Trepartshandel är en transaktionskedja där varor säljs i flera led. Med kedjetransaktioner avses flera på varandra följande försäljningar av samma vara, där det finns tre eller flera parter, men endast en transport av varan. Det är viktigt att notera att den gränsöverskridande transporten bara kan hänföras till en av försäljningarna.
Definition
Vid trepartshandel säljs en vara från företaget A till B och vidare till C. Varan transporteras direkt från A till C. Beroende på var i kedjan ett svenskt företag befinner sig ska momsen hanteras på visst sätt enligt svenska momsregler. För att få ett enkelt beskattningsförfarande vill vi att det sista företaget i kedjan, dvs. företag C, redovisar förvärvsmoms i sitt hemland. Det uppnår vi t.ex. genom att mellanmannen ansvarar för transporten.
EU-domstolen har slagit fast att det krävs att mellanmannen anger uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” (reverse charge) i fakturan för att dennes transaktion i en trepartshandel ska vara undantagen från moms (C-247/21, Luxury Trust Automobil). Genom att ange denna referens på fakturan utser mellanmannen den slutliga förvärvaren som betalningsskyldig. För det fall mellanmannen missar att ange referensen på fakturan kan den uppgiften inte rättas i efterhand. Det kan därmed uppstå skatteeffekter för mellanmannen.
Den 1 januari 2020 infördes nya skärpta krav för kedjetransaktioner inom EU. De nya reglerna för momsfri varuförsäljning inom EU kräver att:
köparen ska vara momsregistrerad i det andra EU-landet
köparens VAT-nummer ska vara giltigt och kontrollerat av säljaren
säljaren ska kunna bevisa att en transport har skett till annat EU-land och
säljaren ska ha lämnat uppgifter i den periodiska sammanställningen.
Hur ska säljaren bevisa att det skett en gränsöverskridande transport?
Beviskraven varierar idag mellan olika EU-länder men från 2020 införs även mer gemensamma beviskrav inom EU för att harmonisera och underlätta hanteringen för företag. Sverige tillämpar fri bevisprövning för vilka dokument ett svenskt företag bör ha, för att styrka att en transport ut ur Sverige ägt rum i samband med en unionsintern försäljning (071205, dnr: 131 600012-07/111). Detta till skillnad från flera andra länder. Enligt de nya EU-gemensamma reglerna krävs minst två bevishandlingar när säljaren ansvarar för transporten. När köparen ansvarar för transporten ska dessa handlingar kompletteras med köparens skriftliga bekräftelse. Som transporthandlingar räknas exempelvis undertecknade CMR-dokument, fraktsedlar, konossement eller fakturor från det företag som transporterar varorna. Andra handlingar kan t.ex. vara försäkringsbrev rörande försändelsen, bankhandlingar som styrker betalningen av transporten, officiella handlingar utfärdade av myndighet vilka styrker att varor ankommit till destinationen och kvitton från lagerhållare i destinationslandet. Dokument ska dessutom utfärdas av parter som är oberoende av både varandra och köparen/säljaren. För det fall köparen ansvarar för transporten måste säljare dessutom ha ett skriftligt intyg, utställt av köparen, med visst innehåll som bekräftar transporten.
EU-kommissionen har publicerat riktlinjer som närmare förtydligar de nya krav som infördes 2020 (Explanatory Notes on the EU VAT changes in respect of call-off stock arrangements, chain transactions and the exemption for intra-Community supplies of goods ”2020 Quick Fixes”). Skatteverket har publicerat flera ställningstaganden med anledning av de nya reglerna.
