Om en anläggningstillgång på balansdagen har ett lägre värde än anskaffningsvärdet minskat med ackumulerade avskrivningar (redovisat värde) ska tillgången enligt 4 kap. 5 § ÅRL skrivas ned till det lägre värdet under förutsättning att värdenedgången kan antas vara bestående. Nedskrivningar ska återföras när det inte längre finns skäl för dem.
Även en finansiell anläggningstillgång ska enligt 4 kap. 5 § ÅRL skrivas ned till det lägre värdet om värdenedgången är bestående men får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.
Omsättningstillgångar ska enligt 4 kap. 9 § ÅRL värderas enligt lägsta värdets princip vilket även kan innebära nedskrivning till nettoförsäljningsvärdet. Angående nedskrivning av lager, varulagervärdering, och angående nedskrivning av kundfordringar, osäkra kundfordringar och kundförluster.
Löpande bokföring
Nedskrivningar eller utrangeringar kan redovisas i den löpande bokföringen men senast i samband med bokslutsarbetet.
Bokslut
Nedskrivningar debiteras något av nedskrivningskontona i kontogrupp 77, 80, 81, 82 respektive 83 beroende på vad för slags anläggningstillgång som nedskrivningen gäller. Motsvarande konto för ackumulerade nedskrivningar i kontogrupp 10-18 krediteras med nedskrivningsbeloppet.
Återföringar av nedskrivningar krediteras motsvarande återföringskonton i kontogrupp 77, 80, 81, 82 respektive 83.
Vid utrangeringar, t.ex. på grund av att en anläggningstillgång stulits, brunnit upp, förstörts, skrotats eller på annat sätt tagits ut ur verksamheten, ska nedskrivning göras med det oavskrivna restvärdet. Eventuell försäkringsersättning utgör en separat affärshändelse.
Vid utrangeringar krediteras aktuellt tillgångskonto i kontogrupp 10-12 med anskaffningsvärdet och motsvarande konto för ackumulerade avskrivningar debiteras med gjorda avskrivningar på tillgången ifråga. Har överavskrivningar ( avskrivning) gjorts på den utrangerade tillgången debiteras dessa tidigare använt konto, t.ex. konto 2150 Ackumulerade överavskrivningar och konto 8850 Förändring överavskrivningar krediteras. I ett förenklat årsbokslut får det inte finnas några obeskattade reserver vilket innebär att inga överavskrivningar (eller underavskrivningar) görs.
Vid utrangering av en helt avskriven tillgång kommer summan av de enligt ovan bortbokade ackumulerade avskrivningarna och överavskrivningarna att vara lika stora som det bortbokade anskaffningsvärdet. Vid utrangering av delvis nedskriven tillgång uppstår däremot en differens. Denna förlust debiteras - samtidigt med bortbokningen av anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar/överavskrivningar - respektive förlustkonto i kontogrupp 79.
Anläggningsregistret ska uppdateras med de nedskrivningar som gjorts under året senast i samband med bokslutet.
K3-regler
Företag som tillämpar K3 ska redovisa nedskrivningar enligt kapitel 27 Nedskrivningar och enligt bestämmelserna om nedskrivning i kapitel 11 Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet.
Immateriella och materiella anläggningstillgångar
Enligt punkt 27.2 ska en tillgång skrivas ned endast om tillgångens redovisade värde överstiger återvinningsvärdet. I det fallet ska det redovisade värdet skrivas ned till återvinningsvärdet. I kommentartexten till 27.2 framgår att återvinningsvärde återspeglar en bedömning av de kassaflöden som tillgången genererar under hela sin återstående nyttjandeperiod. Detta innebär att det finns en långsiktighet i bedömningen som gör att kriteriet i ÅRL om att värdenedgången ska vara bestående kan anses vara uppfyllt. Med andra ord, är återvinningsvärdet lägre än det redovisade värdet ska nedskrivning ske.
Företag ska enligt punkt 27.3 per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tillgångs värde är lägre än dess redovisade värde. Finns det en sådan indikation ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde. Går det inte att beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde ska återvinningsvärdet beräknas för hela den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör.
Återvinningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång som ännu inte är färdig att användas eller säljas på balansdagen ska alltid beräknas, även om det inte finns några indikationer på att tillgångens värde har minskat (punkt 18.24).
