Dnr 1998-22, Dnr 1998-45 och Dnr 1998-85

Revisorsnämnden har utövat aktiv tillsyn av en revisor, varvid man funnit att revisorn misskött revisionsföretagets skatter och avgifter samt att han utfört bristfälliga revisioner, förlitat sig på en jävig medrevisors arbete och haft brister i sin dokumentation och klientadministration. Vid utredningar som föranletts av anmälningar till Revisorsnämnden har konstaterats ytterligare brister i revisorns granskningsarbete och dokumentation samt att han antedaterat en revisionsberättelse och annan bolagsrättslig formalia. Revisorsnämnden fann att revisorn dels gjort orätt i sin verksamhet, dels åsidosatt sina skyldigheter under försvårande omständigheter. Revisorsnämnden upphävde revisorns godkännande med omedelbar verkan.

Bakgrund

Godkände revisorn L har varit föremål för RNs aktiva tillsyn. Vad som därvid framkommit angående dennes revisionsinsatser och organisation av verksamheten har föranlett RN att öppna ett disciplinärende, dnr 1998-26. RN har vidare mottagit anmälningar angående Ls revisionsinsatser från en skattemyndighet, dnr 1998-45, respektive Ekokammaren i Stockholms åklagardistrikt, dnr 1998-85.

Dnr 1998-26

I beslutet redovisar RN det egeninitierade ärendet enligt följande: ”Inom ramen för RNs systematiska och uppsökande tillsyn (SUT) har L besökts. Därvid gjorda iakttagelser och bedömningar har sammanfattats i två promemorior, daterade den 6 juni 1997 respektive den 25 november 1997. Av promemoriorna framgår bland annat följande. L bedriver sin verksamhet i två aktiebolag, här benämnda revisionsbolaget och redovisningsbolaget. Han äger samtliga aktier i bolagen.

Revisionsberättelsen för redovisningsbolaget räkenskapsåret 1996 innehöll en anmärkning om att bolaget vid ett flertal uppbördstillfällen inte betalat skatt och sociala avgifter i rätt tid. Bolaget har varit i dröjsmål med betalning av skatter och avgifter även under år 1997. Vid RNs kontroll med kronofogdemyndigheten har vidare framkommit att betalning av skatter och avgifter skedde enligt betalningsplan under åren 1994 och 1995. I början av år 1994 uppgick skulden till ca 155 000 kr. Av promemoriorna framgår vidare bland annat följande. Hanteringen av klientakter i revisionsbolaget är bristfällig. Materialet är endast nödtorftigt sorterat årsvis och i övrigt inte på något sätt systematiserat. Grundläggande information om klienterna saknas i vissa fall. Noteringar om nedlagd tid på de olika uppdragen är bristfälliga. Endast den tid L själv lägger ned på revisionsuppdragen antecknas. Medarbetartid framgår inte. Någon fördelning av tiden på olika arbetsmoment sker inte. L gör inga riskbedömningar och planerar inte sina revisionsuppdrag. Granskning under löpande räkenskapsår görs inte med undantag för granskning av eventuella halvårsbokslut. L har normalt ingen genomgång av resultatet av sitt revisionsarbete med klienten. Dokumentationen är genomgående bristfällig avseende såväl granskningsåtgärder som klientkontakter.

Ls dokumentation av revisionen i två aktiebolag, här kallade campingbolaget och guldbolaget, har granskats mer ingående. Campingbolaget hade räkenskapsåret 1995 en omsättning på 9,6 mkr och en balansomslutning på 2,7 mkr. L har avgett en ren revisionsberättelse för bolaget detta räkenskapsår. Dokumentationen är så bristfällig att det av denna inte går att bilda sig någon uppfattning om omfattningen av utförd granskning. Bolagets största tillgång utöver mark och anläggningar var ett varulager, i årsredovisningen värderat till 669 000 kr. L har uppgett att han inte själv deltagit vid någon lagerinventering utan förlitat sig på en inventering som gjorts av en person som varit delaktig i bolagets bokslutsarbete. – Guldbolaget hade räkenskapsåret 1995/96 en omsättning på 57 mkr. L har även för detta bolag avgett en ren revisionsberättelse. Årsredovisningen är upprättad av Ls redovisningsbolag och uppvisar ett flertal brister som denne inte har uppmärksammat vid sin revision. Värderingsprinciper har inte angetts. Specifikation av balansräkningen har inte skett enligt vad bokföringslagen (1976:125) föreskriver. Förskott från kunder har redovisats under posten leverantörsskulder. Enligt årsredovisningen uppgick bolagets leverantörsskulder till ca 2,8 mkr. Detta belopp inkluderade ett förskott från kund på ca 2,1 mkr. L har inte företagit någon kassainventering, trots att kassasaldot enligt årsredovisningen uppgick till 76 000 kr. I årsredovisningen har upptagits ett reverslån på 1,4 mkr. Han har inte sökt någon extern bekräftelse av detta. Han har kontrollerat att mervärdesskatten var deklarerad för räkenskapsårets sista period, däremot inte om den var inbetald. Han har vidare uppgett att han vidtagit ett flertal åtgärder, till exempel granskning av bolagets halvårsbokslut, avstämning av bolagets kundfordringar och uppföljning av betalningen av dessa samt stickprovskontroll av ingående och utgående mervärdesskatt enligt deklarationer mot huvudboken. Inget av detta framgår emellertid av hans dokumentation.