Datum | Dnr | Avser |
200116 | 8-13417 | Undantag från skatteplikt vid omsättning till ett annat EU-land (Ställningstagandet ska inte längre tillämpas men motsvarande information framgår av Rättslig vägledning på Skatteverkets webbplats.) |
200117 | 202 505699-19/111 | Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner (Ställningstagandet ska inte längre tillämpas men motsvarande information framgår av Rättslig vägledning på Skatteverkets webbplats.) |
200122 | 202 496029-19/111 | Överföring av varor till ett avropslager |
Beskattning
I de tre exemplen nedan framgår hur ett svenskt företag ska hantera momsen som företag A, B och C. I alla exemplen är företagen registrerade till moms i sina respektive hemländer. Det är B som ansvarar för att varan transporteras till landet C.
I det första exemplet finns varan i Sverige när transporten påbörjas och A ansvarar för transporten. A fakturerar inte svensk moms eftersom det finns en köpare med VAT-nummer i ett annat EU-land. Fakturan från svenska A måste innehålla VAT-nummer för både A och B. Genom att varan förs ut ur landet ska A även lämna en periodisk sammanställning. Om A för ut varor från Sverige för mer än 4 500 000 kronor per år ska A även lämna intrastatredovisning.
I nästa exempel är mellanmannen B ett företag med svenskt VAT-nummer och det är B som ansvarar för transporten. B redovisar sitt inköp från A i skattedeklarationen på rad 37 men förvärvsbeskattar sig inte eftersom B är mellanman. B fakturerar inte svensk moms vid försäljningen till C. Försäljningen redovisas på rad 38. I den periodiska sammanställningen sker redovisning av B i kolumnen för trepartshandel. Där ska värdet av varuleveransen till C och C:s VAT-nummer anges. På fakturan ska B ange att det är fråga om trepartshandel. Det kan B göra genom att ”triangulation” (eller trepartshandel) anges på fakturan.
I det sista exemplet är C det svenska företaget och det är B som ansvarar för transporten. I den här positionen ska det svenska företaget redovisa förvärvsmoms i sin skattedeklaration. Det går till på samma sätt som vid handel mellan två parter. Det innebär att moms beräknas på inköpet enligt svenska momsregler. Om C är en svensk matvarubutik som förvärvar, dvs. köper, korvar från företaget B i Tyskland ska förvärvsmomsen beräknas till skattesatsen 12 % av varuvärdet eftersom det är livsmedel som köps in. Är det däremot ett parti kläder som köps in beräknas förvärvsmomsen i enlighet med den generella skattesatsen 25 %. Förvärvsbeskattning innebär att köparen ska redovisa utgående moms på raderna 30-32 i sin skattedeklaration. Om företaget har full avdragsrätt för moms på sina inköp ska motsvarande belopp även redovisas som ingående moms i skattedeklarationen på rad 48. Därmed blir det ett nollsummespel och inget att inbetala till staten. Bedriver köparen däremot både momspliktig och momsfri verksamhet, s.k. blandad verksamhet, får förvärvsmomsen endast dras av i den omfattning som gäller för annan ingående moms i företaget. Skillnaden mellan beräknad utgående förvärvsmoms och beräknad ingående förvärvsmoms ska då inbetalas till staten. Om C för in varor till Sverige för mer än 9 000 000 kronor per år ska C även lämna intrastatredovisning.
Kedjetransaktioner med fler än tre parter
Vid kedjetransaktioner med fler än tre parter finns det inga förenklingsregler på momsområdet. I stället får man göra en bedömning av de olika parternas ansvar för momshantering i olika länder. Vägledande är att den gränsöverskridanden transporten endast kan hänföras till en av försäljningarna. För övriga transaktioner kommer det med stor säkerhet att leda till momshanteringen i respektive land av någon part i kedjan.
Kedjetransaktioner kan då även leda till krav på momsregistrering i andra EU-länder. En avgörande faktor för det kan alltså vara vem som har ansvaret för transporten av varan. En bedömning måste alltid göras i det enskilda fallet. Med reglerna från 2020 avseende kedjetransaktioner kan följande exempel åskådliggöra möjliga effekter av varuhandel i flera led:
A är ett svenskt företag som säljer varorna till B som säljer vidare till C som i sin tur säljer till det danska företaget D. Varorna skickas direkt från Sverige till Danmark. Det är C i Tyskland som ansvarar för transporten till Danmark. C är momsregistrerad i Danmark och anger sitt danska VAT-nummer till B.