En kassagenererande enhet är enligt punkt 27.4 den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar och som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar.
Återvinningsvärdet är för en tillgång eller en kassagenererande enhet det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet, se punkt 27.5.
Verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader är enligt punkt 27.6 det pris som ett företag beräknar kunna erhålla vid en försäljning mellan kunniga parter, som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen.
Nyttjandevärdet är enligt punkt 27.7 nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet väntas ge upphov till.
Vid fastställandet av nyttjandevärdet beräknas nuvärdet enligt punkt 27.8 genom att
uppskatta de framtida kassaflöden som tillgången eller den kassagenererande enheten ger upphov till i den löpande verksamheten samt när den avyttras eller utrangeras, och
diskontera de framtida kassaflödena.
In- och utbetalningar av inkomstskatter får enligt samma punkt inte ingå i nyttjandevärdet.
Vid uppskattningen av framtida kassaflöden enligt punkt 27.8 a (se ovan) ska uppskattningen enligt punkt 27.9 för de första fem åren, om en längre period inte kan motiveras, baseras på de senaste fastställda budgeterna eller prognoserna. Uppskattningen av kassaflödena bortom denna period ska baseras på ett antagande om en oförändrad eller avtagande tillväxttakt, om inte en ökande tillväxttakt kan motiveras. Tillväxttakten får inte överskrida den långsiktiga tillväxttakt som gäller för företagets produkter eller för den bransch eller det land eller de länder där företaget är verksamt, eller för den marknad för vilken tillgången är avsedd. Kan en högre tillväxttakt motiveras får den dock användas. Uppskattningen ska baseras på rimliga och verifierbara antaganden som utgör företagets bästa uppskattningar av de ekonomiska förhållanden som beräknas råda under tillgångens återstående nyttjandeperiod, varvid stor vikt ska ges externa faktorer.
Vid uppskattningen av framtida kassaflöden enligt punkt 27.8 a (se ovan) är utgångspunkten enligt punkt 27.10 tillgångens eller tillgångarnas befintliga skick. Uppskattningen får inte omfatta betalningar hänförliga till
en framtida omstrukturering som företaget ännu inte är förpliktigat att genomföra, eller
framtida förbättringar av tillgångens eller tillgångarnas prestanda.
Vid beräkningen av nuvärdet enligt punkt 27.8 b (se ovan) ska enligt punkt 27.11 den diskonteringsfaktor eller de diskonteringsfaktorer som används vara före skatt och återspegla aktuella marknadsmässiga bedömningar av
pengars tidsvärde, och
de risker som särskilt avser den tillgång eller den kassagenererande enhet för vilken uppskattningen av de framtida kassaflödena inte har justerats.
Vid en nedskrivning i en kassagenererande enhet ska enligt punkt 27.12 det redovisade värdet på tillgångarna i enheten minskas genom att nedskrivningsbeloppet fördelas i följande ordning:
Det redovisade värdet på goodwill som hänförts till den kassagenererande enheten.
Det redovisade värdet på övriga tillgångar i proportion till det redovisade värdet för varje tillgång i enheten.
Det redovisade värdet på en tillgång i den kassagenererande enheten får enligt punkt 27.13 inte skrivas ned till ett värde som understiger det högsta av
tillgångens verkliga värde med avdrag för försäljningskostnader,
tillgångens nyttjandevärde, och
noll.
Det nedskrivningsbelopp som inte kan fördelas på en tillgång ska enligt samma punkt fördelas på övriga tillgångar i enheten i proportion till deras redovisade värden.
Ett företag ska enligt punkt 27.14 per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tidigare nedskrivning, helt eller delvis, inte längre är motiverad. En tidigare nedskrivning ska återföras endast om de skäl som låg till grund för beräkningen av återvinningsvärdet vid den senaste nedskrivningen, har förändrats.
Om en tidigare nedskrivning baserades på återvinningsvärdet för en enskild tillgång ska företaget enligt punkt 27.15 beräkna tillgångens återvinningsvärde på balansdagen. En återföring får inte leda till att det redovisade värdet överstiger vad tillgången skulle ha redovisats till efter avskrivningar, om den inte hade skrivits ned.
