Godkände revisorn T har varit föremål för RNs systematiska och uppsökande tillsyn (SUT). Detta har lett till att RN sedan öppnat ett disciplinärende. RN har vidare mottagit en underrättelse från en skattemyndighet avseende Ts revisionsinsats i ett aktiebolag.
Dnr 1998-188
Inom ramen för RNs SUT har T besökts och därvid har följande noterats. T har cirka 250 revisionsuppdrag och ett tiotal redovisningsuppdrag. Han driver sin verksamhet i ett av honom ägt aktiebolag, utan anställda. Han samarbetar med ett antal redovisningsbyråer. Med en av byråerna, här kallad redovisningsbolaget, har han ett särskilt omfattande samarbete. Mer än hälften av hans revisionsklienter är bolag där redovisningsbolaget har skött redovisningen. Större delen av granskningsdokumentationen för flera av dessa uppdrag förvaras i ett olåst utrymme i redovisningsbolagets lokaler, där den är tillgänglig för obehöriga. T är vald revisor i redovisningsbolaget. Av RNs noteringar framgår vidare följande:
”Ts dokumentation av revisionen i tre aktiebolag, här kallade elbolaget, försäljningsbolaget och konditoribolaget, har granskats mer ingående. RNs granskning har avsett räkenskapsåret 1996/97 i elbolaget, räkenskapsåret 1995/96 i försäljningsbolaget och räkenskapsåren 1995 och 1996 i konditoribolaget. Elbolaget köpte under det aktuella räkenskapsåret obligationer till ett värde motsvarande cirka tio procent av balansomslutningen. I dokumentationen finns en kopia av inköpshandlingen men inget som verifierar att bolaget alltjämt innehade obligationerna vid bokslutet. Såvitt framgår av dokumentationen har T inte gjort någon granskning av bolagets kundfordringar utöver att han noterat till vilket belopp obetalda fordringar uppgick. Kundfordringarna uppgick enligt årsredovisningen till ett belopp motsvarande cirka 17 procent av balansomslutningen. Ungefär hälften av fordringarna avsåg en och samma kund. – Försäljningsbolaget är Ts största klientbolag sett till omsättningen. Det aktuella räkenskapsåret uppgick omsättningen till 26 mkr. Någon dokumenterad riskbedömning eller granskningsplan för revisionen detta år finns inte. I årsredovisningen har kortfristiga fordringar och skulder inte specificerats enligt vad bokföringslagen (1976:125) föreskriver. – Beträffande revisionerna i konditoribolaget har det inte framkommit att T för något av de två räkenskapsåren fysiskt granskat bolagets lager, som uppgick till cirka tio procent av balansomslutningen. Dokumentationen avseende bolaget är knapphändig. De enda granskningsnoteringar som finns för räkenskapsåret 1995 är en ifylld checklista och avstämningar av likvida medel och banklån. För räkenskapsåret 1996 finns endast en ifylld checklista och en mycket kortfattad sammanfattning. Liksom i försäljningsbolaget är kortfristiga fordringar och skulder i konditoribolagets årsredovisning inte specificerade enligt bokföringslagen. Årsredovisningarna för dessa båda bolag är upprättade av redovisningsbolaget. Generellt kan konstateras att den dokumentation RN har tagit del av är bristfällig. De noteringar om utförd granskning som gjorts i checklistorna saknar i stor utsträckning stöd i underliggande dokumentation. Inte heller andra åtgärder som avrapportering till klienter och klientbesök har dokumenterats.”
