Dnr 2011-1683

2.1 Överlåtelse av goodwill och verksamhet

I A-sons dokumentation för R-bolaget för räkenskapsåret 2007/08 finns en kopia av ett odaterat avtal enligt vilket R-bolaget sålde sin goodwill innefattande bolagets klientstock för 750 tkr till E-bolaget.3 A-son har i dokumentationen antecknat att bolaget hade sålt goodwill, tidigare redovisad med 420 tkr, med en vinst om 330 tkr.

I E-bolagets årsredovisning redovisades per balansdagen den 30 juni 2009 goodwill med 375 tkr efter årets avskrivning med 125 tkr. Som underlag till posten finns en kopia av samma avtal som, enligt vad som angetts ovan, ingick i dokumentationen för R-bolaget. A-son har i sin dokumentation för E-bolaget noterat att det bokförda anskaffningsvärdet inte överensstämde med avtalet. På en bokslutsbilaga har han antecknat ”Varför endast 500’ när avtalet säger 750’?”

A-son har förelagts att redogöra för sin granskning av R-bolagets försäljning av goodwill till E-bolaget.

A-son har uppgett följande.

Det är riktigt att avtalet angav en köpeskilling om 750 tkr och att R-bolaget gjorde en vinst om 330 tkr. Eftersom årsredovisningen för R-bolaget redan hade skickats in (till Bolagsverket, RNs anmärkning), gjordes ingen korrigering av beloppet i R-bolagets bokföring. Goodwillposten bokfördes med 500 tkr i E-bolagets redovisning.

2.2 Koncernbidrag och aktieägartillskott

I V-bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2007/08 (balansdag den 31 december 2008) anges i en not till posten Eget kapital att bolaget hade mottagit ett aktieägartillskott om 350 tkr och ett koncernbidrag om 200 tkr. Av E-bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2008/09 (balansdag den 30 juni 2009) kan dock inte utläsas att E-bolaget skulle ha lämnat något aktieägartillskott eller koncernbidrag till V-bolaget. I E-bolagets årsredovisning för samma räkenskapsår redovisas inte heller några erhållna koncernbidrag. Däremot redovisas resultat från andelar i koncernbolag med 495 tkr, bokfört per balansdagen den 30 juni 2009. A-son harantecknat att det sistnämnda beloppet fick ses som ett koncernbidrag från R-bolaget alternativt ett lån ”som ej kommer krävas”.

I R-bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2007/08 (balansdag den 31 december 2008) anges att bolaget hade lämnat ett koncernbidrag om 250 tkr. A-son har antecknat att detta belopp avsåg ett per den 31 december 2008 lämnat koncernbidrag från R-bolaget till E-bolaget.

A-son har uppgett följande.

Han gjorde försök att stämma av transaktionerna mellan bolagen. AE uppgav att han hade ändrat tidigare års bokslut vilket påverkade avräkningarna mellan bolagen. Eftersom bolagen till en början inte heller hade samma räkenskapsår, blev det en mycket svår process. Tyvärr blev förvirringen avseende ändringarna av årsredovisningarna och felaktigheterna i dessa så omfattande att han inte uppmärksammade det angivna aktieägartillskottet till V-bolaget och inte utförde någon granskning i denna del.

Vad avser det koncernbidrag om 250 tkr som R-bolaget hade lämnat uppgav AE att det avsåg dels V-bolaget med 200 tkr (dvs. motsvarande belopp som redovisades som erhållet bidrag av V-bolaget, RNs anmärkning), dels E-bolaget med 50 tkr. Underlaget till det av E-bolaget redovisade beloppet om 495 tkr som resultat från andelar i koncernbolag var en bokföringsorder där motkontot angavs vara Avräkning mot andra koncernföretag. Hans möjlighet till utredning av redovisningen i R-bolaget var begränsad, eftersom R-bolaget vid granskningstidpunkten hade trätt i likvidation. Han noterade också att R-bolaget troligtvis skulle ha redovisat ett lägre resultat.

