Revisorsnämnden har i en revisionsverksamhet funnit brister avseende planering och riskanalys samt avseende granskning av bland annat kundfordringar, varulager och vissa uppgifter i årsredovisningen. Revisorns dokumentation har också varit bristfällig. Revisorsnämnden meddelade varning.
Bakgrund
RN har inom ramen för sin systematiska uppsökande tillsyn granskat den verksamhet som bedrivs av godkände revisorn W. Vad som därvid framkommit beträffande Ws revisionsinsatser och det sätt på vilket han dokumenterar sitt revisionsarbete har föranlett RN att öppna ett disciplinärende (dnr 1999-371). RN har tidigare mottagit en anmälan angående Ws revisionsinsatser i ett aktiebolag (dnr 1998-1106). Förevarande beslut avser RNs ställningstaganden i båda ärendena.
Dnr 1999-371
RNs bedömning (plenum)
”Planering och riskanalys
I samtliga tre aktiebolag för vilka RN kontrollerat hur W utfört sitt arbete avseende räkenskapsåret 1997 har dokumentationen varit mycket bristfällig. Av den dokumentation som finns framgår inte om, och i så fall hur, W utfört riskanalys, planering och förvaltningsrevision. W har uppgett att de flesta av hans klienter är små och har varit hans klienter under en längre tid varför han har god kännedom om dem. W har vidare uppgett att han gör en rimlig planering även med inriktning på riskanalys inför revisionen men att han inte dokumenterar denna. Mot bakgrund av att W har ett stort antal revisionsklienter (cirka 240 aktiva revisionsuppdrag) förefaller det osannolikt att han kunnat genomföra en riskanalys och planering individuellt anpassat för vart och ett av klientbolagen utan att göra noteringar om detta. Sammantaget har det enligt RNs mening inte framkommit att W utfört planering eller riskanalys inför revisionen av de aktuella bolagen.
Transaktioner mellan moder- och dotterbolag
Enligt 10 kap. 10 § andra stycket aktiebolagslagen (1975:1385) i dess lydelse före den 1 januari 1999 skall en revisionsberättelse innehålla ett uttalande, huruvida årsredovisningen har upprättats i enlighet med tillämplig lag om årsredovisning. Om sådana upplysningar, som skall lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning, inte har lämnats i årsredovisningen skall revisorn ange detta och, om det kan ske, lämna behövliga upplysningar i sin berättelse. Av 5 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554) följer att dotterbolag skall lämna uppgift i årsredovisningen om hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag.
Ett av de bolag som W reviderat räkenskapsåret 1997, produktbolaget, utgör dotterbolag i en koncern. Detta bolag återförsäljer sitt moderbolags produkter och dotterbolagets omsättning utgörs till största delen av dessa försäljningar. I dotterbolagets årsredovisning för ifrågavarande räkenskapsår saknas emellertid uppgifter om inköpen från moderbolaget.
Uppgift om inköp från moderbolaget skulle rätteligen ha lämnats i årsredovisningen och, då så inte skett, borde W ha anmärkt på detta. W har uppgett att årsredovisningen för föregående räkenskapsår innehöll uppgifter om inköp och försäljning mellan koncernföretagen men att dessa uppgifter fallit bort när årsredovisningen gjordes om enligt nya årsredovisningslagen. Mot bakgrund av den förklaring W lämnat till att uppgifterna saknades kan det ifrågasättas om han granskat årsredovisningen i detta avseende. Hans eventuella granskning har i vart fall varit uppenbart bristfällig. Genom att inte i tillräcklig omfattning granska uppgifterna i årsredovisningen har W åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Kundfordringar
Kundfordringarna i produktbolaget uppgick till drygt 3 miljoner kr vilket motsvarade mer än 80 procent av bolagets totala tillgångar. Med hänsyn härtill och med beaktande av omständigheterna i övrigt var det fråga om en väsentlig post. En revisor måste ägna en sådan post stor uppmärksamhet vid sin revision. Av reskontrakopior per den 7 januari 1998 framgår att cirka en tredjedel av dessa fordringar vid den tidpunkten var förfallna till betalning. Förutom noteringen ”betalt” vid två fakturor på totalt cirka 51 000 kr och en anteckning om att reservering med 25 000 kr gjorts i anledning av en tvistig fordran så finns inga noteringar i Ws dokumentation av revisionen. Det framgår inte av dokumentationen vem som har gjort dessa noteringar. Inte heller framgår det om någon granskning eller uppföljning skett av betalningar efter bokslutsdagen. Det kan vidare inte utläsas av dokumentationen om W gjort någon bedömning av kundfordringarnas existens och värde. W har uppgett att han normalt analyserar kundfordringar med avseende på ålder samt följer upp betalningar. Däremot har det inte framkommit vad han granskat i förevarande bolag, i vilken omfattning granskningen skett eller vilka slutsatser som dragits. Varken av vad W anfört till RN eller av dokumentationen framgår att han skulle ha granskat posten med avseende på t.ex. fordringarnas existens. Med hänsyn till ovanstående kan W inte anses ha granskat kundfordringarna i erforderlig omfattning. Därmed har han även i detta avseende åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Varulager
I ett annat bolag, försäljningsbolaget, bestod varulagret av nya och begagnade bilar, s.k. demonstrationsbilar, reservdelar m.m. Varulagret utgjorde cirka 29 procent av bolagets tillgångar. I dokumentationen återfinns inventeringsintyg påtecknat av bolagets ägare, en sammanställning av de olika lagerposterna samt lagerlistor per bokslutsdagen med avstämnings- och korrigeringsnoteringar. Av dokumentationen framgår inte om W granskat bolagets rutiner för inventering. Lagerlistorna är framtagna ur bolagets datoriserade lagerredovisningssystem vilket hade införts i bolaget under det aktuella räkenskapsåret, dvs. år 1997.