L har i SUT-ärendet uppgett bland annat följande angående sin verksamhet.

Han arbetar till ungefär lika delar med revision och övrigt arbete. Revisionsverksamheten bedriver han i revisionsbolaget medan redovisningsbolaget i huvudsak tillhandahåller bokföringstjänster. I redovisningsbolaget är hans hustru och ytterligare en person anställda. Han har en assistent som biträder honom i revisionsarbetet. Denne var tidigare anställd i redovisningsbolaget men arbetar nu som fristående konsult och debiterar revisionsbolaget för utfört arbete. Redovisningsbolagets dröjsmål med betalning av skatter och sociala avgifter under åren 1994-1997 var en engångshändelse som berodde på tillfälliga likviditetsproblem i bolaget till följd av att han själv gjort ett alltför stort löneuttag när en privat affär inte utföll som planerat.

Vidare har L inkommit med yttranden och därvid anfört bland annat följande. Han dokumenterar numera sitt arbete bättre sedan han vid RNs besök år 1997 fick klart för sig att dokumentationen tidigare varit otillräcklig. Han har även förbättrat sin tidredovisning och noterar numera nedlagd tid fördelad på olika arbetsmoment såväl för sig själv som för sin assistent. Han medger att han tidigare slarvat med checklistor men har nu förbättrat sina rutiner i och med att han har skaffat ett nytt dataprogram. Vid RNs besök var han inne i en period med mycket arbete och hade därför inte haft tid att dokumentera och sortera sitt revisionsmaterial tillfredsställande eller att lägga upp separata pärmar för respektive klient. Nu har han emellertid åtgärdat även detta.” RN har i denna del gjort följande bedömning:

”Ett krav för att en revisor skall vara lämplig att utöva revisionsverksamhet är att han åtnjuter förtroende från såväl uppdragsgivare som det allmänna. För att detta förtroende inte skall rubbas har revisorn en skyldighet att både privat och i sin verksamhet följa gällande regler och bestämmelser. Av god revisorssed följer vidare att en kvalificerad revisor skall bedriva sin verksamhet under ordnade former och att han skall eftersträva sunda ekonomiska förhållanden. Kraven på en revisor att i sin revisionsverksamhet sköta sina åligganden i skatte- och avgiftshänseende ställs högt. Att ett aktiebolag, som ägs av en kvalificerad revisor och i vilket denne utövar en del av sin verksamhet, vid upprepade tillfällen underlåter att betala skatter och avgifter i rätt tid kan inte accepteras. Det är ostridigt att betalning av källskatt och arbetsgivaravgifter i redovisningsbolaget har skett för sent vid ett flertal tillfällen under flera år. Bolagets betalningssvårigheter var en följd av att L för egen räkning gjort ett alltför stort löneuttag. RN finner att L härigenom uppsåtligen har gjort orätt i sin verksamhet, jfr Kammarrättens i Stockholm dom 1998-11-16 i mål 8624-1997. Förmildrande omständigheter föreligger inte.

