att ackordet hade tagits upp som intäkt med 17,7 mnkr, ett resultat om minus ca 2,14 mnkr för året och minus 2,5 mnkr före dispositioner och skatt. Av samma årsredovisning framgår att bolaget för räkenskapsåret uppvisade positivt eget kapital efter ett villkorat aktieägartillskott om 2,1 mnkr.

Av bilagan till det tingsrättsprotokoll avseende fastställande av offentligt ackord som finns i A-sons dokumentation framgår att ackordslikviden skulle utbetalas inom tio dagar efter det att beslutet om att fastställa det offentliga ackordet hade vunnit laga kraft.3 Av dokumentationen går inte att utläsa huruvida A-son före revisionsberättelsens undertecknande kontrollerade att bolaget hade betalat ackordslikviden i enlighet med tingsrättens beslut.

A-sons yttranden

A-son har i denna del uppgett bl.a. följande.

Han hade löpande kontakter med bolagets styrelse och dess ekonomiansvarige. Det förekom ett antal möten där frågan om bolagets finansiella situation diskuterades. Han upplyste om reglerna avseende tvångslikvidation och kontrollbalansräkning. Bolagets uppfattning var att en rekonstruktion skulle innebära att bolaget skulle kunna skriva bort leverantörsskulder och kunna överleva. Han övervägde frågan om fortsatt drift och bedömde att han inte behövde göra något uttalande i revisions– berättelsen mot bakgrund av rekonstruktionen. ”Beträffande rekonstruktionen så granskades protokollet stickprovsvis att nedskrivningen gjordes korrekt och beträffande betalningar så gjordes stickprov. Vårt arbete visade att det mesta var betalt innan revisionsberättelsen avlämnades.” Han hade därutöver tillgång till en budget för det kommande räkenskapsåret, vilken visade på ett positivt resultat och bedömningen rörande fortsatt drift baserades också på denna.

RNs bedömning

I 2 kap. 4 § årsredovisningslagen anges ett antal grundläggande redovisningsprinciper. En av dessa är principen om fortsatt drift. Enligt RS 570 Fortsatt drift, p. 2, ska en revisor vid sin revision överväga det riktiga i att företagsledningen har tillämpat principen om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen.4 Vidare ska revisorn enligt p. 30 samma RS avgöra om det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor att hänföra till händelser eller förhållanden som enskilt eller tillsammans kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet. Om antagandet om fortsatt drift bedöms vara riktigt men det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, ska revisorn ta ställning till om det finns tillräckliga upplysningar i årsredovisningen om de omständigheter som ger upphov till osäkerheten. Oavsett om revisorn finner att upplysningarna är tillräckliga eller inte, ska det i revisionsberättelsen tas in en upplysning som uppmärksammar den väsentliga osäkerhetsfaktorn. Om bolaget enligt revisorns bedömning inte kommer att kunna fortsätta sin verksamhet och årsredovisningen har upprättats på basis av antagandet av fortsatt drift, ska revisorn uttala en avvikande mening. Detta framgår av p. 32–35 i RS 570.

Enligt 1 kap. 1 § lagen (1996:734) om företagsrekonstruktion kan en näringsidkare som har betalningssvårigheter efter ett domstolsbeslut få till stånd ett särskilt förfarande för att rekonstruera sin verksamhet (företagsrekonstruktion). En förutsättning för att ett sådant beslut ska kunna meddelas är enligt 2 kap. 6 § första stycket samma lag att näringsidkaren inte kan betala sina skulder eller att en sådan oförmåga inträder inom kort.

