En revisor har avlämnat rena revisionsberättelser trots underlåtna avskrivningar och bristfällig fakturahantering som lett till felperiodiseringar. Därutöver har revisorn alltför okritiskt godtagit företagsledningens uppgifter om värdet på inventarier och balanserade utvecklingskostnader samt underlåtit att verka för särredovisning av ett skadestånd som i årsredovisningen ingick i den fakturerade försäljningen. Revisorsnämnden har funnit hans revisionsdokumentation bristfällig, varpå samma slutsats har dragits beträffande granskningen. Vidare har grundbokföringsjäv konstaterats. (Varning.)
Bakgrund
En tillsynsmyndighet i konkurser har gjort två anmälningar avseende auktoriserade revisorn H. Den ena gäller ett metallbearbetningsbolag (Metallbolaget) och den andra ett bolag som sålt trädgårds- och hushållsprodukter (Försäljningsbolaget). H har varit vald revisor i båda bolagen.
Metallbolaget startade sin verksamhet år 1987 och gick i konkurs i augusti 1992. Under hela sin existens hade bolaget problem med lönsamheten. Under första verksamhetsåret 1987/88 uppgick det ansamlade värdet på maskiner och inventarier samt balanserade utvecklingskostnader till närmare en halv miljon kronor. Några avskrivningar företogs inte. Det lämnas ingen förklaring till de uteblivna avskrivningarna i årsredovisningen och Hs revisionsberättelse för det aktuella verksamhetsåret är ren. Om avskrivningar hade gjorts i normal omfattning skulle aktiekapitalet till största delen ha varit förbrukat och bolaget således ha varit likvidationspliktigt. Någon kontrollbalansräkning upprättades inte.
Vid granskningen av Metallbolagets bokföring för 1991/92 har konkursförvaltaren noterat att ingen ankomststämpling eller attestering av fakturor/verifikationer skedde i bolaget. En del fakturor bokfördes inte när de kom utan först när de betalades. På grund härav kom de att hänföras till fel räkenskapsår. Om periodiseringarna gjorts korrekt skulle det av årsredovisningen ha framgått att det egna kapitalet var förbrukat även 1990/91. Hs revisionsberättelse är ren också för detta år.
Bolagets redovisning inklusive grundbokföring ombesörjdes av en person som var anställd på samma revisionsbyrå (samma lokalkontor) som H.
H har anfört att ett bolag med endast 50 000 kronor i aktiekapital under sitt startskede vid olika tidpunkter har förbrukat del av eller hela sitt aktiekapital. Han bedömde dock att värdet av maskiner och inventarier i Metallbolaget klart översteg det bokförda värdet vid bokslutstillfället 1987/88. Även hösten 1991 då han granskade räkenskaperna för 1990/91 gjorde han denna bedömning. Formellt upprättades inga kontrollbalansräkningar, men utifrån hans bedömningar av värdet på inventarierna var kapitalet intakt. H medger att bolagets fakturahantering var bristfällig. Han har vidare tillstått att bolagets bokföring sköttes av en anställd på revisionsbyrån men framhållit att detta gjordes på Metallbolagets egen dator.
Försäljningsbolaget har i sin årsredovisning för räkenskapsåret 1991/92 återfört den bokförda planmässiga avskrivningen till mer än hälften såsom avskrivning under plan. Någon reserv i form av överavskrivning har dock inte funnits. Vidare har utvecklingskostnader aktiverats under året, dock utan att några avskrivningar av dessa gjorts. Den i årsredovisningen upptagna fakturerade försäljningen inkluderar skadestånd från ett dotterbolag om 1,2 mkr. Någon särskild notering om detta har inte gjorts. På grund av ovan angivna förhållanden finner konkursförvaltaren skäl att anta att årsredovisningen uppvisade ett mer positivt resultat än vad som varit det faktiska utfallet.
H hävdar att han inte kommenterat den återförda avskrivningen i sin revisionsberättelse, eftersom företagsledningen ställde i utsikt att bolaget skulle sälja sina inventarier till ett belopp överstigande bokfört nettovärde. Företagsledningen hade vidare gjort gällande att bolaget skulle kunna erhålla ersättning för de balanserade utvecklingskostnaderna.
Revisorsnämndens bedömning (plenum)
Metallbolaget
”RN har tagit del av Hs dokumentation över revisionen av räkenskaperna 1990/91. De anteckningar, beräkningar osv. som finns är gjorda av den person på revisionsbyrån som skötte bolagets bokföring, möjligen i samband med bokslutsupprättandet. H har satt sin signatur här och var, men vad hans granskning bestått i och resultatet av den går inte att utläsa. Någon granskningsplan finns inte. Av dokumentationen kan inte heller utläsas på vad H grundat sin bedömning beträffande värdet av Metallbolagets maskiner och inventarier.
RN konstaterar att H i allt väsentligt förefaller ha förlitat sig på den medarbetare på revisionsbyrån som skötte bolagets bokföring och att han inte företog några egna kontroller. Detta strider i sig mot god revisionssed. Den omständigheten att medarbetaren ombesörjde även Metallbolagets grundbokföring innebär dessutom att H brutit mot jävsbestämmelsen i 10 kap. 4 § 2 aktiebolagslagen, enligt vilken den ej kan vara revisor som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid grundbokföringen. Att redovisningsuppdraget utfördes på Metallbolagets dator ändrar inte jävsförhållandet.
Enligt 15 § bokföringslagen skall årlig avskrivning ske på anläggningstillgång med minst belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan om tillgången inte uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven. RN konstaterar att Metallbolaget skulle ha gjort avskrivningar på maskiner och inventarier redan under bolagets första räkenskapsår. H borde ha agerat för att åstadkomma detta. När så inte skedde skulle han ha gjort en anmärkning i sin revisionsberättelse.