I 10 kap. 4 § första stycket 1 aktiebolagslagen (1975:1385) i dess lydelse före den 1 januari 1999 föreskrivs att den som biträder ett bolag vid bokföringen inte kan vara revisor i bolaget. Av tredje stycket följer att en revisor vid sin revision inte får anlita någon som inte enligt första stycket är behörig att vara revisor. Den person som utfört lagerinventeringen i campingbolaget har även biträtt vid bolagets bokslutsarbete. Denne hade således enligt gällande rätt inte kunnat vara revisor i bolaget. Genom att vid sin revision likväl förlita sig på dennes inventering har L åsidosatt sina skyldigheter som revisor. En revisor skall enligt god revisorssed planera sin revision, utföra den omsorgsfullt och dokumentera sin granskning. RNs kontroll av Ls granskningsinsats i de två nämnda bolagen har visat på allvarliga brister i hans revision beträffande såväl planering som genomförande. Det har även framkommit att Ls dokumentation är bristfällig. Av de vid tidpunkten för de aktuella revisionerna gällande Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986:8) framgår i 44 § att en revisor skall dokumentera sina revisionsuppdrag. Vad dokumentationen skall innehålla framgår av 47–48 §§ samma föreskrifter. Ls granskningsdokumentation är knapphändig och han har i efterhand uppgett att han vidtagit flera åtgärder som inte har dokumenterats. Underlåtenhet att dokumentera sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter bedöms som allvarligt eftersom det omöjliggör en analys och bedömning av revisionsarbetet i efterhand. Ls revision motsvarar således inte de krav som god revisionssed uppställer vare sig beträffande planering, genomförande eller dokumentation. RN noterar att L redan år 1992, i samband med att han ansökte om godkännande som revisor, besöktes av Kommerskollegium, som då var tillsynsmyndighet för revisorer. I en promemoria över besöket noterades att Ls dokumentation var bristfällig, att han själv insett detta och att kollegiet utgick från att han i fortsättningen skulle dokumentera sitt arbete enligt gällande föreskrifter.

En kvalificerad revisor skall på begäran av en klient kunna lämna specifikation av utfört arbete. Uppgift skall kunna lämnas om vem som utfört visst arbete, när arbetet utförts och vad det avsett. Ls noteringar om nedlagd tid på de olika revisionsuppdragen är så ofullständiga att han inte i efterhand skulle kunna specificera sitt arbete enligt ovan. Genom att inte föra tillräckliga noteringar har han åsidosatt god revisorssed.”

Dnr 1998-45

En skattemyndighet har i en underrättelse till RN upplyst att L har varit vald revisor i ett aktiebolag som varit föremål för skatterevision avseende räkenskapsåren den 1993-06-01–1994-04-30, 1994-05-01–1994-12-31 och kalenderåret 1995. Ytterligare en person, som inte var kvalificerad revisor, har samtidigt varit vald revisor i bolaget. Denne medrevisor har även skött bolagets grundbokföring för räkenskapsåren 1993/94 och 1994 samt utfört lagerinventeringen de två nämnda räkenskapsåren. L har själv inte deltagit i dessa inventeringar. Vid skatterevisionen har framkommit att bolaget underlåtit att redovisa viss del av sin omsättning. Bolaget har förfogat över två checkkonton, varav endast det ena redovisats i bokföringen. En del av intäkterna har betalats in på det andra kontot. Under de tre räkenskapsåren har bolaget sammanlagt underlåtit att redovisa intäkter med åtminstone 3,5 mkr och kostnader med åtminstone 1,1 mkr. Vid utgången av räkenskapsåret 1993/94 visade det redovisade checkkontot ett tillgodohavande på ca 147 000 kr.

Enligt kontoutdrag förelåg en skuld på kontot på ca 38 000 kr. Under räkenskapsåret 1995 har samtliga intäkter bokförts på kassakontot trots att de flesta betalningar skett via bank eller postgiro. Det postgirokonto som bolaget har disponerat är styrelseledamotens privata konto. Genom en bokföringsorder upprättad i samband med bokslutet för räkenskapsåret 1995 har postgirokontot debiterats så att saldot överensstämmer med kontokuranten. Transaktionen har i bokföringsordern benämnts ”Omf. & frivillig sköntaxering för att få rätt kontos:a likvida medel”. Bolagets bankkonto har i samband med upprättandet av bokslut krediterats med ca 120 000 kr mot kontona för löner respektive upplupna arbetsgivaravgifter. Någon faktisk löneutbetalning har dock inte skett. Transaktionen framstår därmed som en justering av en bokförd tillgångspost utan substans. Vidare brister det i kontinuitet mellan årsredovisningarna för räkenskapsåren 1994 och 1995 på så vis att jämförelsetalen för räkenskapsåret 1994 i årsredovisningen för 1995 inte stämmer överens med föregående årsredovisning. L och hans medrevisor har avgett rena revisionsberättelser för de tre räkenskapsåren.