2.3 Ackord

I R-bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2009/10 redovisas övriga rörelseintäkter med 1 439 tkr. A-son har antecknat att posten avsåg en ackordsuppgörelse. Som underlag finns bl.a. ett avtal mellan R-bolaget och E-bolaget enligt vilket E-bolaget i juni 2010 avstod från en fordran på R-bolaget om 1 458 tkr4. Av ett utdrag ur R-bolagets huvudbok kan utläsas att ackordsavtalet med E-bolaget hade bokförts med 1 368 tkr.

I E-bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2009/10 redovisas rörelsens kostnader med 906 tkr, varav övriga externa kostnader uppgick till 705 tkr. I dokumentationen avseende E-bolaget har A-son, vad avser ackordsuppgörelsen med R-bolaget, antecknat ”[...] Dock är det nog så att eftersom 1 368 varit en intäkt i [R-bolaget] så borde det vara en motsvarande kostnad i [E-bolaget]. Det är nog troligt att det är FEL i [R-bolaget] och inte i detta bolag. Godtas.”

A-son har uppgett följande.

Som han antecknat i sin dokumentation förelåg det någon form av felaktighet troligtvis beroende på synpunkter från Skatteverket. Han försökte att göra avstämningar mellan bolagen vad avsåg posterna i respektive resultaträkning men kunde inte få dessa att stämma helt. Med hänsyn till att R-bolaget var försatt i likvidation saknades intresse från AE att lägga ned tid på att utreda differensen. Bolaget saknade medel att betala revisionen. Han kunde därför inte förväntas göra stora efterforskningar avseende differenser och felaktigheter. Han var på grund härav tvungen att göra en bedömning av om en utredning skulle kunna medföra en väsentlig förändring i fråga om hans ställningstagande i R-bolagets revisionsberättelse.5 Han bedömde att så inte var fallet. Vad gäller E-bolaget visade hans avstämning att bolaget eventuellt hade blivit belastat med lägre kostnader än vad som hade redovisats som intäkt i R-bolaget.

2.4 Övriga transaktioner mellan koncernbolagen

E-bolaget redovisade per balansdagen den 30 juni 2008 aktier i dotterbolag med 200 tkr. Av revisionsdokumentationen för V-bolaget framgår att aktierna i R-bolaget under räkenskapsåret 2007/08 hade överlåtits till E-bolaget för 150 tkr. Av en verifikationslista för E-bolaget, som finns i A-sons dokumentation för räkenskapsåret 2007/08, framgår att E-bolaget hade förvärvat aktierna i R-bolaget och V-bolaget för totalt 200 tkr.6 Såvitt framgår av dokumentationen har A-son inte haft tillgång till några avräkningsnotor eller andra underlag avseende aktietransaktionerna vid sina revisioner.

R-bolaget redovisade räkenskapsåret 2007/08 konsultkostnader med 452 tkr. A-son har på en specifikation till posten antecknat att två poster om tillsammans 160 tkr, kostnadsförda den 31 juli 2007 respektive den 31 augusti 2007, avsåg V-bolaget. I årsredovisningen för V-bolaget för samma räkenskapsår redovisades ingen omsättning.7

Av en resultatrapport framgår att V-bolaget räkenskapsåret 2007/08 redovisade konsultkostnader med 200 tkr. Av A-sons dokumentation kan inte utläsas om han granskade kostnaderna eller gjorde några överväganden rörande förhållandet att V-bolaget, som inte redovisade några intäkter, belastades med betydande konsultkostnader.

Av uppgifter i revisionsdokumentationen för E-bolaget för räkenskapsåret 2009/10 framgår att bolaget på kontot Kundförluster redovisade en intäkt om 280 tkr som hade uppkommit vid avstämning av mellanhavanden mellan E-bolaget och V-bolaget.

A-son har upp gett följande.

AE uppgav att han hade upprättat likvidnotor. Han bad om kopior av dessa men fick inga. Han konstaterade att bruttovärdet för de av E-bolaget köpta aktierna var 200 tkr, men att fördelningen av anskaffningsvärdena var oklar.

