I två bolag har förekommit brister i redovisningen, bl.a. har kontantmetoden använts i strid med god redovisningssed. Revisorn har inte påtalat dessa brister i revisionsberättelsen. Vidare har revisorn underlåtit att granska om en hyresrätt överlåtits med sakrättslig verkan. (Varning.)
Bakgrund
KK har mottagit en anmälan beträffande auktoriserade revisorn P. Ärendet har överförts till Revisorsnämnden (RN) som den 1 juli 1995 övertagit KKs ansvar för revisorsfrågor. Såvitt avser bedömningen i sak, prövas ärendet enligt äldre bestämmelser, varvid de disciplinära påföljder som kan komma i fråga är varning eller upphävande av auktorisationen.
Anmälaren förvärvade i september 1992 ett aktiebolag verksamt inom resebyråbranschen (resebyrån) i vilket P var vald revisor. Till grund för överlåtelsen låg resebyråns reviderade årsredovisning per den 30 juni 1992. Ps revisionsberättelse innehöll inga anmärkningar. Säljaren bedrev likartad verksamhet i ytterligare ett antal bolag, i vilka P var revisor. Anmälarens kritik mot P avser främst dennes revisionsinsats i resebyrån men berör även ett av de närstående bolagen. Både resebyrån och detta närstående bolag försattes i konkurs i april 1993.
Anmälaren har anfört att det ett par månader efter förvärvet uppkom anledning anta att resebyråns ställning inte överensstämde med vad som framgick av nämnda årsredovisning. En bokföringsbyrå gick igenom räkenskaperna, varvid det visade sig att resebyråns ställning vid utgången av räkenskapsåret 1991/92 var ca 430 000 kr sämre än vad som redovisats. Därefter har även framkommit att resebyråns väsentligaste tillgång, hyresrätten till den lokal vari verksamheten bedrevs och som redovisats till ett värde av 700 000 kr, inte tillhörde byrån. Enligt resebyråns årsredovisning förvärvades hyresrätten under det aktuella räkenskapsåret från ett närstående bolag. Hyresrätten överfördes emellertid inte till resebyrån och hyresvärden godkände inte heller överlåtelsen. Hyresvärden fortsatte avisera det närstående bolaget fram till och med konkursutbrottet i april 1993. Vidare har konkursförvaltarna i såväl resebyrån som det närstående bolaget i sina förvaltarberättelser riktat kritik mot redovisningen för att de använt kontantmetoden vid redovisningen, vilket med hänsyn till omsättningen inte varit förenligt med god redovisningssed. Konkursförvaltaren i det närstående bolaget har därutöver bl.a. påtalat att sammanblandning skett av rörelserna samt att ett stort antal verifikationer inte uppfyller kraven i 5 § bokföringslagen (1976:125).
P har anfört att bokföringsbyråns utredning måste betraktas som en partsinlaga. Den är behäftad med betydande fel och brister. Resebyråns ställning var inte 430 000 kr, utan endast knappt 40 000 kr sämre än vad som redovisades i årsbokslutet. Hyresvärden hade muntligen godkänt överlåtelsen av hyresrätten. Godkännandet har därefter även verifierats skriftligen. Vid sin granskning av årsredovisningen hade P tillgång till det skriftliga överlåtelseavtalet i undertecknad form samt en anteckning om att hyresvärden godkänt överlåtelsen. Företagsledaren tillika säljaren uppgav att godkännandet hade lämnats av en intendent anställd hos hyresvärden. P kände till att intendenten hade förvaltaransvaret för fastigheten och att denne vid tidigare liknande överlåtelser lämnat godkännande på samma sätt. P ansåg sig därför kunna godta uppgiften om att godkännande förelåg. Han har emellertid därefter påtalat för parterna att godkännandet borde bekräftas skriftligen. – I charterresebranschen, som var resebyråns huvudsakliga verksamhetsområde, praktiserades ett direktfaktureringssystem, vilket medförde att en strikt faktureringsprincip var svår att tillämpa. Systemet innebar att researrangörerna inte fakturerade återförsäljarna utan kunden direkt. Återförsäljarna erhöll endast sammanställningar per avresedagen. Provisionstillgodohavanden av vissa väsentliga konton, sammanblandning av transaktioner mellan de närstående bolagen samt bristfälligt utformade bokföringsorder.
RNs bedömning (plenum)
”Enligt bokföringslagen (1976:125; BFL) skall alla affärshändelser bokföras löpande, kronologiskt och systematiskt. Av 8 § tredje stycket BFL framgår dock att bokföring av fakturor hos näringsidkare med mindre omfattande verksamhet kan få uppskjutas till dess fakturan betalas (kontantmetoden). I förarbetena till BFL har det uppdragits åt Bokföringsnämnden (BFN) att precisera de krav som praktiskt måste ställas vid tillämpningen av denna undantagsregel. BFN har därvid uttalat att kontantmetoden får tillämpas av näringsidkare, vars årliga bruttoomsättningssumma exklusive mervärdesskatt normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämda basbeloppet för sista månaden av föregående räkenskapsår. Även annan näringsidkare får dock använda kontantmetoden om det i rörelsen endast förekommer ett fåtal fakturor som sammanlagt inte uppgår till större belopp (BFN R 6). RN finner ingen anledning att avvika från denna bedömning. I förevarande ärende har konkursförvaltarna gjort gällande att såväl resebyrån som det närstående bolaget tillämpat kontantmetoden i strid med god redovisningssed. Av resebyråns årsredovisning för år 1991/92 framgår att byråns omsättning detta år uppgick till över 14 miljoner kr. RN finner det uteslutet att den ovan nämnda undantagsregeln varit tillämplig. Att under sådana omständigheter använda kontantmetoden, renodlad eller i kombination med annan redovisningsmetod, kan enligt RNs uppfattning inte anses vara förenligt med god redovisningssed. P borde i egenskap av revisor ha påtalat detta.