W har uppgett att han inte varit närvarande vid inventeringen av varulagret och har vidare anfört följande. Han är normalt inte närvarande vid lagerinventeringen i de bolag han reviderar. I vissa fall kan han ge instruktioner om hur inventeringen skall genomföras men han gör ingen uppföljning av om dessa efterlevs. Han har vid sin revision ägnat sig åt bolagets lagerredovisningssystem och har stickprovsvis kontrollerat de i systemet inlagda priserna. Han anser att han kunnat förlita sig på systemet eftersom det sköts av en utomstående som inte är ägare av bolaget. Beträffande värderingen av de begagnade bilarna i lager hade han diskuterat värderingen med bolagets ägare. Bolaget hade under året sålt de bilar som på grund av för höga inbytespriser varit övervärderade och på så vis realiserat den uppkomna förlusten. Om bilarna inte hade sålts så hade en nedskrivning av varulagret fått övervägas.
Varulagret får anses ha utgjort en väsentlig post i bolaget och det fanns därför anledning att granska posten ingående. Av Ws egna uppgifter framgår att han inte varit närvarande vid lagerinventeringen. Om en revisor inte är närvarande vid inventeringen måste han på annat sätt förvissa sig om att inventeringen är tillförlitlig, detta gäller inte minst de använda inventeringsrutinerna. Av dokumentationen kan inte utläsas att W granskat de senare. Mot bakgrund av vad han uppgett om sina revisionsinsatser vad gäller lagerinventering finns det inget som tyder på att W skulle ha utvärderat tillförlitligheten av ifrågavarande bolags inventeringsrutiner. Den kontroll av det datoriserade lagerredovisningssystemet som W sagt sig ha gjort har inte dokumenterats, vilket framstår som särskilt anmärkningsvärt med tanke på att systemet var nytt för året i bolaget. Den påstådda kontrollen framstår dessutom som i hög grad ofullständig. Särskilt mot bakgrund av att han vid granskningen av varulagret helt tycks ha förlitat sig på att lagerredovisningssystemet fungerat borde han genom noggranna kontroller ha förvissat sig om att så verkligen var fallet. Det förhållandet att annan än bolagets ägare har haft hand om hanteringen av systemet medför ingen annan bedömning. Vidare skall det framhållas att en revisors granskning beträffande varulagret måste inbegripa en självständig kontroll av bolagets värdering av tillgångarna. W synes i det här avseendet i alltför hög grad ha förlitat sig på uppgifter från bolagets ägare och han har i vart fall inte utfört en tillräcklig granskning. Sammantaget har det förekommit flera allvarliga brister såväl i Ws granskning av varulagret som i hans dokumentation av denna granskning.
Leasingbilar
En revisor måste genom egna kontroller förvissa sig om att de i balans- och resultaträkningen redovisade posterna är korrekta. I försäljningsbolaget fanns leasingbilar upptagna som en tillgång motsvarande cirka 15 procent av bolagets totala tillgångar. W har inte gjort någon kontroll av att bilarna verkligen var bolagets egendom på bokslutsdagen, t.ex. genom kontroll med centrala bilregistret. W har uppgett han gjort en avstämning med den bank som belånat leasingkontrakten och anfört att det förhållandet att han känner klienten är en garanti för att de i bokslutet upptagna leasingbilarna existerar. Den påstådda avstämningen med banken framgår inte av Ws dokumentation. Såvitt framgår av dokumentationen har han inte heller utfört några andra kontrollåtgärder beträffande leasingbilarna. Enligt Ws egna uppgifter har han i allt väsentligt förlitat sig på bolagets uppgifter om bilarnas existens. De granskningsåtgärder W vidtagit har därmed varit otillräckliga för att han skulle ha kunnat bilda sig en välgrundad uppfattning om bilarnas existens och värde. Han har därigenom åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Dokumentation
Enligt 10 § Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1997:1) om villkor för revisorers och revisionsbolags verksamhet samt om godkännande, auktorisation och registrering skall en revisor dokumentera sina revisionsuppdrag. Enligt samma paragraf gäller också att dokumentationen skall innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete skall kunna bedömas i efterhand samt att dokumentationen skall vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Närmare anvisningar för dokumentationen återfinns i 11 – 14 §§ i de nämnda föreskrifterna. Enligt 11 § skall av dokumentationen framgå
de bedömningar, såsom väsentlighets- och riskbedömningar samt den planering, som har legat till grund för granskningen,
den granskning som har genomförts,
de iakttagelser som har gjorts och de slutsatser som har dragits samt
de åtgärder som har vidtagits.
