Dnr 2011-996

Revisorsnämnden meddelar auktoriserade revisorn A-son en varning.

1 Inledning

Revisorsnämnden (RN) har mottagit en underrättelse från Skatteverket avseende auktoriserade revisorn A-son och har därför öppnat detta disciplinärende. Underrättelsen har föranlett RN att granska A-sons uppdrag i ett aktiebolag (bolaget) räkenskapsåren 2007–2009 (bolaget hade kalenderår som räkenskapsår). Bolagets styrelse bestod av en styrelseledamot, härefter benämnd CK, tillika bolagets ende aktieägare. Bolagets verksamhet bestod av att tillhandahålla vård, omsorg och andra insatser för vuxna med sociala problem.

RN har tagit del av A-sons revisionsdokumentation för de aktuella räkenskapsåren.

2 Skatteverkets underrättelse

Av Skatteverkets underrättelse framgår att efter en skatterevision hos bolaget beskattades CK med 245 tkr för ett förbjudet lån. Beskattningen avsåg inkomståret 2007. Vidare anges i underrättelsen att CK under åren 2007 och 2008 löpande hade lånat pengar av bolaget genom ”uttag” från aktieägarens avräkningskonto. Pengarna användes i huvudsak till att betala privata skulder. Inför årsskiftena 2007/2008 och 2008/2009 satte CK in pengar i bolaget men tog månaden därefter ut motsvarande belopp igen. Det har, enligt Skatteverket, varit frågan om ett så kallat rullande lån.

3 A-sons revisionsdokumentation

A-son antecknade i sin revisionsplan för revisionen av räkenskapsåret 2007 att bl.a. kassa och bank var områden med identifierad risk. I granskningsplanen för räkenskapsåret 2008 och 2009 antecknade han att det inte hade identifierats några omständigheter som visade på att några oegentligheter eller fel skulle föreligga. Han antecknade vidare i granskningsplanen för räkenskapsåret 2008 att kontrollrisken var ”medel/hög” eftersom bolaget, på grund av sin ringa omfattning, saknade en hög intern kontroll. Han antecknade också att upptäcktsrisken skulle hamna på en acceptabel nivå genom substansgranskning.

Av balansrapporter framgår att ingående balans på avräkningskontot Lån från aktieägare räkenskapsåret 2007 var noll och att utgående balans uppgick till ca minus 4 tkr. Den utgående balansen räkenskapsåret 2008 var ca minus 32 tkr. Den utgående balansen räkenskapsåret 2009 var noll.

Av ett utdrag1 avseende bl.a. det nämnda avräkningskontot räkenskapsåret 2008 framgår att det på kontot hade redovisats 42 transaktioner som minskade skulderna med 1 145 tkr. Det framgår också att det hade redovisats 226 transaktioner på kontot samma räkenskapsår som ökade skulderna med 1 173 tkr.

Väsentlighetstalen avseende vilka resultat- och balansposter som skulle granskas fastställdes till 70 tkr år 2007, 180 tkr 2008 och 90 tkr 2009.

I dokumentationen finns utdrag över vissa av bolagets konton, däribland avräkningskontot, så som de såg ut den 30 september respektive räkenskapsår.

4 A-sons yttranden till RN

A-son har anfört följande.

Hans granskning utgick från väsentlighet och risk. Vid den inledande analytiska granskningen och väsentlighetsbedömningen konstaterade han att posten avräkningskonto visade att bolaget hade en skuld till CK vid boksluten för räkenskapsåren 2007 och 2008. Han bedömde att saldot på kontot respektive år var oväsentligt.

Han reflekterade naturligtvis över frågan om det kunde ha förekommit förbjudna lån. Ett negativt saldo på ett avräkningskonto under året behöver dock inte betyda att det förekommit förbjudna lån. Sådana uttag av ägare som redovisas på ett avräkningskonto utgörs i regel av andra typer av transaktioner, t.ex. reglering av utlägg, reseförskott, löneuttag, än sådana som utgör förbjudna lån. Det avgörande är om det föreligger en låneavsikt. En huvudägares avräkningsförda uttag anses i allmänhet vara förskott på lön förutsatt att de slutregleras senast vid räkenskapsårets utgång. Av bokföringen för räkenskapsåret 2007 framgår att så hade skett och att aktieägaren hade en mindre fordran på bolaget på balansdagen. Detta innebär att det inte är det löpande saldot under räkenskapsåret utan saldot vid räkenskapsårets utgång som är relevant. Att en skuld uppkommit under räkenskapsåret behöver inte betyda att det förelåg något förbjudet lån om skulden regleras. Detta påverkar självfallet utformningen av granskningsåtgärderna syftande till att fastställa om det har förekommit något förbjudet lån. Han fokuserade därför på saldot vid bokslutsdagen.

