Ett aktiebolag försummade vid flera tillfällen att i rätt tid lämna uppbördsdeklaration och betala innehållen preliminärskatt och sociala avgifter för sina anställda. Vid slutrevisionen konstaterade revisorn att bolaget då hade betalat skatterna och avgifterna, men upptäckte inte att bolaget inte lämnat uppbördsdeklarationerna i rätt tid. Revisorn lämnade en ren revisionsberättelse. Revisorsnämnden fann att revisorn hade åsidosatt god revisionssed genom att inte anmärka i revisionsberättelsen på de försenade betalningarna av skatterna och avgifterna och genom att inte kontrollera att bolaget fullgjort sin skyldighet att lämna uppbördsdeklaration på ett korrekt sätt. (Varning.)
Bakgrund
En länsstyrelse har underrättat Revisorsnämnden (RN) om att en företrädare för en revisionsbyrå (aktiebolag) den 26 mars 1996 genom lagakraftvunnen dom dömts för brott mot skattebrottslagen och uppbördslagen för att under uppbördsmånaderna februari–november 1995 inte i rätt tid ha deklarerat och inbetalat av bolaget innehållen preliminärskatt om totalt ca 400 tkr (drygt en fjärdedel av de totala lönekostnaderna) för bolagets anställda. Skattemyndigheten i samma län har påtalat att bolaget försummat att betala in sociala avgifter i rätt tid, en underlåtenhet som förekommit även efter domen. Bolagets revisor, godkände revisorn S, har den 12 mars 1996 lämnat en ren revisionsberättelse för 1995.
S har anfört att han i samband med slutrevisionen konstaterade att de skatter och avgifter avseende 1995 som bolaget släpat efter med då hade betalats. Såvitt avser skatterna skedde detta redan under kalenderåret 1995. Han bedömde därmed att bolaget hade vinnlagt sig om att fullgöra sin betalningsskyldighet och upptäckte inte att bolaget underlåtit att lämna uppbördsdeklarationer i rätt tid. Om han hade upptäckt denna försummelse skulle han ha skrivit till bolagets styrelse. Revisionsberättelsen skulle då ha innehållit en anteckning härom.
RNs bedömning (plenum)
”Enligt 10 kap. 10 § aktiebolagslagen skall en revisor anmärka i revisionsberättelsen om han finner att ett bolag inte lämnat uppbördsdeklaration eller inte i rätt tid inbetalat innehållen preliminärskatt för de anställda. Av S uppgifter framgår att han varit medveten om att bolaget inte betalat in de anställdas preliminära A-skatt i rätt tid. Det har relativt sett varit fråga om väsentliga belopp. Detta borde ha föranlett honom att anmärka i revisionsberättelsen. S har vidare, trots sin vetskap om att bolaget inte betalat skatt i rätt tid, uppenbarligen underlåtit att kontrollera att bolaget på ett korrekt sätt fullgjort sin skyldighet att lämna uppbördsdeklarationer. Även i detta avseende har han åsidosatt god revisionssed.
Sammantaget finner RN att S på ett allvarligt sätt åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Med stöd av 22 § andra stycket lagen (1995:528) om revisorer meddelar RN S varning.”
Kommentar
Enligt god revisionssed, såsom denna kodifierats i FARs rekommendation Revisionsprocessen, avsnitt 2.5.4.1, skall revisorns rapportering av anmärkningar i fråga om skatter och avgifter baseras på granskning enligt vedertagna revisionsprinciper. Under revisionen upptäckta väsentliga felaktigheter eller brister skall snarast möjligt påtalas för bolagets ledning. Om rättelse sker, föreligger i regel ej anledning att avge en revisionsberättelse med anmärkning. Detta gäller dock ej vid allvarliga överträdelser av avgifts- och skatteförfattningarna eller då effekter av felaktigheter eller brister trots rättelse kvarstår. (Se FARs Samlingsvolym 1996, s. 728)
Revisorns förklaring kan tyda på att han tolkat den goda seden så att anmärkning faktiskt kunde underlåtas eftersom bolaget när revisionsberättelsen avgavs hade vidtagit rättelse genom att betala skatterna. Som framgår av aktiebolagslagens ordalydelse (10 kap. 10 § 4 st. 4 p.) och RNs beslut är kriteriet för anmärkning emellertid inte det att bolaget inte alls betalat skatterna, utan att skatterna inte har betalats i rätt tid, oavsett om de har betalts vid en senare tidpunkt eller ej. Problemet är här att en sådan försummelse från bolagets sida överhuvudtaget inte kan rättas. En för sent inbetald skatt är och förblir för sent inbetald. Definitionsmässigt skulle alltså rättelse kunna åberopas som grund för underlåtelse att anmärka i revisionsberättelsen endast beträffande de övriga i 10 kap. 10 § 4 st. ABL angivna försummelserna (p. 1–3). Revisionsprocessen är inte tydlig i detta hänseende. Det kan enligt min mening inte uteslutas att det enligt god revisionssed, såsom denna kommit till uttryck i Revisionsprocessen och tillämpats i praktiken, anses acceptabelt att underlåta att göra anmärkning i revisionsberättelsen i det fall skatterna/avgifterna har betalats, även om det skett för sent, under förutsättning att den för sena betalningen enligt revisorns mening inte innebär en allvarlig överträdelse av gällande regler eller medför bestående negativa effekter. I så fall föreligger det kanske i detta hänseende en principiell skillnad mellan RNs sätt att se på denna fråga och det synsätt som kommit till uttryck i Revisionsprocessen. Effekterna av en sådan skillnad i synsätt begränsas dock i praktiken av att RN vid sin bedömning tillämpar det sedvanliga väsentlighetskriteriet.
En fråga för sig är vilka parametrar som är relevanta vid bedömningen av om en överträdelse i detta hänseende är allvarlig eller väsentlig. Revisionsprocessen ger här inget besked. RN har i detta beslut särskilt lyft fram den sammanlagda storleken på de skatter och avgifter som inte betalats i rätt tid. Även om det inte uttryckligen framhållits torde revisorn vid väsentlighetsbedömningen ha anledning att beakta också andra omständigheter, inte minst – med hänsyn till försummelsens art – till om det rör sig om en enstaka försening eller upprepade förseningar och till förseningens/förseningarnas längd.
Anders Strömqvist