L har i yttrande till RN anfört att han inte upptäckt att bolaget haft oredovisade intäkter. I det bokföringsmaterial han hade tillgång till fanns det inget som tydde på att bolaget skulle ha haft någon ytterligare omsättning vid sidan av den redovisade. Den av skattemyndigheten påtalade differensen avseende checkkontot vid utgången av räkenskapsåret 1993/94 berodde på att bolaget hade fått ett lån på ca 186 000 kr. Lånebeloppet betalades först in på checkkontot men togs i samband med bokslutet ut av ägarna. Bolagets ägare förklarade för honom att pengarna fanns i kassan. Eftersom han kunde konstatera att beloppet tagits ut från checkkontot såg han ingen anledning att betvivla denna uppgift. RN har i denna del gjort följande bedömning:

”Av de bestämmelser i 10 kap. 4 § aktiebolagslagen i dess lydelse före den 1 januari 1999 som redovisats i föregående ärende följer att den som biträder ett bolag vid bokföringen inte kan vara revisor i bolaget och att en revisor vid sin revision inte får anlita någon som av detta skäl inte är behörig att vara revisor. Eftersom Ls medrevisor under räkenskapsåren 1993/94 och 1994 skötte grundbokföringen i bolaget var denne enligt gällande rätt inte behörig att vara revisor i bolaget. L har likväl vid sin revision, i vart fall beträffande varulagret, förlitat sig på medrevisorns granskning. Han har därigenom åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Det framgår av Ls granskningsdokumentation för räkenskapsåret 1995 att han uppmärksammat att bolagets checkkonto inte var löpande avstämt och att transaktioner som borde ha bokförts mot checkkontot felaktigt hade bokförts mot kassakontot. I en revisionspromemoria, ställd till bolagets styrelse, har han påtalat bristerna och förklarat att de normalt skulle ha föranlett en erinran i revisionsberättelsen. Han har i promemorian även riktat kritik mot bolaget för att styrelseledamotens privata postgirokonto har använts i bolaget. Vid så pass allvarliga förhållanden är det emellertid inte tillräckligt att endast göra påpekanden i en promemoria. Bolaget har i sin redovisning i så hög grad avvikit från god redovisningssed och bokföringslagens regler om löpande bokföring och avstämningar att L borde ha anmärkt på bristerna i sin revisionsberättelse. Den felaktiga redovisningen har lett till oriktiga balansposter. De bokslutstransaktioner genom vilka bolaget försökt korrigera de oriktiga balansposterna har också inneburit att lag och god redovisningssed åsidosatts. Det kan vidare konstateras att årsredovisningen för räkenskapsåret 1995 inte är upprättad enligt lag då jämförelsetalen för föregående räkenskapsår i stor utsträckning är felaktiga. L borde ha anmärkt även på dessa brister. Vid utgången av räkenskapsåret 1993/94 utvisade bolagets checkkonto enligt bokföringen ett tillgodohavande på ca 147 000 kr medan kontot i själva verket hade ett negativt saldo. L uppger att han fått förklaringen att ett uttag på ca 186 000 kr gjorts och att denna summa i stället skulle finnas i bolagets kassa. Denna uppgift har han godtagit utan att företa någon kontroll. L har därmed åsidosatt sina skyldigheter som revisor genom att tillstyrka fastställande av resultaträkningen och balansräkningen utan att dessförinnan ha företagit tillräckliga kontroller i fråga om redovisade tillgångar.”

Dnr 1998-85

Ekokammaren i Stockholms åklagardistrikt har givit in en anmälan till RN med anledning av vad som framkommit i samband med en förundersökning mot en styrelseledamot i ett aktiebolag som L reviderat. Av anmälan framgår bl.a. att L under en kortare tid har varit vald revisor i det aktuella bolaget. Han kom i kontakt med bolaget första gången i början av oktober 1996. Han upprättade själv ett bolagsstämmoprotokoll enligt vilket han skulle ha valts till revisor i bolaget redan den 21 augusti 1996. Han avgav en ren revisionsberättelse, vilken också daterades den 21 augusti 1996. Han ingav vidare en skrivelse med samma datering till Patent- och registreringsverket, i vilken han anmälde sig som bolagets revisor. L har inte kvar någon dokumentation avseende sin granskning av bolagets bokföring.

L har till RN anfört att han den 3 oktober 1996 blev uppringd av en jurist, vars klient nyligen hade förvärvat ett aktiebolag som behövde en ny revisor. Senare samma dag besöktes han av bolagets ägare som överlämnade bolagets bokföringsmaterial och en färdig årsredovisning för räkenskapsåret 1 maj 1995–30 april 1996. Årsredovisningen var daterad den 20 augusti 1996 och underskriven av bolagets tidigare ägare och styrelseledamot. Denne hade även undertecknat ett fastställelseintyg, enligt vilket resultat- och balansräkningen hade fastställts på ordinarie bolagsstämma den 21 augusti 1996. Den nye ägaren uppgav att han hade blivit lovad en påskriven årsredovisning för det gångna räkenskapsåret i samband med övertagandet av bolaget. Att få nya påskrifter från bolagets förre ägare var omöjligt eftersom denne inte gick att få tag i. L förstod att det var fel att antedatera revisionsberättelsen men ansåg likväl att det var den lämpligaste lösningen på det problem som uppstått. Vid ett senare tillfälle då bolagets ägare besökte revisionsbyrån för att hämta bokföringsmaterial fick denne av misstag med sig även granskningsdokumentationen som förvarades i en bärkasse tillsammans med det övriga materialet. Han har sedan dess inte sett till vare sig bolagets ägare eller sin dokumentation. I december samma år avgick han som revisor i bolaget eftersom han inte hade fått betalt för revisionen och inte heller hade fått tillbaka sina handlingar.