Under en företagsrekonstruktion ska enligt 1 kap. 2 § lagen om företags– rekonstruktion en särskilt utsedd rekonstruktör undersöka om näringsidkarens verksamhet helt eller delvis kan fortsätta och i sådant fall hur detta kan ske, samt om det finns förutsättningar för näringsidkaren att träffa en ekonomisk uppgörelse, ett ackord, med sina borgenärer. Sådant ackord kan nås antingen utan att rätten fastställer uppgörelsen (underhandsackord) eller genom ett av rätten fastställt offentligt ackord.5 Ett offentligt ackord ska enligt 3 kap. 2 och 3 §§ samma lag som huvudregel ge samtliga borgenärer utan förmånsberättigade fordringar lika rätt till minst 25 procent av fordringarnas belopp och den minsta föreskrivna utdelningen ska normalt betalas ut inom ett år. Ett fastställt ackord är enligt 3 kap. 8 § samma lag bindande för alla borgenärer som hade rätt att delta i ackordsförhandlingen. Ett beslutat offentligt ackord kan enligt 3 kap. 27 § samma lag i vissa fall förklaras förverkat, exempelvis om näringsidkaren uppenbarligen har försummat sina åtaganden enligt ackordet.

A-son har baserat sitt antagande om fortsatt drift på att bolaget hade genomgått en företagsrekonstruktion som resulterade i att bolaget intäktsförde 17,7 mnkr. En förutsättning för att bolagets överlevnad efter en genomgången rekonstruktion är att bolaget inte efter tingsrättens beslut om ackord åsidosätter sina åtaganden enligt ackordet i sådan mån att ackordet riskerar att förklaras förverkat. I det nu aktuella fallet fastställdes offentligt ackord den 4 oktober 2011 och av en bilaga till tingsrättens beslut, vilken ingår i A-sons revisionsdokumentation, framgår att ackordslikviden skulle betalas ut inom tio dagar efter det att beslutet om att fastställa det offentliga ackordet vunnit laga kraft. Beslutet om offentligt ackord vann laga kraft den 26 oktober 2011 och ackordslikviden skulle således ha varit betald senast den 5 november 2011, dvs. mer än två månader innan A-son avgav sin revisionsberättelse för räkenskapsåret. A-sons revisionsdokumentation innehåller inte något som visar att han, innan han undertecknade revisionsberättelsen, försäkrade sig om att bolaget hade fullgjort sina åtaganden enligt tingsrättens beslut och att bolaget således inte hade försummat sina åtaganden enligt ackordet på ett sätt som skulle kunna leda till att någon borgenär ansökte om att ackordet förverkades.

Innan A-son tog ställning till om frågan om fortsatt drift fordrade något uttalande i revisionsberättelsen, skulle han således ha utrett att grund för förverkande av ackordet inte förelåg. Vad han genom sina yttranden till RN anfört om stickprovsvis granskning av tingsrättens protokoll och motsvarande granskning av bolagets betalningar enligt ackordet innebär inte att han gjorde någon godtagbar kontroll i detta hänseende. Han hade därför inte fog för sin uppfattning att han, mot bakgrund av rekonstruktionen, inte behövde göra något uttalande om fortsatt drift i revisionsberättelsen.

Den budget för kommande räkenskapsår som A-son har gjort gällande att han hade tillgång till återfinns inte i hans dokumentation och han har heller inte gett in denna till RN. De uppgifter som han har lämnat till RN om innehållet i denna budget är allmänt hållna. RN utgår därför från att han vid sin bedömning i fråga om fortsatt drift inte hade tillgång till någon sådan budget som han har uppgett till RN (jämför den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln).

I den uppkomna situationen skulle A-son ha påtalat för bolagets styrelse att en särskild bedömning av bolagets förmåga att fortsätta sin verksamhet måste göras. För det fall att han därefter bedömde att det kvarstod osäkerhet om förutsättningarna för fortsatt drift, skulle han ha vidtagit åtgärder för att förmå styrelsen att lämna uppgift om detta i förvaltningsberättelsen. Han skulle då också i sin revisionsberättelse för räkenskapsåret 2010/11 särskilt ha påtalat den väsentliga osäkerhetsfaktor som förelåg i detta avseende. Om någon information angående förekommande osäkerhet om fortsatt drift inte lämnades i förvaltningsberättelsen, skulle han i sin revisionsberättelse ha uttalat sig med reservation eller ha uttalat en avvikande mening. Genom att inte i tillräcklig mån utreda det riktiga i att företagsledningen hade tillämpat principen om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen och genom att inte vidta någon av de här angivna åtgärderna har A-son åsidosatt god revisionssed.