Han fick uppgift om att V-bolaget hade krediterat ett belopp om, 160 tkr, som i en tidigare version av årsredovisningen hade redovisats som omsättning för räkenskapsåret 2007/08. Han påpekade att rättelse då borde göras i R-bolagets årsredovisning för samma räkenskapsår. AE skulle återkomma angående detta. Han kontrollerade inte att beloppet korrigerades i R-bolagets räkenskaper utan godtog AEs uppgift om rättelse. Trots att han vid flera tillfällen begärde besked om rättelse, fick han inget sådant besked, troligtvis beroende på AEs privata och professionella problem.

Vad avser konsultkostnaderna i V-bolaget så bedrev bolaget verksamhet under både räkenskapsåret 2006/07 och räkenskapsåret 2007/08, trots att bolaget under det senare räkenskapsåret inte redovisade några intäkter. Det var fråga om samma sorts verksamhet fördelad på tre bolag och i sådana situationer är interfakturering inte ovanlig. Han granskade inte de av V-bolaget redovisade konsultkostnaderna.

Beträffande den differens som räkenskapsåret 2009/10 hade uppkommit i E-bolaget vid avstämning av mellanhavandet med V-bolaget uppgav AE att differensen berodde på gjorda felbokföringar. En avstämning gjordes för att få bolagens avräkningskonton att stämma.

2.5 Flera revisionsberättelser för samma räkenskapsår

Som framgått i avsnitt 1 ovan upprättades det för både E-bolaget och V-bolaget flera årsredovisningar för samma räkenskapsår. Av A-sons sist avgivna revisionsberättelser för respektive räkenskapsår framgår inte att de ersatte en tidigare avgiven revisionsberättelse.

A-son har uppgett att han inte kände till att det av en senare avgiven revisionsberättelse, som ersätter en tidigare avgiven revisionsberättelse, ska framgå att den ersätter den tidigare avgivna.

2.6 RNs bedömning

RN konstaterar att det här har varit fråga om revision av tre bolag i samma koncern. Under den period som är föremål för RNs granskning har det inom koncernen skett aktieöverlåtelser som inneburit att koncernförhållandena har förändrats. Därtill kommer att de tre bolagen vid ett flertal tillfällen under perioden har bytt firma. Det har inom koncernen förekommit transaktioner både avseende utförda tjänster, överlåtelser av tillgångar och olika typer av lämnade bidrag. Det hade även förekommit transaktioner mellan moderbolagets ägare, AE, och koncernbolagen. Vidare har årsredovisningar för E-bolaget och V-bolaget upprättats i flera olika versioner. Bolagen har dessutom haft olika balansdagar. Dessa förhållanden innebar en förhöjd revisionsrisk, vilket också medförde att det ställdes särskilt höga krav på A-son vid genomförandet av revisionerna i bolagen.

I 8 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551) anges att styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter och att den ska se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Av 9 kap. 3 § samma lag framgår att revisorn ska granska bolagets årsredovisning, bokföring och styrelsens förvaltning. Granskningen ska vara så ingående som god revisionssed kräver. I 9 kap. 7 § samma lag anges att styrelsen ska ge revisorn tillfälle att genomföra granskningen i den omfattning revisorn anser nödvändig och lämna de upplysningar och den hjälp som revisorn begär.

Av RS 200 Mål och generella principer för en revision följer att en revisor ska iaktta god revisorssed och de etiska regler som styr revisorns professionella ansvar.8 Vidare ska revisorn utföra revisionen enligt god revisionssed. Revisorn ska bedöma vilka revisionsåtgärder som är nödvändiga för att utföra en revision enligt god revisionssed bl.a. utifrån kraven i RS. Revisorn ska inhämta revisionsbevis i tillräcklig utsträckning så att hon eller han kan dra slutsatsen att det inte förekommer några väsentliga felaktigheter i årsredovisningen sammantaget.

Av RS 709 Revisionsberättelsens utformning i aktiebolag och andra företag p. 24SE framgår att det i en ny revisionsberättelse ska lämnas upplysning om att denna ersätter en tidigare lämnad berättelse.9

Både av A-sons dokumentation och av hans yttranden till RN framgår att bolagens räkenskaper var behäftade med ett stort antal brister under samtliga nu aktuella räkenskapsår och att bokföringen hade skett med eftersläpning. Några anmärkningar vad avser brister i bolagens löpande redovisning har emellertid inte tagits in i någon av revisionsberättelserna.