Ws dokumentation av de revisioner RN kontrollerat har som framgått varit klart otillräcklig. Flertalet av de granskningsåtgärder som W uppgett sig ha utfört finns inte noterade i hans granskningsdokumentation. Noteringar om iakttagelser och bedömningar saknas helt. Generellt kan sägas att det inte är möjligt att utifrån Ws dokumentation följa revisionsprocessen från planering till avrapportering. Någon grundakt innehållande grundläggande information om bolagen finns inte. Det kan inte utläsas hur W planerat sitt arbete och några riskbedömningar finns inte noterade. W har till RN anfört att det förhållandet att dokumentationen innehåller underlag och specifikationer för aktuella poster också innebär att han har granskat dessa. Enbart det förhållandet att dokumentationen innehåller sådana handlingar innebär dock inte att W kan anses ha dokumenterat sin granskning i den omfattning som krävs. Sammantaget finner RN att Ws dokumentation inte uppfyller kraven enligt 10 och 11 §§ i ovan angivna föreskrifter.”
Dnr 1998-1106
I detta ärende har anmälaren anfört att W har varit vald revisor i ett aktiebolag (bilbolaget) samt att en anställd i bilbolaget har gjort sig skyldig till bedrägeri genom att under flera års tid från bilbolagets postgiro- och bankgirokonto regelbundet utan verkligt underlag utbetala pengar till sig själv. Totalt sett har det rört sig om 273 bedrägerier. Under en period har nästan alla kontantutbetalningar från bilbolagets bankgirokonto gjorts direkt av och till den anställde i fråga. Anmälaren har även gjort gällande att W inte varit närvarande vid någon varulagerinventering i bilbolaget och att han inte heller på annat sätt förvissat sig om att varulagret varit korrekt värderat. W har inte funnit några av de oegentligheter som pågått.
W har till RN uppgett att han gjort flera stickprov vid granskningen av post- och bankgirotransaktioner. Inget stickprov har visat att felaktiga betalningar skett. De felaktiga utbetalningarna har skett på ett förslaget sätt så att de varit svåra att upptäcka. Han har visserligen inte varit närvarande vid varulagerinventeringen men han ”införskaffade tillförlitlig dokumentation av sådan art att den sammantaget med stickprovskontroller och rimlighetskontroller gav en tillfredsställande grund för bedömningen av varulagrets existens, värde och klassificering”. Mot denna bakgrund ansåg han att personlig närvaro vid lagerinventeringarna inte var nödvändig.
RNs bedömning (plenum)
”W har uppgett att ifrågavarande bedrägerier utförts på ett förslaget sätt och att de felaktiga utbetalningarna varit svåra att upptäcka. Mot bakgrund av omständigheterna i ovan nämnda dom samt med beaktande av vad som i övrigt framkommit i ärendet finner RN det osannolikt att W inte skulle ha upptäckt de felaktiga transaktionerna om han utfört en normal granskning. Det kan å andra sidan inte helt uteslutas att W utfört de påstådda stickproven. De kontroller som han påstått sig ha gjort framgår emellertid inte alls av dokumentationen. Det kan således i vart fall konstateras att Ws dokumentation även i detta avseende varit bristfällig. W har uppgett att han inte varit närvarande vid varulagerinventeringen men att han genom att införskaffa ”tillförlitlig dokumentation” samt göra ”stickprovskontroller och rimlighetskontroller” förvissade sig om att varulagret var korrekt redovisat. De påstådda kontrollerna framgår dock inte av hans granskningsdokumentation, vilken över huvud taget är mycket knapphändig. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av vad som framkommit om nivån på Ws granskningsinsatser – inte minst i det tidigare behandlade ärendet (dnr 1999-371) – ifrågasätter RN om han över huvud taget granskat varulagret. I vart fall kan det konstateras att Ws granskningsdokumentation varit klart bristfällig också när det gäller bilbolagets varulager.”
RNs sammanfattande bedömning (plenum)
”Sammanfattningsvis har det framkommit flera allvarliga brister såväl i Ws arbete som i hans dokumentation. Omständigheterna får anses så försvårande att det finns anledning att starkt ifrågasätta Ws lämplighet som revisor. RN finner dock, om än med stor tveksamhet, varning vara en tillräcklig åtgärd.
Med stöd av 22 § andra stycket lagen (1995: 528) om revisorer meddelar RN W varning.”
Revisorsnämndens beslut har vunnit laga kraft.
Kommentar
RN har i detta beslut lämnat en relativt ingående beskrivning av de revisionsinsatser revisorn gjort enligt sin egen dokumentation och vad han därutöver påstått sig ha gjort. Vidare har RN på samma ingående sätt redovisat på vilket sätt revisionsinsatserna respektive dokumentationen varit bristfälliga. Härmed utgör beslutet en bra provkarta på hur RN prövar en revisors granskning i efterhand.
Henry Åkerlund