Länsrätten i Stockholms län, mål nr Ö 15344-96, dom 20 mars 1997
En revisor i ett aktiebolag har lämnat ifrån sig ett utkast till revisionsberättelse med den avsikten att utkastet skulle lämnas till skattemyndigheten tillsammans med bolagets deklaration. Utkastet, som inte var undertecknat men i övrigt liknade en avgiven revisionsberättelse, saknade upplysning om att revisionen inte var avslutad och anmärkning om att revisorn uppmärksammat brister i redovisningen, bland annat avseende värderingen av varulagret, vilket fick till följd att skattemyndigheten vilseleddes av utkastet. (Varning.)
Revisorsnämndens beslut överklagades till Länsrätten i Stockholms län som undanröjde varningen. (Ingen påföljd.)
Bakgrund
En skattemyndighet har till Kommerskollegium inkommit med en underrättelse avseende godkände revisorn Z. Ärendet har överförts till RN som enligt övergångsbestämmelserna till revisorslagen ska pröva ärendet enligt äldre bestämmelser, dvs. gamla revisorsförordningen.
Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. Z var vald revisor i ett aktiebolag räkenskapsåret 1989/90. Skattemyndigheten erhöll tillsammans med bolagets allmänna självdeklaration en revisionsberättelse avseende det aktuella räkenskapsåret. Den innehöll anmärkning om ett förbjudet lån men var i övrigt ren. Revisionsberättelsen var inte undertecknad. Det framgår att skattemyndigheten inledningsvis tagit vad som anförts i revisionsberättelsen för gott. Vid skatterevision 1992 uppmärksammades emellertid att lagertillgångar motsvarande ett anskaffningsvärde om 4 650 000 kr inte hade upptagits i bokslutet den 30 april 1990.
Z har anfört bl.a. följande. I en promemoria till bolagets styrelse påpekade han att brister förelåg i redovisningen bl.a. avseende lagervärderingen. Han upprättade ett utkast till revisionsberättelse för 1989/90. I utkastet fanns en anmärkning om ett lån till en anställd. Han och företagsledningen var överens om denna anmärkning. Övriga anmärkningar var de inte överens om. Att han i utkastet inte påtalade att brister i lagervärderingen förelåg berodde på att han försökte få företagsledningen att ändra uppgifterna i bokslutet. Han lyckades emellertid inte med detta. Utkastet till revisionsberättelse var avsett att sändas till skattemyndigheten tillsammans med deklarationen. Normalt skickas en revisionsberättelse till skattemyndigheten tillsammans med deklarationen, även om revisionen inte är klar. Detta enligt önskemål från bl.a. skattemyndigheten. Eftersom han för verksamhetsåret 1989/90 inte erhöll sådana handlingar att revisionen kunde slutföras avsade han sig uppdraget som vald revisor i bolaget i februari 1992.
RNs bedömning (plenum)
”Z har uppmärksammat och för styrelsen påtalat allvarliga brister i bolagets lagerredovisning. Trots detta har han upprättat ett utkast till revisionsberättelse – vari anmärkning om detta saknas – avsett att bifogas bolagets deklaration. Med den skillnaden att utkastet inte var undertecknat överensstämde det till innehåll och formuleringar med en avgiven revisionsberättelse. RN finner Zs förfarande anmärkningsvärt. Den förklaring Z anfört, att han endast efterkommit skattemyndighetens önskemål att revisionsberättelse skall lämnas in tillsammans med deklarationen oavsett om revisionen är avslutad eller ej, är inte trovärdig. Z måste rimligen inse att ingen intressent – självfallet inte heller skattemyndigheten – är betjänt av utkast till revisionsberättelser avseende ej avslutade revisioner där stora och uppmärksammade brister inte påtalats. Att sprida en sådan handling riskerar i stället, särskilt om den till innehåll och form inte skiljer sig från en avgiven revisionsberättelse, att få vilseledande effekter. I det nu aktuella ärendet är det också uppenbart att skattemyndigheten missletts av innehållet i det av Z upprättade utkastet.
Med stöd av 23 § andra stycket förordningen (1973:321) om auktorisation och godkännande av revisorer meddelar RN Z varning.”
Länsrätten i Stockholms län
Z överklagade beslutet och anförde bl.a. följande. Bokslutet för räkenskapsåret 1989/90 var kraftigt försenat. Detta berodde på att det var svårt att få de uppgifter och svar från bolaget som behövdes för att kunna upprätta ett förslag till bokslut. Vid revisionen fann han att lagertillgångarna var felvärderade i bokslutet. Om detta värde inte rättades i årsredovisningen skulle detta leda till en anmärkning i revisionsberättelsen. Om emellertid rättelse skedde från bolagets sida skulle i princip ingen anmärkning därom behöva göras. Sedermera visade det sig att bolaget inte ville ändra sin lagervärdering, varför han försökte övertyga bolaget om att lagervärderingen måste ändras. Bl.a. översände han i brev den 3 juli 1991 förslag till ny årsredovisning med ett korrekt lagervärde. I samband med att revisionsbyrån upprättade ett förslag till deklaration för bolaget upprättade han ett utkast till revisionsberättelse, dvs. en icke undertecknad revisionsberättelse, som skulle bifogas deklarationen. Anledningen till att utkastet inte innehöll en anmärkning avseende lagervärderingen var att han var övertygad om att bolaget skulle ändra sig i denna fråga och avge en korrekt årsredovisning. Utkastet till deklaration och revisionsberättelse översändes till bolaget kort innan anståndet med ingivande av deklaration gick ut men skickades i övrigt aldrig till någon annan person eller myndighet. Vidare har han i ett sammanhang uppfattat det så att skattemyndigheten önskar att få in revisionsberättelser även om revisionen inte är riktigt avslutad.