T har uppgett att granskningen av de bolag, vars redovisning sköts av redovisningsbolaget, koncentreras till substansgranskning vid bokslutet. Någon granskning under löpande räkenskapsår sker inte. Hans riskbedömning och planering består i att han läser igenom klientens årsredovisning och därigenom bildar sig en uppfattning om vilka poster som är riskfyllda. Revisionsplanering anser han vara av mindre vikt, eftersom de flesta av hans klienter är små bolag där i stort sett alla balansposter granskas. Han ser klientbolagens lager i samband med att han besöker bolagen. Klientbesök sker dock inte varje år. I något fall har det hänt att han har varit närvarande vid ett klientbolags lagerinventering. Genom att ta del av inköpsfakturor kan han bedöma om det är troligt att lagret existerar. Om han finner något fel i en årsredovisning kontaktar han redovisningsbolaget för rättelse. Han känner väl till hur redovisningsbolaget arbetar men har inte gjort någon systematisk genomgång av dess rutiner. Han har muntligen påtalat för redovisningsbolaget att dess klienters årsredovisningar avviker från bokföringslagens krav i fråga om specifikation av kortfristiga fordringar och skulder. Dock har han bedömt att tillräcklig specifikation har getts i notform. Han är medveten om att hans dokumentation har varit bristfällig men anser likväl att hans revisionsinsatser har varit tillräckliga. Han har nu förbättrat sina dokumentationsrutiner. Vidare säger han sig inse att en alltför stor del av hans klientstock kommer från redovisningsbolaget. Han har tidigare arbetat i detta bolag och känner därför väl till dess rutiner. Sedan RNs besök har han flyttat den dokumentation som fanns hos redovisningsbolaget till sina egna lokaler.
RNs bedömning
”Enligt god revisionssed skall en revisor inför sin revision göra en noggrann planering av vad som skall granskas och hur ingående granskningen skall vara. Syftet med planeringen är att granskningen skall koncentreras till de områden där risken för väsentliga fel är störst. För att kunna avgöra vilka dessa riskområden är fordras att revisorn har god kännedom om klientbolagets verksamhet och dess interna rutiner. Att som T endast bygga sin planering och riskbedömning på en genomläsning av bolagets årsredovisning kan inte anses vara tillräckligt. RN delar inte Ts uppfattning att revisionsplanering är av mindre vikt i små bolag. Oavsett bolagets storlek är det viktigt att det görs en noggrann riskbedömning till ledning för dispositionen av granskningsarbetet. Detta gäller inte minst i små ägarledda företag, där den interna kontrollen kan åsidosättas av företagsledningen. RN finner att Ts revisionsplanering är alltför summarisk för att uppfylla vad god revisionssed kräver.
Vad som framkommit i ärendet visar att Ts kontroll av balansposter i flera fall har varit otillräcklig. Bland annat har granskning av klientbolagens varulager inte skett regelmässigt. I det ovan nämnda konditoribolaget har fysisk granskning av lagret inte skett vid någon av de två revisioner som RN har studerat. Lagret utgjorde i båda fallen enligt årsredovisningarna omkring en tiondel av bolagets totala tillgångar. Den enda granskning av balansposten varulager som enligt dokumentationen har gjorts i bolaget är en kontroll av bokfört värde mot inköpsfakturor. Även i elbolaget har granskningen av balansposter varit otillräcklig då T inte kontrollerat existensen av obligationer som redovisats med ett värde av 100 000 kr.