Det framgår av A-sons dokumentation från revisionen av E-bolaget räkenskapsåret 2008/09 att han uppmärksammade att E-bolaget redovisade ett anskaffningsvärde för förvärvad goodwill om 500 tkr trots att överlåtelseavtalet angav ett belopp om 750 tkr. Som enda förklaring till differensen har han uppgett att årsredovisningen för R-bolaget hade getts in till Bolagsverket vilket skulle vara orsaken till att förvärvet inte redovisades med 500 tkr i R-bolaget. Han har emellertid inte förklarat på vilken grund han godtog att E-bolaget redovisade ett anskaffningsvärde avseende goodwillposten med 500 tkr. Han har inte heller uppgett på vilken grund det skulle vara korrekt att korrigera köpeskillingen i R-bolagets bokföring till 500 tkr trots att avtalat belopp uppgick till 750 tkr.

RNs utredning har vidare påvisat betydande differenser både vad avser lämnade och mottagna bidrag mellan bolagen inom koncernen. A-son har uppgett att han gjorde försök att stämma av transaktionerna mellan bolagen men att detta var en svår process bl.a. därför att bolagen inte hade samma räkenskapsår och det förekom felaktigheter i årsredovisningarna. Av hans uppgifter till RN har även framgått att han påtalade för AE att det måste göras en rättelse av R-bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2007/08 men att han inte kontrollerade om rättelsen blev gjord.

Av A-sons dokumentation framgår att han uppmärksammade att det räkenskapsåret 2009/10 förelåg en differens mellan det belopp som redovisades av R-bolaget som en ackordsvinst och det belopp som redovisades i E-bolaget som motsvarande kostnad. Detta förhållande framgår inte av revisionsberättelsen för något av bolagen. Han har uppgett att företagsledaren saknade intresse av att lägga ner tid på att utreda differensen och att han själv inte kunde förväntas att göra stora efterforskningar avseende differenser och felaktigheter eftersom R-bolaget saknade medel för att betala revisionen.

Utredningen visar sålunda att A-son begränsade sitt granskningsarbete trots att han hade iakttagit både väsentliga brister i redovisningen och differenser vad avser transaktioner mellan bolagen. Det har också framgått att han även godtog att V-bolaget och E-bolaget redovisade överlåtelser av aktier utan att han hade tillgång till några revisionsbevis avseende transaktionerna. Enligt RNs bedömning var bristerna så allvarliga att de borde ha påtalats i A-sons revisionsberättelser. I de fall revisionsberättelserna hade ersatt tidigare avgivna berättelser skulle även detta ha angetts.

Vad som nu har sagts innebär att A-son vid sina revisioner av de tre bolagen för samtliga år, utom för V-bolaget räkenskapsåret 2009/10, underlät att vidta tillräckliga revisionsåtgärder och godtog att transaktioner avseende väsentliga belopp redovisades utan godtagbara revisionsbevis. Dessa förhållanden medförde att han saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar, vad avser E-bolaget för de tre räkenskapsåren 2007/08, 2008/09 och 2009/10, avseende V-bolaget för räkenskapsåret 2007/08 samt för R-bolaget räkenskapsåren 2007/08 och 2009/10.

Genom sin bristfälliga granskning, genom att inte anmärka i revisionsberättelserna på väsentliga brister i redovisningen och genom att, enligt vad som har angetts ovan, tillstyrka fastställande av de tre bolagens resultat- och balansräkningar utan att ha grund för det, har A-son åsidosatt god revisionssed. Han har även åsidosatt god revisionssed genom att i flera fall inte ange i revisionsberättelserna att dessa har ersatt tidigare avgivna revisionsberättelser. Vad han har anfört om styrelseledamotens och redovisningskonsultens hälsoproblem och att han riskerade att inte få full betalning för sitt arbete medför ingen annan bedömning.