Hantering från 1 januari 2020:
Den gränsöverskridande transporten ska hänföras till försäljningen från B till C eftersom C anlitar transportföretaget. Försäljningen från B är kan bli undantagen från moms förutsatt övriga EU-regler är uppfyllda.
A ska sälja med svensk moms till B.
C ska inte sälja med svensk moms eftersom försäljningen anses gjord utanför Sverige.
Om C hade haft ett svensk VAT-nummer som denne åberopat mot B, hade den gränsöverskridande transporten hänförts till försäljningen från C till D. Då hade den försäljningen varit undantagen från moms.
Det kan bli komplicerat att reda ut vem som ska redovisa moms i vilket land men med EU-reglerna för kedjetransaktioner finns det i alla fall en samsyn kring effekterna mellan EU-länderna.
Kommentar
En ”oäkta trepartshandel” föreligger när två av parterna är registrerade i samma EU-land. Våra förenklingsregler om trepartshandel går då inte att tillämpa. Enligt en EU-dom (C-245/04, EMAG Handel Eder) kan endast en av omsättningarna vara undantagen från moms, nämligen den försäljning som föranleder transporten till köparen. Likaså är det bara en omsättning som ska förvärvsbeskattas. Effekterna av EU-domen har kommenterats närmare i en skrivelse från Skatteverket (070629, dnr: 131 432669-07/111). Med anledning av reglerna för kedjetransaktioner som infördes 1 januari 2020 ersattes detta ställningstagande av ett nytt som redogjorde för Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner (200117, dnr: 202 505699-19/111). Enligt Skatteverket ska inte heller ställningstagandet med dnr: 202 505699-19/111 tillämpas då motsvarande information anses framgå av Rättslig vägledning på Skatteverkets webbplats.
Om köparen inte är momsregistrerad i destinationslandet utan i stället åberopar ett VAT-nummer i ett annat EU-land beskattas förvärvet under vissa förutsättningar i det EU-land där köparen är momsregistrerad, förutsatt att köparen inte kan visa att beskattning skett i destinationslandet. Den s.k. reservregeln reglerar den uppkomna situationen. Se vidare ordet EU-reservregeln.
Genom det system som byggts upp inom EU kan medlemsländerna kontrollera att beskattning sker på rätt sätt. Den redovisning som ett svensk företag lämnar stäms av mot det andra företagets redovisning. Det sker inom ett gemensamt system som kallas VIES (Value added tax Information Exchange System). Om ett svensk företag har angett en köpares VAT-nummer i sin periodiska sammanställning kan systemet stämma av att förvärvsskatt redovisas av köparen i det andra EU-landet. Om något är redovisat felaktigt går respektive myndighet (i Sverige är det Skatteverket) ut med en förfrågan till företaget som lämnat redovisningen.
Vid internationell handel med varor och tjänster kan det vara komplicerat att reda ut vilket land som har rätt att beskatta transaktionen. Regelverket inom EU har lappats och lagats i omgångar då konkurrens såväl mellan EU-länder som med länder utanför EU (tredje land) medfört förändrade regler avseende varor, tjänster och handel via plattformar (e-handel).
Det finns olika ord i Rätt Moms där reglerna om beskattningsland återfinns. I tabellen nedan återfinns dessa sökord.
EU - handel med varor EU-reservregeln EU-vara till kund med VAT-nummer EU-vara till kund utan VAT-nummer EU-vara till privatperson EU-överföring av vara | EU och tredje land - e-handel med varor/tjänster digital handel distansförsäljning e-handel särskilda ordningar |
EU och tredje land - handel med tjänster tjänstebeskattning | Tredje land - handel med varor export import |