Obligationerna var bolagets tredje största tillgångspost och utgjorde cirka tio procent av balansomslutningen. RN finner sammanfattningsvis att T genom att inte i tillräcklig utsträckning granska väsentliga balansposter har åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Enligt 10 kap. 10 § andra stycket aktiebolagslagen (1975:1385) i dess lydelse före den 1 januari 1996 skall en revisionsberättelse innehålla ett uttalande huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolagslagen. Av numera upphävda 11 kap. 1 § aktiebolagslagen framgår att årsredovisning och årsbokslut skall upprättas i enlighet med bokföringslagens bestämmelser. De båda nämnda lagrummen är enligt övergångsbestämmelser tillämpliga på de nu aktuella räkenskapsåren. I 19 § bokföringslagen föreskrivs hur balansposterna i ett årsbokslut skall specificeras. – I konditoribolagets årsredovisningar för räkenskapsåren 1995 och 1996 och i försäljningsbolagets årsredovisning för räkenskapsåret 1995/96 är kortfristiga fordringar och skulder inte specificerade enligt bokföringslagens föreskrifter. T har förklarat sig vara medveten om denna brist men hänvisat till att kompletterande upplysningar getts i notform. Det är emellertid endast beträffande de kortfristiga skulderna som ytterligare specifikation återfinns i noter. För de kortfristiga fordringarna saknas närmare specifikation. T har trots detta i sina revisionsberättelser uppgett att respektive årsredovisning är uppgjord enligt aktiebolagslagen. RN finner att T genom att inte anmärka på bristerna i årsredovisningarna har åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Vid tiden för de aktuella revisionerna gällde Kommerskollegiets författningssamling (KFS 1986:8). Av föreskrifternas 44 § framgår att en revisor skall dokumentera sina revisionsuppdrag. Vad dokumentationen skall innehålla framgår av 47–48 §§ samma föreskrifter. Den dokumentation RN tagit del av har i stor utsträckning varit bristfällig, vilket gör det svårt att i efterhand bedöma revisionsinsatserna. T har förklarat sig vara införstådd med att dokumentationen varit otillfredsställande.
Det kan noteras att T ansökte hos Kommerskollegium om godkännande som revisor första gången år 1991. Han återtog emellertid denna ansökan sedan kollegiet gjort honom uppmärksam på att hans dokumentation borde förbättras. Därefter ansökte han på nytt om godkännande år 1992. Kollegiet biföll ansökan men gjorde honom dessförinnan uppmärksam på att dokumentationen alltjämt uppvisade vissa brister. Det är anmärkningsvärt att Ts dokumentation fortfarande inte håller godtagbar standard trots påpekanden från tillsynsmyndigheten vid två tillfällen. – Av 45 § Kommerskollegiets revisorsföreskrifter följer vidare att dokumentationen skall förvaras på sådant sätt att den inte blir tillgänglig för obehöriga. Samma krav ställs i numera gällande 13 § Revisorsnämndens författningssamling (RNFS 1997:1) om villkor för revisorers och revisionsbolags verksamhet samt om godkännande, auktorisation och registrering. T har i strid med gällande regler förvarat delar av sin dokumentation i ett olåst utrymme i redovisningsbolagets lokaler där den varit tillgänglig för andra. Sammanfattningsvis finner RN att T har åsidosatt sina skyldigheter som revisor dels genom att inte dokumentera sitt arbete i tillräcklig utsträckning, dels genom att inte förvara sin dokumentation enligt gällande föreskrifter.
En revisor skall enligt 14 § lagen (1995:528) om revisorer (revisorslagen) avböja eller avsäga sig ett uppdrag om det finns någon särskild omständighet som kan rubba förtroendet till hans opartiskhet eller självständighet. Mer än hälften av Ts revisionsklienter är bolag vars redovisning sköts av redovisningsbolaget. T är dessutom vald revisor i redovisningsbolaget.
Det är ur oberoendesynpunkt inte lämpligt att en så stor del av en revisors klienter kommer från en och samma redovisningsbyrå. Än mer olämpligt är det om revisorn dessutom är redovisningsbyråns valde revisor. RN finner att T genom sitt omfattande samarbete med redovisningsbolaget och genom sitt revisionsuppdrag i detta bolag har äventyrat sitt oberoende som revisor och därmed åsidosatt god revisorssed.”
Dnr 1998-496
En skattemyndighet har i en underrättelse till RN meddelat att T varit revisor i ett aktiebolag, vars verksamhet bestått i tillverkning av och handel med lastpallar. Bolaget har under räkenskapsåret 1996 redovisat fiktiv ingående mervärdesskatt avseende inköp av varor från privatpersoner med 925 212 kr, trots att rätten till avdrag för fiktiv mervärdesskatt upphörde den 1 november 1995 och ersattes av ett system med vinstmarginalbeskattning. T har i sin revisionsberättelse för bolaget aktuellt räkenskapsår endast anmärkt på att bolaget inte betalat skatter och avgifter i rätt tid. T har uppgett att granskningen var inriktad på bland annat mervärdesskatt. Han granskade verifikationerna för två utvalda månader och fann därvid inget anmärkningsvärt förutom det han påtalat i revisionsberättelsen.