Av Ps uppgifter och av hans dokumentation framgår att det förhållandet att flera närstående bolag bedrivit verksamhet i samma lokaler och med i stor utsträckning samma personal har medfört problem. Affärshändelser har sammanblandats vilket i sin tur lett till svårigheter med avstämningsarbetet. I sin dokumentation har P antecknat att avstämning av konton med närstående bolag alltid varit ett problem. P har också i samband med revisionen av såväl resebyrån som det närstående bolaget noterat att en hel del bokföringsorder inte kan tydas utan förklaring eller hjälp. Av Ps anteckningar kan vidare utläsas att han påtalat nu nämnda brister för företagens ledning dels muntligen dels genom skriftliga revisionspromemorior till bolagen. P har åberopat en promemoria till det närstående bolaget i samband med granskningen av redovisningen för år 1991. I dokumentationen återfinns även en promemoria till resebyrån daterad i september 1992 i vilken P påtalat väsentligen samma brister som i promemorian till det närstående bolaget. RN konstaterar att allvarliga brister i bolagens redovisning förelegat under en längre tid och att rättelse, trots påpekanden från revisorn, uppenbarligen inte vidtagits. När det gäller Ps granskning av resebyrån år 1991/92 skall även vägas in att byrån i strid med god redovisningssed tillämpat kontantmetoden. RN anser sammantaget att bristerna i resebyråns redovisning varit så allvarliga att P borde ha anmärkt i sin revisionsberättelse vid revisionen av byrån räkenskapsåret 1991/92.
Vad beträffar lokalhyresrätten, som enligt årsredovisningen utgjorde resebyråns mest värdefulla tillgång, finner RN att det ålegat P att genom självständig granskning förvissa sig om att hyresvärden lämnat sitt godkännande till överlåtelsen. Att förlita sig på hyresrättsinnehavarens uppgift om att värden muntligen lämnat sitt godkännande till överlåtelsen kan inte anses utgöra en tillräcklig kontrollåtgärd. Det sagda gäller oavsett huruvida hyresvärden faktiskt lämnat något muntligt godkännande eller ej. P har genom sin underlåtenhet härvidlag åsidosatt god revisionssed.
RN kan inte med det material nämnden haft att tillgå uttala sig om hur stor avvikelsen var mellan resebyråns redovisade och verkliga ställning vid utgången av räkenskapsåret 1991/92.
Sammanfattningsvis finner RN att P allvarligt åsidosatt sina plikter som revisor genom att inte på ett tillförlitligt sätt kontrollera att hyresvärden lämnat sitt godkännande till överlåtelsen av hyresrätten till lokalen, inte påtala att bolagen i strid med god redovisningssed tillämpat kontantmetoden samt att inte anmärka i revisionsberättelsen på allvarliga brister i resebyråns redovisning räkenskapsåret 1991/92. Med stöd av 23 § andra stycket revisorsförordningen meddelar RN P varning.”
Kommentar
Revisorns skyldighet att i vissa fall i revisionsberättelsen anmärka på brister i bokföringen har kommenterats i FAR INFO 1997:168, fall 1 (se fall 49 ovan). I det nu aktuella fallet tillkommer ytterligare en aspekt på revisorns skyldigheter i det avseendet. RN ger här uttryck för en princip som även KK hävdade på sin tid som tillsynsmyndighet, nämligen att revisorn bör skärpa rapporteringen av sin kritik mot revisionsklienten om denne inte vidtar rättelse.
RN konstaterar att revisorn i promemorior till bolagens styrelser påtalat brister i redovisningen. Då detta inte ledde till åtgärder från bolagens sida, synes RN mena att revisorn i revisionsberättelsen borde ha anmärkt på bristerna. Härvid skall således uppmärksammas att revisorn, även när det gäller brister som inte är allvarligare än att det räcker med rapportering till företagsledningen eller styrelsen, kan bli skyldig att anmärka i en senare revisionsberättelse om brister av samma slag återkommer under följande räkenskapsår beroende på att bolaget inte vidtagit åtgärder.
Vad gäller godkännandet från hyresvärden avseende överlåtelsen av hyresrätten, anser RN att revisorn – i avsaknad av skriftligt besked – borde ha tagit direkt kontakt med hyresvärden. RN ger här uttryck för principen att information från källor utanför det reviderade företaget har större värde än uppgifter från källor inom företaget, se FARs Revisionsprocessen, avsnitt 2.3.2 Information från företagsledningen. Därvid hade det sannolikt varit tillräckligt med en muntlig bekräftelse från den intendent som var anställd hos hyresvärden.
Henry Åkerlund