Enligt Skatteverkets beslut taxerades företagsledaren för lån avseende räkenskapsåret 2007 men inte för lån avseende räkenskapsåret 2008. Hans revision för räkenskapsåret 2007 skedde redan under februari 2008. Det fanns inte någon komplett bokföring vid denna tidpunkt som visade samtliga transaktioner under januari och februari 2008. Han gjorde en avstämning mot kontoutdrag från bolagets bank. Granskningen utvisade inte några indikationer på att det förekommit några osedvanliga transaktioner. Han frågade även CK om väsentliga transaktioner och begärde ett skriftlig uttalande från denne. Det var vid revisionstillfället inte möjligt att bedöma om det hade varit fråga om så kallade rullande lån.

Förekomsten av avräkningskonton är helt normalt och är inte en förhöjd riskfaktor i sig. Med tanke på bolagets verksamhet var det även helt naturligt att det förekom ett större antal kontanttransaktioner, främst i form av utlägg. Avräkningskontot ersatte en kontantkassa för utlägg. De enskilda transaktionerna uppgick normalt till ett klart oväsentligt belopp. Det går inte heller att dra några slutsatser av antalet transaktioner på ett avräkningskonto annat än hur saldot utvecklats under året. Ett stort antal transaktioner på ett balanskonto som regleras genererar med nödvändighet en högre omslutning än ett konto som används endast för ett fåtal transaktioner, särskilt om de inte regleras. Mot denna bakgrund var förekomsten av ett stort antal transaktioner i sig inte en faktor som innebar en förhöjd risk. Rimligheten i uppgifterna kunde granskas inom ramen för granskningen av resultaträkningen.

Han bedömde att risken för fel var låg i den löpande bokföringen och förvaltningen. Han fokuserade granskningsinsatserna till de väsentliga områden där han bedömde att risken för fel var större, särskilt kundfordringar och försäljning. Granskningen av den löpande redovisningen skedde stickprovsvis. Den genomfördes bl.a. genom verifikationsgranskning av samtliga transaktioner under en viss period. Han granskade september månad under samtliga nu aktuella räkenskapsår. Att just september månad granskades var en tillfällighet. Han bedömde om transaktionerna var rimliga mot underlag. Om de hade avvikit från det normala, hade en fördjupad granskning skett. Han identifierade inte några transaktioner som föranledde en fördjupad granskning. Under de granskade perioderna förekom inte några av de transaktioner som har ifrågasatts av Skatteverket. Däremot förekom andra naturliga transaktioner på avräkningskontot.

Därutöver använde han transaktionsanalys för att fånga upp ovanliga transaktioner, t.ex. debitering på intäktskonton och kvittningar som inte gick över likvidkonton. Han fångade inte upp några transaktioner som var ovanliga med denna analys.

De utskrivna underlagen i dokumentationen som visar saldot på bolagets olika konton såsom de såg ut den 30 september respektive räkenskapsår är transaktionslistor som användes som underlag för granskning av skatter och avgifter samt även som underlag till stickproven. De togs fram i samband med transaktionsanalysen.

5 RNs bedömning

Enligt 9 kap. 3 § aktiebolagslagen (2005:551) ska en revisor granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens förvaltning. Denna skyldighet innefattar granskning av den löpande bokföringen.2

Enligt 21 kap. 1 § 1 och 2 aktiebolagslagen får ett aktiebolag inte lämna penninglån till den som äger aktier i bolaget eller i annat bolag i samma koncern eller som är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller i annat bolag i samma koncern (den s.k. förbjudna kretsen). Av 9 kap. 33 § andra stycket aktiebolagslagen följer att revisorn ska anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har handlat i strid med aktiebolagslagen.