Om en tidigare nedskrivning baserades på återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet till vilken tillgången hör, ska företaget enligt punkt 27.16 beräkna den kassagenererande enhetens återvinningsvärde på balansdagen.
En återföring ska enligt punkt 27.17 fördelas proportionellt på tillgångarna i den kassagenererande enheten med undantag av goodwill. Fördelningen av återföringen får inte öka det redovisade värdet på en tillgång mer än till det lägsta av
återvinningsvärdet, och
det redovisade värde som företaget skulle ha redovisat, efter avskrivningar, om tillgången inte hade skrivits ned.
Det återföringsbelopp som inte kan fördelas på en tillgång ska enligt samma punkt fördelas proportionellt på övriga tillgångar i enheten med undantag av goodwill.
Vid en prövning av nedskrivningsbehovet ska goodwill enligt punkt 27.18 fördelas på var och en av de kassagenererande enheter som väntas bli gynnade av förvärvet.
I det fall goodwill inte kan fördelas på kassagenererande enheter ska företaget enligt punkt 27.19 separera goodwill hänförlig till verksamheter som integrerats och till verksamheter som inte integrerats. Är goodwillposten hänförlig till en verksamhet som integrerats ska återvinningsvärdet beräknas för hela gruppen av integrerade verksamheter. Är goodwillposten hänförlig till en förvärvad verksamhet som inte integrerats ska återvinningsvärdet i sin helhet beräknas för den förvärvade enheten.
Finansiella anläggningstillgångar värderade utifrån anskaffningsvärdet
Ett företag ska enligt punkt 11.25 per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en eller flera finansiella anläggningstillgångar har minskat i värde. Finns det en sådan indikation, ska företaget tillämpa punkt 11.26.
Nedskrivningsbehovet ska enligt punkt 11.26 bedömas individuellt för följande finansiella anläggningstillgångar:
aktier och andelar samt derivatinstrument som avser aktier och andelar, och
varje enskild finansiell anläggningstillgång som är väsentlig.
Vid en individuell nedskrivning får dock en värdepappersportfölj utgöra en post om företaget har utformat och dokumenterat en riskspridningsstrategi och de finansiella instrumenten i värdepappersportföljen klart kan identifieras.
För finansiella anläggningstillgångar som värderas till upplupet anskaffningsvärde ska enligt punkt 11.27 nedskrivningen beräknas som skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och nuvärdet av företagsledningens bästa uppskattning av de framtida kassaflödena diskonterade med tillgångens ursprungliga effektivränta. För en tillgång med rörlig ränta ska den per balansdagen aktuella räntan användas som diskonteringsränta. För tillgångar som värderas till upplupet anskaffningsvärde och som handlas på en aktiv marknad får nedskrivningen beräknas som skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och dess verkliga värde med avdrag för försäljningskostnader.
För finansiella anläggningstillgångar som inte värderas till upplupet anskaffningsvärde ska enligt punkt 11.28 nedskrivningen beräknas som skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och nuvärdet av företagsledningens bästa uppskattning av de framtida kassaflöden tillgången förväntas ge.
Ett företag ska enligt punkt 11.29 per varje balansdag bedöma om en tidigare nedskrivning av en finansiell anläggningstillgång, helt eller delvis, inte längre är motiverad. En tidigare nedskrivning ska återföras endast om de skäl som låg till grund för nedskrivningen har förändrats.
Finansiella tillgångar till verkligt värde
Ett företag ska enligt punkt 12.36 för en finansiell tillgång eller en grupp av finansiella tillgångar som tillhör värderingskategorin Investeringar som hålls till förfall eller värderingskategorin Lånefordringar och kundfordringar per varje balansdag bedöma om det finns objektiva omständigheter som tyder på att tillgången eller tillgångarna behöver skrivas ned. Detta gäller också för tillgångar som tillhör värderingskategorin Finansiella tillgångar som kan säljas, om företaget har valt att redovisa förändringar i verkligt värde i posten Fond för verkligt värde.
