En revisor har på uppdrag av en revisionsklient utfört konsultuppdrag av sådan art och omfattning att han enligt Revisorsnämnden fått ett betydande inflytande över delar av klientens verksamhet, bland annat avseende redovisningsrutiner och administrativa rutiner som revisorn sedan varit skyldig att granska i sin egenskap av vald revisor i bolaget. Enligt Revisorsnämnden har detta förhållande kunnat rubba förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet, och revisorn har därmed åsidosatt 14 § revisorslagen genom att åta sig båda uppdragen. (Varning.)
Bakgrund
I en underrättelse till Revisorsnämnden (RN) har en skattemyndighet hävdat att auktoriserade revisorn G äventyrat sin oberoende ställning som revisor i ett aktiebolag. Skattemyndigheten har anfört bl.a. följande. I samband med skatterevision i aktiebolaget har bolaget gjort gällande att dess revisor, G, under räkenskapsåret 1994 för bolagets räkning hanterat alla de frågor som normalt sett handläggs av ekonomichef, administrativ chef och personalchef. G har under det aktuella året även haft i uppdrag att sköta administrationen runt bolagets etablering av dotterföretag i Danmark och Norge. G, som arbetat på konsultbasis, har under 1994 erhållit ett fast arvode om 35 tkr per månad för sina tjänster. Skattemyndigheten har med hänvisning till 10 kap. 4 § aktiebolagslagen (ABL) ansett att det finns skäl att ifrågasätta Gs oberoende som revisor.
G har anfört bl.a. följande. Bolaget har under kort tid utvecklats från att ha varit ett enmansföretag till att bli ett ledande företag inom sin bransch i Sverige. Detta har medfört att bolaget hamnat i otakt såvitt avser organisation, administration och redovisning. Bland annat krävde bolagets kunder att etablering skulle ske i övriga nordiska länder. Ägaren framställde då önskemål om att Gs revisionsbyrå skulle tillhandahålla även andra tjänster än vad som normalt följer av ett rent revisionsuppdrag. Uppdraget har sålunda omfattat diverse konsultinsatser i samband med etableringen av dotterföretag i Danmark och Norge. Det har också varit fråga om att utreda verkningarna av ett eventuellt EU-medlemskap och andra liknande frågor. G har under 1994 bl.a. gjort en genomgång av företagets administrativa rutiner samt av rutinerna för redovisning och rapportering. När det gäller etableringen i de nordiska grannländerna har han hjälpt bolaget med att kontakta extern redovisningspersonal och revisorer i dessa länder samt initierat redovisningsrutiner och administrativa rutiner. G har vidare, i samarbete med revisorerna i Danmark och Norge, synkroniserat redovisningsmaterialet mellan moder- och dotterföretag samt tagit fram uppgifter beträffande redovisning, skatter och personalfrågor. Han har därefter delgivit ägaren sina synpunkter i fråga om dotterföretagens utveckling. När det gäller personalärenden har han bevakat lagändringar, gett synpunkter på anställningsavtal och kontrollerat löneutbetalningarna. G tillbakavisar att han skulle ha haft någon form av inflytande eller bestämmanderätt i bolaget. Enligt Gs uppfattning har företrädaren för bolaget uttryckt sig vårdslöst vid kontakterna med skattemyndigheten när det gällt hans ”chefsroll”. G har inte biträtt vid bokföring eller medelsförvaltning. Han har heller inte anställt personal eller vidtagit några andra åtgärder som varit ägnade att rubba hans förtroende som bolagets revisor med hänsyn till 10 kap. 4 § ABL. Revisionsbyrån debiterar normalt per timme. I detta uppdrag önskade emellertid klienten att arvodet för år 1994 skulle fastställas på förhand. Det är riktigt att arvodet uppgick till 35 tkr per månad. G gjorde bedömningen att arvodet skulle överstiga arbetsinsatsen, vilket han även påtalade för bolagets ägare.
RNs bedömning (plenum)
”Enligt 10 kap. 4 § ABL kan inte den vara revisor som är ledamot av styrelsen eller verkställande direktör i bolaget eller dess dotterföretag eller biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. I praxis har godtagits att en revisor får medverka vid utformning och organisation av system för redovisning och kontrollen däröver, om förhållandena inte är sådana att förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet vid utförande av revisionsuppdraget därmed kan ifrågasättas. I 14 § lagen (1995:528) om revisorer (revisorslagen) sägs att en revisor noggrant skall iaktta gällande jävsbestämmelser för revisorer. Vidare stadgas att om det i annat fall finns någon särskild omständighet som kan rubba förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet så skall revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget.