RN har bestritt bifall till överklagandet, och har beträffande grunderna för bestridandet hänvisat till det överklagade beslutet.
Domskäl
”Enligt 10 kap. 9 § aktiebolagslagen (1975:1385) skall, sedan revisor slutfört granskningen, denne på årsredovisningen teckna hänvisning till revisionsberättelsen. Enligt 10 kap. 10 § innehåller bestämmelser om vad årsredovisning skall innehålla [sic!].
Enligt 23 § i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer, som enligt övergångsbestämmelserna till lagen (1995:528) om revisorer skall tillämpas i ärenden som av Kommerskollegium överlämnats till Revisorsnämnden, får varning meddelas revisor som åsidosätter sina plikter som revisor.
Av utredningen i målet framgår att Z till bolaget lämnat ett utkast till revisionsberättelse vilket till form och innehåll – bortsett från en för detta mål ovidkommande anmärkning – överensstämmer med en ren revisionsberättelse. I handlingen, som inte var undertecknad, tillstyrker Z således att resultaträkningen och balansräkningen fastställs. Någon anmärkning om det felaktiga lagervärdet görs inte. Hänvisningen i årsredovisningen saknade också Zs underskrift. Av utredningen i målet, särskilt Zs egna uppgifter, framgår vidare att Z var medveten om att bolaget i vart fall inte ännu hade samtyckt till att ändra den felaktiga lagervärderingen. Utkastet har bifogats bolagets deklaration samt inlämnats till Patent- och registreringsverket (PRV). Skattemyndigheten har vilseletts av handlingen medan PRV, enligt vad Z uppgivit, efterfrågat en undertecknad revisionsberättelse.
Länsrätten gör följande bedömning
Visserligen har på den handling varom fråga är inte uttryckligen angivits att den utgjorde ett utkast eller förslag till revisionsberättelse. Den är emellertid inte undertecknad och Z har heller inte undertecknat någon hänvisning till revisionsberättelsen på årsredovisningshandlingen. Det framstår för länsrätten som uppenbart att en icke undertecknad handling inte borde passera som en avgiven revisionsberättelse. Risken för vilseledande torde vara så liten att det knappast kan läggas Z till last att han översänt ett utkast till en klient som var medveten om att lagervärderingen måste ändras om revisionsberättelsen skulle undertecknas i den lydelse som föreslogs i utkastet.
Länsrätten finner inte att han åsidosatt sina plikter som revisor på ett sådant sätt att han bör meddelas varning.
Domslut
Länsrätten bifaller överklagandet och undanröjer den meddelade varningen.”
(RN överklagade, efter beslut av dess ordförande, länsrättens dom till Kammarrätten i Stockholm. RN yrkade att kammarrätten skulle bevilja prövningstillstånd enligt 34 a § 2 förvaltningsprocesslagen (”anledning förekommer till ändring i det slut vartill länsrätten kommit”) samt med ändring av länsrättens dom meddela Z varning. Som skäl för sina yrkanden hänvisade RN till sitt ursprungliga beslut (dnr 1996–997), och tillade bl.a. följande. Z har upprättat utkastet i syfte att det skulle utges till en extern intressent, skattemyndigheten. Zs åtgärd är, med beaktande av syftet, i sig anmärkningsvärd. Även om Z inte undertecknat handlingen borde han med hänsyn till dess form och innehåll insett risken för vilseledande om denna vidarebefordrades till en extern intressent. RN anser att Z genom sitt handlande i sådan grad åsidosatt sina plikter som revisor att disciplinär åtgärd i form av varning är motiverad.
Kammarrätten beslutade den 22 augusti 1997 (mål nr 2678-1997) att inte meddela prövningstillstånd. Länsrättens dom har vunnit laga kraft.)
Kommentar (Revisorsnämndens beslut)
Utöver vad RN anfört i sitt ställningstagande i detta beslut kan noteras att en revisor som i en revisionsberättelse uppger att granskningen har utförts enligt god revisionssed och att årsredovisningen är upprättad enligt aktiebolagslagen (lagen om årsredovisning) trots att revisorn är medveten om att båda eller någon av dessa uppgifter inte är sann riskerar att göra sig skyldig till osant intygande (15 kap. 11 § Brottsbalken) och detta även om revisionsberättelsen inte är undertecknad. Också en handling som inte är undertecknad kan nämligen vara att anse som en urkund i lagens mening om upplysning om vem som är utställare kan utläsas av handlingen.
Värt att notera är också att RN inte har kommenterat det förhållandet att Z avgick i förtid, trots att uppgifterna i beslutet närmast tyder på att Z kommit så långt i sin revision att han borde ha kunnat slutföra uppdraget genom att avge sin revisionsberättelse, låt vara en oren sådan, med uppgift om i vilka avseenden han hindrats att följa god revisionssed och om av honom iakttagna väsentliga fel och brister i bolagets redovisning och förvaltning.
Anders Strömqvist
Kommentar (länsrättens dom)
Denna dom är av intresse eftersom den, i likhet med domen i fall 3 ovan, visar att en revisor måste tillåtas göra bedömningar och vidta åtgärder, som senare av någon anledning visar sig ha varit felaktiga eller olämpliga, utan att behöva drabbas av en så allvarlig påföljd som varning.
Trots den friande domen har revisorer enligt min mening anledning att vara försiktiga när de lämnar i från sig ett utkast till revisionsberättelse innan revisionen är avslutad. Det kan givetvis finnas situationer där revisorn har anledning att lämna ifrån sig ett utkast, men det är då lämpligt att revisorn anger på handlingen att det är ett utkast.
Anders Strömqvist