Han har inte reflekterat över huruvida vinstmarginalbeskattning var tillämplig eller inte.
RNs bedömning
”Då en privatperson som köpt en mervärdesskattepliktig vara säljer varan vidare till en näringsidkare och denne i sin tur säljer varan vidare skulle en konventionell beräkning av mervärdesskatt medföra dubbelbeskattning eftersom näringsidkaren inte har någon ingående mervärdesskatt att dra av men samtidigt skulle vara skyldig att redovisa utgående mervärdesskatt på hela försäljningssumman. För att undvika detta har näringsidkare som köpt begagnade varor från privatpersoner tidigare haft rätt att göra avdrag för s.k. fiktiv ingående mervärdesskatt som om inköpet hade skett från en mervärdesskattepliktig säljare. Den 1 november 1995 upphörde rätten att göra avdrag för fiktiv skatt. I stället infördes ett system med vinstmarginalbeskattning, vilket innebär att näringsidkaren vid återförsäljning beräknar utgående mervärdesskatt endast på vinstmarginalen, 9 a kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200). Av 10 kap. 10 § fjärde stycket aktiebolagslagen i dess lydelse före den 1 januari 1999 följer att en revisor vid sin revision måste undersöka om revisionsklienten fullgjort sina skyldigheter i fyra särskilt angivna avseenden i fråga om skatter och avgifter. Det ankommer vidare på en revisor att hålla sig informerad om väsentliga lagändringar. RN konstaterar att det aktuella räkenskapsåret var bolagets första efter lagändringen den 1 november 1995 och att bolaget berördes av den aktuella regelsystemet eftersom dess verksamhet bland annat bestod i att köpa begagnade varor från privatpersoner. Med hänsyn till detta borde T ha förvissat sig om att bolagets mervärdesskatteredovisning skett enligt de nya bestämmelserna. Han har emellertid inte uppmärksammat att bolaget fortsatt att göra avdrag för fiktiv ingående mervärdesskatt, trots att granskningen enligt vad han själv uppgett varit särskilt inriktad på bland annat mervärdesskatt. Han har därigenom åsidosatt sina skyldigheter som revisor.”
RNs sammanfattande bedömning
”RN har vid sin granskning kunnat konstatera att Ts revisionsarbete i ett flertal avseenden inte motsvarar vad god revisionssed kräver. Han planerar inte sina revisioner tillräckligt omsorgsfullt. Granskningen av balansposter har i flera fall varit otillräcklig. Han har underlåtit att anmärka i sina revisionsberättelser på brister i klientbolagens årsredovisningar. Vidare har han vid sin revision i ett aktiebolag inte uppmärksammat att felaktiga mervärdesskatteavdrag gjorts. Dokumentationen är bristfällig och har i flera fall förvarats i strid med gällande föreskrifter. Genom att ha ett alltför omfattande samarbete med en redovisningsbyrå och även vara dess valde revisor har han äventyrat sitt oberoende. RN finner att T i flera avseenden har åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Vad som framkommit i ärendet är så allvarligt att RN har övervägt att upphäva Ts godkännande som revisor. RN finner emellertid att varning får anses vara en tillräcklig disciplinär åtgärd. Med stöd av 22 § andra stycket revisorslagen meddelar RN T varning.”
Revisorsnämndens beslut har vunnit laga kraft.
Kommentar
RN har här kritiserat revisorn för att i flera avseenden ha utfört otillräcklig granskning. Detta gäller bland annat granskning av varulager. Kritiken bygger på att RN ansett den aktuella tillgångsposten vara väsentlig i det ifrågavarande bolaget. RN har därvid ansett att en balanspost som utgjort en tiondel av bolagets totala tillgångar omfattas av väsentlighetskriteriet. Denna bedömning kan ifrågasättas enligt min mening.