Skattemyndigheten har till sin underrättelse bifogat ett utdrag av bolagets skriftliga svar på skattemyndighetens frågor. Bolagets verkställande direktör (VD) har där uppgett att bolaget fram till juli 1995 klarat sig helt utan egen anställd ekonomipersonal. VD har vidare förklarat att han, eftersom han ”som VD är mer marknadsmänniska än ekonom/administratör”, har uppdragit åt G att hantera alla de frågor som en ”ekonomichef, administrativ chef, personalchef normalt handlägger”. VD uppger sig därutöver ha uppdragit åt G att sköta administrationen runt etableringen av dotterföretag i Danmark och Norge. Som framgått ovan har G förnekat att han haft någon chefsroll eller att han haft ett bestämmande inflytande över verksamheten och gjort gällande att bolagets VD uttryckt sig vårdslöst.
RN finner det inte visat att G agerat på ett sätt som strider mot bestämmelserna i 10 kap. 4 § ABL. RN anser däremot att även för det fall VD skulle ha uttryckt sig otydligt när det gäller Gs chefsroll, så finns ingen anledning att ifrågasätta VDs uppgifter angående sin egen kompetens som ekonom/administratör och att bolaget saknat ekonomipersonal. Mot bakgrund härav och med beaktande av vad G själv uppgett om uppdragets art och omfattning finner RN att denne måste ha haft ett om inte avgörande så i vart fall betydande inflytande över delar av verksamheten. Det har bl.a. varit fråga om att initiera och gå igenom redovisningsrutiner och administrativa rutiner i samband med att verksamheten expanderat. Dessa rutiner har G därefter varit skyldig att granska i sin egenskap av vald revisor. Bolaget har betalat honom 35 000 kr i månaden för tjänsterna, vilket i sig talar för att uppdraget haft en väsentlig omfattning. Vad G anfört beträffande arvodets storlek i förhållande till nedlagt arbete förändrar inte bedömningen i detta avseende.
Sammantaget finner RN att konsultuppdraget har varit av sådan beskaffenhet och haft sådan omfattning att G inte med hänsyn till 14 § revisorslagen har kunnat utöva uppdraget samtidigt som han har varit vald revisor i bolaget. Genom att under räkenskapsåret 1994 inneha båda dessa uppdrag har han allvarligt åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Med stöd av 22 § andra stycket revisorslagen meddelar RN G varning.”
Kommentar
RN har i beslutet uppgivit att det i praxis har godtagits att en revisor får medverka vid utformning och organisation av system för redovisning och kontrollen däröver, om förhållandena inte är sådana att förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet vid utförande av revisionsuppdraget kan ifrågasättas. Faktum är att sådan medverkan också har författningsstöd. RN har tagit sin formulering nästan ordagrant från 39 § Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986:8) som gällde fram till den 1 januari 1998 då RNs egna föreskrifter i detta hänseende trädde i kraft. Sådan medverkan är, under den av RN angivna förutsättningen, tillåten även enligt RNs nya föreskrifter. Se 6, 7 och 9 §§ revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1997:1) om villkor för revisorers och revisionsbolags verksamhet samt om godkännande, auktorisation och registrering. I 7 § 2 st. sägs att en revisor får lämna förslag till utformning och organisation av redovisningssystem. Mot den bakgrunden är det enligt min mening litet förvånande att RN för att underbygga sitt ställningstagande lyfter fram bl.a. att revisorn gått igenom redovisningsrutinerna. Detta är emellertid en synpunkt av detaljkaraktär. Av beslutet framgår klart att det är det totala konsultengagemanget som, enligt RN, talat för att revisorn äventyrat sitt oberoende, låt vara att RN inte närmare analyserat engagemangets beståndsdelar och att arvodesnivån är ett trubbigt bedömningsinstrument.
Frågan om konsultverksamhetens omfattning i ett revisionsuppdrag berörs också i god revisorssed sådan denna kodifierats av FAR i Regler till vägledning för FAR-ledamöternas skyldighet att följa god revisorssed. Regel 2 (Oberoende) kan väl sägas motsvara 14 § 2 st. revisorslagen, och i anvisningarna till Regel 4 (Yrkesutövningen) anges att revisorn eller dennes byrå vid utförande av konsultuppdrag åt en revisionsklient inte får ta på sig uppgifter som kan försvåra genomförandet av revisionen med självständighet och objektivitet.
Anders Strömqvist