Det framstår som anmärkningsvärt att H inte heller vare sig i revisionsberättelsen eller på annat sätt anmärkte på bolagets bristfälliga fakturahantering.”
Försäljningsbolaget
”Det har framkommit att Hs granskningsunderlag i här aktuella avseenden uteslutande utgjordes av information från företagsledningen. H har inte hävdat och det framgår inte heller av hans dokumentation att han på något sätt skulle ha kontrollerat och bedömt riktigheten i den information som lämnats honom. Granskningen har således inte utförts enligt god revisionssed. Att företagsledningens bedömningar av värdet på inventarier och balanserade utvecklingskostnader senare (efter revisionsberättelsens avgivande) visat sig vara rimliga kan inte ursäkta Hs underlåtenhet att vidta egna granskningar i samband med revisionen. Oavsett vilket värde som åsatts balansposterna i fråga skulle dessutom lagenliga avskrivningar ha gjorts. H borde ha anmärkt på att detta underlåtits.
H borde vidare ha verkat för att skadeståndet, vilket uppgick till 14 % av bolagets totala intäkter, särredovisades.
Inte heller i detta uppdrag har det varit möjligt för RN att bilda sig en uppfattning om Hs revisionsinsatser. De granskningsåtgärder som dokumenterats har i allt väsentligt utförts av medarbetare på byrån och vad H själv gjort framgår inte av materialet.”
Sammanfattning
”RN finner sammanfattningsvis att Hs revisionsinsatser i de båda uppdragen varit otillräckliga och inte svarat mot god revisionssed. Hans dokumentation av revisionsinsatserna uppfyller inte revisorsföreskrifternas krav. Han har dessutom brutit mot aktiebolagslagens jävsbestämmelser. H har härigenom i sådan grad åsidosatt sina plikter som revisor att disciplinär åtgärd måste vidtagas. Med stöd av 23 § revisorsförordningen meddelar RN H varning.”
Kommentar
RN har i detta fall kritiserat revisorn för att det av hans dokumentation inte framgår vilka revisionsinsatser han själv gjort i uppdragen, och inte heller resultatet av dessa insatser. Den valde revisorns egna insatser i uppdrag där assistenter anlitats för revisionen är ett återkommande tema i tillsynen över revisorer. I ett otal tillsynsbeslut har framhållits att den valde revisorn själv måste bilda sig en välgrundad uppfattning avseende väsentliga förhållanden inom ramen för revisionen. I detta sammanhang har också understrukits att den valde revisorns insatser och bedömningar måste framgå av revisionsdokumentationen. Det är således inte tillräckligt att enbart revisorsassistenternas arbete är dokumenterat.
Det saknas dock uttalanden eller rekommendationer som ger revisorn närmare vägledning om vilka insatser han själv måste göra. Denna bedömning faller därför primärt helt och hållet på den valde revisorn och måste göras från fall till fall. Vad gäller kraven på dokumentation finns dessa reglerade i Kommerskollegiets revisorsföreskrifter, 44–52 §§. Dessa föreskrifter är visserligen upphävda men tillämpas bl.a. i dessa delar till dess RN utfärdat nya föreskrifter. I FARs rekommendation Revisionsprocessen, avsnitt 1.7, Dokumentation, görs en bra sammanfattning av dokumentationskraven och syftet med dessa, enligt följande:
”Revisorn skall dokumentera sin granskning. Syftet med dokumentationen är att verifiera revisorns ställningstaganden och rapportering. Dessutom ger dokumentationen medrevisor, tillsynsmyndighet eller domstol i förekommande fall möjlighet att utvärdera revisorns arbete. Betydelsefulla delar av dokumentationen kan även vara av värde för efterträdande revisor för att underlätta dennes granskningsinsats. Dokumentationen innefattar, förutom anteckningar över utfört arbete, t.ex. revisorns rapporter och utlåtanden, korrespondens, externa bekräftelser, granskningsprogram samt kopior av räkenskapsmaterial. Anteckningarna över utfört arbete skall tydligt ange vad som granskats, hur och när granskningen utförts, vilken omfattning granskningen haft och vilka iakttagelser och bedömningar som gjorts samt vilka slutsatser som dragits. Anteckningarna skall göras på ett överskådligt och logiskt sätt samt koncentreras till väsentligheter.”
Vidare kan här göras en kort reflektion kring RNs bedömning av de uppgifter revisorn fått från företagsledningen i ”Försäljningsbolaget”. RN har kritiserat revisorn för att ha förlitat sig enbart på dessa uppgifter, trots att de synes ha visat sig korrekta i efterhand. Detta hänger samman med att det som prövas vid tillsynen är revisorns agerande vid utförandet av revisionen. Om han därvid – med beaktande av alla omständigheter som förelåg vid revisionstillfället – bedöms ha utfört alltför begränsade granskningsinsatser, påverkas inte denna bedömning av det ”facit” som föreligger i efterhand.
Slutligen bör ges en kommentar till RNs uppfattning att skadeståndet till ”Försäljningsbolaget” borde ha särredovisats. Detta kan tolkas så att RN åsyftat att skadeståndet, vid tiden för årsredovisningens avgivande, borde ha redovisats som en extraordinär intäkt. I sådant fall måste konstateras att en sådan redovisning i dag torde stå i strid med Redovisningsrådets rekommendationer, se RR4 Redovisning av extraordinära intäkter och kostnader samt upplysningar för jämförelseändamål (december 1993). Då ifrågavarande årsredovisning avlämnades hade Redovisningsrådet ännu inte utfärdat nämnda rekommendation.
Henry Åkerlund