När det gäller transaktioner med närstående parter sägs det i RS 550 Närstående parter, p. 13, att revisorn ska inhämta tillräckliga och ändamålsenlig revisionsbevis för huruvida dessa transaktioner har redovisats och upplysts om på ett lämpligt sätt.3

En revisor är skyldig att dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 2, 3 och 5 §§ Revisorsnämndens föreskrifter om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet (RNFS 2001:2). Av dokumentationen ska bland annat framgå vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter behöver i och för sig inte innebära att hans eller hennes granskningsåtgärder har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av tillsynsmyndighetens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar RN bl.a. hur detaljerade uppgifter som revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår RN från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.

A-son har uppgett att han granskade den löpande bokföringen genom stickprov och transaktionsanalyser. I sina yttranden har han redogjort för ett antal allmänna överväganden om hur han bedömer risken i bolag där det förekommer ett stort antal transaktioner på avräkningskonton mot närstående. Hans uppgifter om faktisk utförd granskning är dock relativt kortfattade och allmänt hållna.

Avseende stickproven har han uppgett att dessa avsett samtliga transaktioner under september månad respektive räkenskapsår. I dokumentationen finns det utdrag som visar saldot på bolagets konton den 30 september. Det går dock inte att dra några slutsatser om vilken granskning som utfördes med ledning av dessa utdrag. Det finns inte något annat i dokumentationen som visar att A-son gjorde några stickprov vid sin granskning av den löpande bokföringen. Han har inte heller genom sina yttranden till RN gjort sannolikt att den stickprovsgranskning som han har hänvisat till var tillräckligt som underlag för att bedöma bolagets löpande bokföring.

Det saknas även dokumentation som visar att det utfördes några transaktionsanalyser av bolagets konton vid revisionen av räkenskapsåren 2007 och 2009. A-son har inte heller genom sina yttranden gjort sannolikt att han utförde några godtagbara transaktionsanalyser för dessa två räkenskapsår. RN drar av detta slutsatsen att han inte utförde någon godtagbar granskning av bolagets löpande bokföring räkenskapsåren 2007 och 2009.

I dokumentationen avseende revisionen av räkenskapsåret 2008 finns ett kontoutdrag som ger visst stöd för att A-son granskade den löpande bokföringen detta räkenskapsår genom en transaktionsanalys. Av utdraget framgår att det hade förekommit en omfattande aktivitet på bolagets avräkningskonto under räkenskapsåret 2008. A-son har förklarat att han inte granskade transaktionerna på avräkningskontot särskilt, eftersom posten inte var väsentlig per balansdagen den 31 december 2008 och att avräkningskonton i sig inte innebär en förhöjd risk. Han har vidare uppgett att bolaget använde avräkningskontot för utlägg i stället för en kontantkassa.

Bolagets hantering av avräkningskontot medförde enligt RNs mening en högre risk för förekomst av förbjudna lån. A-son har för övrigt själv vid sin planering av revisionen bedömt att kontrollrisken var ”medel/hög” på grund av verksamhetens ringa storlek. Mot denna bakgrund skulle han ha fördjupat sin granskning av de transaktioner som förekom på avräkningskontot till CK för att ha underlag att bedöma om någon av transaktionerna på kontot gav upphov till förbjudna lån. Det räcker inte att konstatera att det inte redovisas någon fordran på någon inom den förbjudna kretsen per balansdagen, eftersom en sådan granskning inte ger underlag för att bedöma den rättsliga karaktären av de transaktioner som har förekommit under räkenskapsåret. Den iakttagelse som A-son gjorde under sin granskning av räkenskapsåret 2008 borde ha föranlett honom att även vidta en fördjupad granskning av bolagets avräkningskonto vid revisionen av räkenskapsåret 2009.

RN finner alltså att A-son inte har vidtagit tillräckliga granskningsåtgärder av den löpande bokföringen under räkenskapsåren 2007 och 2009. Detta gäller särskilt de transaktioner som redovisades på avräkningskontot mot ägare och som kan ha haft karaktären av närståendetransaktioner. Han har trots de iakttagelser som han gjorde i fråga om räkenskapsåret 2008 underlåtit att vid granskningen av den löpande bokföringen för detta och efterföljande räkenskapsår utöka sin granskning av transaktionerna på bolagets avräkningskonto. Till följd av detta har han inte haft grund för att bedöma huruvida det hade förekommit förbjudna lån. Han har därmed åsidosatt god revisionssed.

A-son har i nu nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Med hänsyn till att det som ligger honom till last sammantaget är allvarligt finner RN att han ska meddelas varning.

Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.