Finns objektiva omständigheter som visar ett nedskrivningsbehov av en finansiell tillgång som tillhör värderingskategorin Investeringar som hålls till förfall eller värderingskategorin Lånefordringar och kundfordringar, ska enligt punkt 12.37 nedskrivningen beräknas som skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och nuvärdet av företagsledningens bästa uppskattning av de framtida kassaflödena diskonterade med tillgångens ursprungliga effektivränta. Ett företag som har valt att redovisa förändringar i verkligt värde på en finansiell tillgång som tillhör värderingskategorin Finansiella tillgångar som kan säljas i posten Fond för verkligt värde ska beräkna nedskrivningen som skillnaden mellan tillgångens värde vid det första redovisningstillfället och aktuellt verkligt värde.
Ett företag ska enligt punkt 12.38 tillämpa punkt 11.29 när det gäller återföring av nedskrivning av finansiella tillgångar. Det innebär att företag per varje balansdag ska bedöma om en tidigare nedskrivning av en finansiell anläggningstillgång, helt eller delvis, inte längre är motiverad.
En tidigare nedskrivning ska återföras endast om de skäl som låg till grund för nedskrivningen har förändrats.
K2-regler
För företag som tillämpar K2 gäller följande regler:
Immateriella och materiella anläggningstillgångar
Varje avskrivningsenhet ska enligt punkt 10.32 nedskrivningsprövas för sig. Värdet på en anläggningstillgång där bindande avtal om försäljning har tecknats senast på balansdagen och där försäljningen kommer att ge upphov till en realisationsförlust ska enligt punkt 10.33 skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet.
Värdet på maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar med en nyttjandeperiod som uppgår till högst fem år ska enligt punkt 10.34 skrivas ned om det är uppenbart att nedskrivning behövs, exempelvis om tillgången förstörts eller utrangerats.
Maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar med en nyttjandeperiod som uppgår till mer än fem år ska enligt punkt 10.35 skrivas ned om
tillgångens nytta för företaget har minskat avsevärt till följd av en inträffad händelse som innebär att tillgångens funktion eller användbarhet i företaget har gått ned och
tillgångens nytta för företaget inte kan antas vara återställd senast 2 år efter att nedskrivningsindikationen inträffade.
Vid nedskrivning av maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar ska tillgången enligt punkt 10.36 skrivas ned antingen till det värde som tillgången skulle ha haft om avskrivning skett med en nyttjandeperiod på fem år till det verkliga värdet om det värdet uppenbart är lägre. Företaget får skriva ned tillgången till ett högre värde än det värde som tillgången skulle ha haft om avskrivning skett med en nyttjandeperiod på fem år om företaget kan visa att tillgången har ett högre verkligt värde.
Är det uppenbart att värdet på en byggnad, markanläggning eller mark på balansdagen betydligt understiger det redovisade värdet ska företaget enligt punkt 10.37 göra en uppskattning av den enskilda tillgångens återstående värde i företaget och skriva ned tillgången till detta värde. En indikation på att nedskrivning kan vara nödvändigt är enligt BFN:s kommentar att taxeringsvärdet minskat i sådan omfattning att taxeringsvärdet multiplicerat med 1,33 understiger det redovisade värdet eller att företaget fattat beslut om försäljning och det är uppenbart att marknadsvärdet väsentligt understiger det redovisade värdet. En del av en byggnad kan ha rivits, brunnit ner eller på annat sätt ha blivit obrukbar vilket också är en nedskrivningsindikation.
Tillgången ska enligt BFN:s kommentar till punkt 10.37 skrivas ned till det återstående uppskattade värdet i företaget innebärande att i en fortgående verksamhet är det byggnadens, markens eller markanläggningens nytta i verksamheten som är utgångspunkt vid bedömningen av nedskrivningsbehovet. I en försäljningssituation är det i stället det beräknade försäljningsvärdet som är utgångspunkt för bedömningen.
Finansiella anläggningstillgångar
Är värdet på en finansiell anläggningstillgång noll kronor på balansdagen ska enligt punkt 11.20 tillgången alltid skrivas ned till noll kronor. Överstiger värdet noll kronor behöver nedskrivning inte göras om tillgångens värde understiger det redovisade värdet med mindre än det lägsta av 25 000 kronor och 10 % av det egna kapitalet vid årets ingång. Nedskrivning ska dock alltid göras om det sammanlagda värdet på företagets finansiella anläggningstillgångar på balansdagen understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än det lägsta av 25 000 kronor och 10 % av det egna kapitalet vid årets ingång.
