En revisor i ett moder- och ett dotterbolag har i revisionsberättelser riktat alltför mild kritik mot brister i bokföringen i bolagen samt själv upprättat ett bokslut då bolaget varit i dröjsmål. Hans revisionsdokumentation har dessutom varit bristfällig. Revisorsnämnden har bedömt att revisorn i dessa avseenden åsidosatt sina plikter som revisor. (Varning.)
Bakgrund
En skattemyndighet har underrättat Kommerskollegium (KK) om en skatterevision avseende räkenskapsåret 1990/91 i en koncern bestående av ett moderbolag och ett dotterbolag, i vilka auktoriserade revisorn T varit vald revisor. Bolagen försattes i konkurs i september 1992.
Ärendet har överlämnats till RN som den 1 juli 1995 övertagit KKs ansvar för revisorsfrågor. Prövningen har skett enligt äldre bestämmelser, varvid de disciplinära påföljder som kunnat komma ifråga varit varning eller upphävande av auktorisationen.
Det har framkommit en rad brister i bolagens bokföring. Moderbolaget bedrev bl.a. livsmedelshandel, pub och tobakshandel. Beträffande tobakshandeln fanns ingen bokföring. Ett antal av bolagets transaktioner har felaktigt inte bokförts på checkkontot, som per bokslutsdagen i förhållande till bokföringen uppvisade ett överskott motsvarande en tiondel av bolagets årsomsättning. I dotterbolaget, som bedrev valutaväxlingsverksamhet, saknades i stor utsträckning bokföringsunderlag och även här har transaktioner på checkkontot förekommit som inte bokförts. Enligt årsredovisningen uppgick dotterbolagets årsomsättning till 13,3 mkr, medan omsättningen enligt bokföringsmaterialet uppgick till ytterligare 1 mkr. Skattemyndigheten har anfört att rörelsernas förlopp, ställning och resultat inte ens i huvudsak har kunnat bedömas med ledning av bokföringen. Enligt uppgift skulle T ha upprättat bokslutet i dotterbolaget.
T har i sina revisionsberättelser uppgett att granskningen utförts enligt god revisionssed och att årsredovisningarna upprättats enligt aktiebolagslagen. Han har anmärkt på väsentliga brister i respektive bolags interna kontroll samt eftersläpningar i bokföringen. T har i sin revisionsberättelse för dotterbolaget varken till- eller avstyrkt fastställande av resultat- och balansräkningen med hänvisning till en osäker fordran på moderbolaget. I revisionsberättelserna för moderbolaget och koncernen har han tillstyrkt fastställande av resultat- och balansräkningarna.
T har anfört att moderbolagets bokföring var oordnad. Resultaträkningens delposter blev i och med detta inte korrekta men slutresultatet borde däremot ha blivit det. Hans löpande granskning av moderbolagets räkenskaper bestod i skatte- och avgiftskontroller samt en översiktlig kontroll av verifikationer. I dotterbolaget uppmärksammade han allvarliga brister i räkenskapsmaterialet och redovisningen. Vid flera tillfällen påtalade han muntligen för företagsledningen nödvändigheten av att företa kompletteringar och justeringar. Företagsledningen visade dock inte något intresse för detta. Trots påstötningar presenterade dotterbolaget inte något bokslut. T upprättade slutligen själv, efter diskussioner med företagsledaren, en balansräkning med de inventerade tillgångarna och skulderna som grund. Dotterbolagets resultaträkning framställde han med de senaste huvudbokslistorna som utgångspunkt. Någon annan möjlighet att färdigställa ett bokslut förelåg inte vid denna tidpunkt. Eftersom dotterbolaget, efter en inkråmsförsäljning, under våren 1991 hade upphört med sin rörelseverksamhet bedömde han att den redovisade resultaträkningen inte rimligen kunde medföra några negativa konsekvenser för tredje man. T säger sig vara medveten om att han i revisionsberättelserna för dotterbolaget och koncernen borde ha anmärkt på bristerna i redovisningen. Han har vidare anfört att han är medveten om att hans granskningsdokumentation är bristfällig. Detta har delvis berott på att han under den aktuella perioden arbetat under hård press.