För att avgöra vad som utgör en väsentlig post vid granskningen av ett specifikt bolag, bör en helhetsbedömning av bolaget och revisionen göras. Det är inte uteslutet att andra balansposter med hänsyn till storlek, risker, funna avvikelser, komplexitet och andra omständigheter väger så tungt vid planeringen av granskningsinsatserna, att en balanspost utgörande en tiondel av tillgångarna inte ska bedömas som väsentlig i granskningshänseende. Ibland kan också en begränsad granskningsinsats avseende posten räcka för att fastslå att den i vart fall inte är behäftad med fel som kan vara väsentligt i förhållande till hela balansomslutningen. RN synes inte ha lagt någon helhetsbedömning av revisionen till grund för sin kritik.
Vidare har RN kritiserat revisorn för att denne i revisionsberättelser inte anmärkt på brister i årsredovisningarna vad gäller specifikation av kortfristiga fordringar och skulder. Denna kritik är befogad om ifrågavarande brister får anses väsentliga med hänsyn till förhållandena i respektive bolag. Enligt god revisionssed kan revisorn utelämna anmärkningar när det gäller oväsentliga avvikelser mot bl.a. aktiebolagslagen, redovisningslagstiftningen eller bolagsordningen, vilket framgår av bl.a. propositionen Aktiebolagets organisation, se prop. 1997/98:99, s. 149. Av RNs beslut framgår emellertid inte om de aktuella bristerna är att anse som väsentliga.
Den mest principiella frågeställningen i detta beslut rör emellertid revisorns samarbete med redovisningsbyråer. En av dessa redovisningsbyråer sköter redovisningen åt mer än hälften av revisorns revisionsklienter. RN konstaterar i en mening att ”Det är ur oberoendesynpunkt inte lämpligt att en så stor del av en revisors klienter kommer från en och samma redovisningsbyrå”. Det är såvitt jag vet första gången denna ståndpunkt uttalas men RN har ändå inte utvecklat vad ställningstagandet bygger på. RN har sannolikt slutit sig till att redovisningsbyrån genom sin relation till klienterna kan påverka dessa till att byta revisor. RN synes mena att den risken i kombination med mängden klienter i detta fall, kan medföra att revisorn inte är oberoende gentemot dessa klienter.
Att en stor andel av revisorns revisionsklienter anlitar en och samma redovisningsbyrå för sin redovisning är de facto vanligt förekommande, vilket inte heller är okänt för RN. I sin uppsökande verksamhet har tillsynsmyndigheten bevakat att det inte förelegat ägar- eller ledningssamband mellan revisions- respektive redovisningsbyrån eller sådana administrativa samband att byråerna framstått som en enhet. Det är inte ovanligt att den som söker godkännande som revisor har ett långtgående samarbete med en redovisningsbyrå i vilken han tidigare har varit ägare. Det har hittills inte varit något hinder för ett godkännande om revisorn haft i stort sett alla sina revisionsklienter gemensamma med redovisningsbyrån, så länge det inte funnits t.ex. administrativa, lokalmässiga eller personalmässiga samband mellan byråerna. De föreskrifter i vilka tillsynsmyndigheten tidigare reglerat bokföringsjäv, har också tagit sikte på sådana olämpliga samband. Mot den bakgrunden är det anmärkningsvärt att RN, utan att redovisa några närmare överväganden och utan att ta kontakter med revisionsbranschen, formulerar denna nya ståndpunkt i en mening utan att närmare ange vilka omständigheter som bör vägas in i bedömningen av revisorns oberoende i ett fall som detta. Till det kommer att den nya ståndpunkten vägs in i beslutet att vidta disciplinär åtgärd.
I nästa mening läggs det också revisorn till last att han varit vald revisor i ifrågavarande redovisningsbyrå. Detta ställningstagande är inte helt klart men synes grunda sig på den princip som formulerats i meningen innan.
Henry Åkerlund