RN har i denna del gjort följande bedömning:

”Av god revisionssed följer att datering och undertecknande av en revisionsberättelse bör göras i omedelbar eller nära anslutning till granskningsarbetets avslutande. L har medvetet antedaterat sin revisionsberättelse med omkring två månader. Han har vidare upprättat och justerat ett protokoll från en extra bolagsstämma, vilket avsiktligt getts ett felaktigt innehåll. Genom att antedatera sin revisionsberättelse har L på ett allvarligt sätt åsidosatt god revisionssed. Upprättandet av bolagsstämmoprotokoll med felaktiga uppgifter är naturligtvis också allvarligt. Vad L anfört som skäl för sitt handlande får anses synnerligen anmärkningsvärt. RN noterar för övrigt att det protokoll som L upprättat och justerat är underskrivet av bolagets tidigare ägare och styrelseledamot, vilken enligt L inte gick att få tag i. Vidare har L förklarat att hans granskningsdokumentation förvarats tillsammans med bolagets räkenskapsmaterial i en bärkasse, att den av misstag lämnats ut till bolagets ägare och att han därefter utan framgång försökt nå denne för att begära dokumentationen åter. Vid den aktuella tidpunkten gällde 45 § Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986:8) som föreskrev att en revisors dokumentation skall förvaras på ett ordnat och betryggande sätt. Detta krav har inte uppfyllts av L. Vad som framkommit i ärendet visar tvärtom att rutinerna på revisionsbyrån i fråga om förvaring av dokumentation har varit klart otillfredsställande.”

RNs sammanfattande bedömning (plenum)

”Vid RNs granskning av L har framkommit att det ena av de två aktiebolag som han äger och i vilka han driver sin verksamhet har misskött inbetalning av skatter och avgifter under en längre tid. Bolagets betalningssvårigheter var en följd av att L för egen räkning gjort ett alltför stort löneuttag. L har därigenom uppsåtligen gjort orätt i sin verksamhet. RNs granskning har vidare klarlagt allvarliga brister avseende såväl de former under vilka han bedriver verksamheten som själva utförandet av revisionsuppdragen. De brister i Ls revisionsarbete som uppmärksammats vid RNs systematiska och uppsökande tillsyn har i flera avseenden kunnat konstateras även vid de revisioner som varit föremål för nämndens granskning i de båda andra ärendena. Planering och tidredovisning har varit klart bristfällig, liksom akthantering och dokumentation. Kommerskollegium konstaterade redan år 1992 att Ls dokumentation var bristfällig och han förklarade sig den gången vara medveten om detta. Ls lagergranskning har i flera fall varit otillräcklig och har i två fall utförts av personer som inte varit behöriga därtill. Även i övrigt har granskningen av balansposter varit otillräcklig. Han har dessutom underlåtit att anmärka på brister vad avser utformningen av årsredovisningar. Handlingar som han har upprättat har varit antedaterade och har medvetet getts felaktigt innehåll.

Om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet skall godkännandet eller auktorisationen upphävas enligt 22 § första stycket lagen (1995:528) om revisorer (revisorslagen). Om det föreligger förmildrande omständigheter får i stället varning meddelas. Som tidigare anförts har RN funnit att L uppsåtligen gjort orätt i sin verksamhet. Förmildrande omständigheter föreligger inte. Det finns således grund för att upphäva Ls godkännande som revisor med stöd av 22 § första stycket revisorslagen. Vidare följer av paragrafens andra stycke att varning får meddelas om en revisor på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor. Är omständigheterna synnerligen försvårande får godkännandet eller auktorisationen upphävas. L har i flera avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor och omständigheterna får anses vara synnerligen försvårande. Det finns därmed även grund för att upphäva hans godkännande med stöd av 22 § andra stycket revisorslagen.

Med stöd av 22 § första och andra styckena revisorslagen upphäver RN Ls godkännande som revisor. Med stöd av 25 § första stycket samma lag förordnar RN att beslutet skall gälla omedelbart.”