RNs bedömning (plenum)
”I ärendet är ostridigt att såväl moderbolagets som dotterbolagets bokföring under aktuellt räkenskapsår varit bristfällig och att räkenskapsmaterial saknats i väsentlig utsträckning. T har, trots att han varit medveten om detta, i sina revisionsberättelser uppgett att årsredovisningarna upprättats enligt ABL och endast anmärkt på eftersläpningar i bokföringen samt brister i den interna kontrollen. T har enligt RNs mening inte på ett adekvat sätt informerat läsaren om de allvarliga brister han uppmärksammat vid sin granskning. Att endast påtala ’eftersläpningar’ i bokföringen ger intryck av att bokföringen trots allt skötts, om än med eftersläpning, och är därför missvisande i detta fall då bokföring till vissa delar saknats. Såvitt framkommit har T inte haft tillräckligt underlag för sin bedömning att i revisionsberättelserna tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningen i moderbolaget och koncernen.
Företagsledaren har, trots påpekanden från T, underlåtit att upprätta bokslut i dotterbolaget. Eftersom företagsledaren sålunda inte efterkom hans muntliga påpekanden skulle T i enlighet med god revisionssed skriftligen ha erinrat om skyldigheten att upprätta bokslut och årsredovisning och – om inte detta heller haft någon effekt – avsagt sig uppdraget. T har i stället själv upprättat bokslutet. Genom denna åtgärd har han brutit mot jävsbestämmelserna i 10 kap. 4 § 1 punkten aktiebolagslagen (1975:1385). Av nämnda lagrum framgår att den kan inte vara revisor som biträder vid bolagets bokföring. Det åligger varje revisor att känna till och följa denna centrala bestämmelse.
Ts granskningsdokumentation är, vilket han själv har tillstått, bristfällig. RN understryker vikten av att revisorn dokumenterar sin granskning i enlighet med gällande föreskrifter. Underlåtenhet att dokumentera på ett riktigt sätt är allvarligt enär det omöjliggör en tillförlitlig bedömning av revisionsarbetet i efterhand. Det förhållandet att revisorn arbetar under tidspress eller i övrigt under trängda förhållanden innebär inte att revisorn kan underlåta att dokumentera sitt arbete.
Sammanfattningsvis har T vid utförandet av ifrågavarande revisionsuppdrag underlåtit att i revisionsberättelserna anmärka på väsentliga brister i bolagens redovisning, arbetat i strid med gällande jävsbestämmelser samt underlåtit att i enlighet med god revisionssed dokumentera det revisionsuppdrag han utfört. RN bedömer att T i flera avseenden allvarligt åsidosatt sina plikter som revisor.
Med stöd av 23 § andra stycket förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer meddelar RN T varning.”
Kommentar
Av FARs rekommendation Revisionsprocessen, avsnitt 2.5.4 Revisionsberättelse, framgår att väsentliga avvikelser från bl.a. god redovisningssed ska leda till anmärkning eller särskild upplysning i revisionsberättelsen. Sådan anmärkning eller upplysning behöver som regel inte lämnas om bolaget gjort rättelse, försåvitt det inte gäller allvarliga överträdelser av aktiebolagslagen, bolagsordningen eller tillämplig lag om årsredovisning eller då effekter av felaktigheter eller brister trots rättelse kvarstår.
I detta fall framgår att bolaget inte gjort rättelser av sin bokföring, varför bristerna kvarstått vid avgivandet av revisionsberättelserna. Revisorn har visserligen i revisionsberättelserna gjort anmärkningar avseende de båda bolagens bokföring. RN har emellertid till grund för den disciplinära åtgärden lagt att revisorns kritik inte varit adekvat till följd att läsaren inte informerats om hur allvarliga bristerna varit. Således har uttryck som ”eftersläpningar i bokföringen” ansetts missvisande då delar av bokföringen inte alls skötts. RN anser vidare att revisorn saknat underlag för att tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna, vilket också torde ha varit svårare om han i revisionsberättelserna beskrivit bristerna på ett korrekt sätt.
Då något bokslut för dotterbolaget inte upprättades i tid borde revisorn enligt RN ha agerat mer kraftfullt gentemot företagsledningen. Han borde således ha eskalerat sin rapportering på så sätt att hans muntliga kritik skulle ha följts upp av skriftliga påpekanden, slutligen i form av skriftlig erinran till bolagets styrelse enligt 10 kap. 11 § aktiebolagslagen. Om detta inte skulle ha haft någon effekt anser RN att revisorn borde ha avgått från sitt uppdrag. Såsom jag tidigare anfört, anser jag att PRVs nya befogenheter avseende förseningsavgifter och likvidationsföreläggande torde ha medfört att tidsuträkten numera aldrig bör bli så lång att revisorn hinner få en plikt att avgå. Helt klart är att den rätta utvägen vid klientens dröjsmål aldrig kan vara att revisorn själv upprättar bokslutet.
Henry Åkerlund