En finansiell anläggningstillgång ska enligt punkt 11.21 skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet, om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att ge upphov till en realisationsförlust.
En finansiell anläggningstillgång med ett garanterat inlösenvärde, som företaget avser behålla till förfall, behöver enligt punkt 11.22 endast skrivas ned om det redovisade värdet, minskat med eventuell kvarvarande överkurs enligt punkt 11.16, överstiger det garanterade värdet.
K-årsbokslut
K ÅB baseras på K2-regelverket och reglerna är lika. Eftersom K ÅB har ett val mellan att följa regelverket i sin helhet eller om reglerna i kapitel 2-16 eller 18 i K ÅB innebär begränsningar för företaget vid tillämpning av de bestämmelser i ÅRL som anges i 6 kap. 4 § andra stycket BFL, får företaget tillämpa reglerna i K3, vilket innebär att reglerna i K3 avseende detta ord ska följas. Dock är det värt att notera att det finns specialregler för de olika associationsformerna om företaget väljer att följa K ÅB. Se K-årsbokslut.
Enligt kapitel 9 och 10 gäller samma regler som enligt K2 ovan.
K4-regler
Enligt punkt 63 i IAS 16 Materiella anläggningstillgångar ska företag som tillämpar IFRS tillämpa IAS 36 Nedskrivningar när de fastställer om det föreligger ett nedskrivningsbehov för en materiell anläggningstillgång. Punkterna 59-64 i IAS 36 anger hur nedskrivningsbehovet för en enskild tillgång förutom goodwill ska beräknas och när nedskrivningen ska redovisas. Redovisning och beräkning av nedskrivningsbehov avseende kassagenererande enheter och goodwill behandlas i punkterna 65-108. Punkterna 110-116 innehåller krav för återföring av en tidigare nedskrivning av en tillgång eller kassagenererande enhet. I texten används begreppet ”en tillgång”, men kraven gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter. I punkterna 117-121 återfinns ytterligare krav som gäller för enskilda tillgångar, i punkterna 122 och 123 krav för kassagenererande enheter och i 124 och 125 krav för goodwill.
Eftersom goodwill har en obestämbar nyttjandeperiod och därmed inte skrivs av ska en nedskrivningsprövning göras årligen, se IAS 38 punkterna 107 och 108.
K1-regler
Enligt K1 för enskilda näringsidkare gäller följande regler. Inom parentes anges motsvarande hänvisning i K1 för ideella föreningar och registrerade trossamfund.
Om det klart framgår att en byggnads, markanläggnings eller markens värde per balansdagen betydligt understiger dess bokförda värde i balansräkningen ska enligt punkt 6.17 (6.16) och 6.28 (6.25) fastighetens återstående ekonomiska värde i företaget uppskattas. Tillgången ska skrivas ned till det uppskattade återstående ekonomiska värdet. Om skälen för nedskrivningen inte längre finns ska nedskrivningen återföras.
Maskiner och inventarier som skrivs av med högst belopp enligt skattereglerna behöver enligt punkt 6.39 inte skrivas ned i den enskilda näringsverksamheten. Om det klart framgår att det sammanlagda värdet på maskiner och inventarier samt förvärvade immateriella tillgångar, som inte årligen har skrivits av med högsta belopp per balansdagen betydligt understiger det bokförda värdet i balansräkningen, ska enligt punkt 6.40 (6.37) det sammanlagda återstående ekonomiska värdet på tillgångarna i företaget uppskattas i den enskilda näringsverksamheten. Maskiner och inventarier samt förvärvade immateriella tillgångar ska skrivas ned till det uppskattade återstående ekonomiska värdet. Om skälen för nedskrivningen inte längre finns ska nedskrivningen återföras.
Om det klart framgår att värdet på övriga tillgångar per balansdagen betydligt understiger dess bokförda värde i balansräkningen ska enligt punkt 6.43 i K1 för enskilda näringsidkare tillgångens återstående ekonomiska värde i företaget uppskattas. Tillgången ska skrivas ned till det uppskattade återstående ekonomiska värdet.
Upplysningar
Årets nedskrivning ska anges i not enligt 5 kap. 8 § ÅRL. Större företag ska även upplysa om ackumulerade nedskrivning samt korrigeringar av nedskrivningar, se 5 kap. 25 § ÅRL.