När en säljare redovisar export av varor eller EU-leveranser av varor eller som en EU-leverans av varor, tas i flera fall ingen svensk moms ut utan beskattningen sker i mottagarlandet. Säljaren måste kunna visa eller göra sannolikt att varorna har levererats till denna plats utanför EU om det är export eller en plats i annat EU-land om det är frågan om en EU-leverans. Säljaren måste med olika dokument visa att varan levererats till denna plats.
Beskattning
Export av varor
För att en säljare ska få redovisa en omsättning som export måste säljaren kunna visa eller göra sannolikt att varorna har levererats till en plats utanför EU. Blad 3 av enhetsdokumentet (ED 3) stämplat av tullmyndighet där varorna lämnat gemenskapens tullområde är ett sätt att styrka detta. Exporten kan också styrkas genom speditions- eller transporthandling eller andra handlingar som visar att varan exporterats. Handlingar som visar att betalning skett från utlandet räcker inte utan är endast en indikation på att det är fråga om en export. Om köparen är ansvarig för transporten kan dokumentationen bestå av ett intyg från köparen som innehåller följande uppgifter:
när varan ska transporteras ut
vart den ska transporteras och på vilket sätt transporten ska ske, t.ex. genom angivande av flightnummer eller bilregistreringsnummer.
Observera att ett intyg och faktura är normalt inte ett tillräckligt underlag för export.
EU-leverans av varor
På motsvarande sätt ska säljaren styrka eller göra sannolikt att en vara levererats till annat EU-land vid EU-handel.
Från 2020 infördes enhetliga dokumentationskrav för gränsöverskridande varuhandel inom EU till momsregistrerade köpare (EU-vara till kund med VAT-nummer). Reglerna införs i EU-regler (Rådets genomförandeförordning EU nr 282/2011) som är direkt tillämplig i Sverige och inte behöver införas i svensk lag. Reglerna innebär att varorna presumeras ha lämnat Sverige, och försäljningen är därmed undantagen från svensk moms, om företaget uppfyller de nya dokumentationskraven. Skatteverket kan fortsättningsvis motbevisa presumtionen, samtidigt som företagare på annat sätt kan bevisa att varorna har lämnat landet. Om en företagare inte kan visa att varorna har lämnat Sverige, måste svensk moms debiteras på en försäljning som normalt sett skulle vara undantagen från moms. Dokumenten ska vara utfärdade av olika aktörer med stränga oberoendekrav.
Enligt dessa regler kan handlingar som är kopplade till en transaktion och tillhörande transport delas upp i två olika typer: transporthandlingar och andra handlingar. För att transaktionen ska kunna vara momsfri måste säljaren kunna visa upp antingen två transporthandlingar, alternativt en transporthandling tillsammans med en annan handling. Som transporthandlingar räknas exempelvis undertecknade CMR-dokument, fraktsedlar, konossement eller fakturor från det företag som transporterar varorna. Som andra handlingar räknas exempelvis försäkringsbrev rörande försändelsen, bankhandlingar som styrker betalningen av transporten, officiella handlingar utfärdade av myndighet vilka styrker att varor ankommit till destinationen och kvitton från lagerhållare i destinationslandet. Dessa dokument måste dessutom utfärdas av parter som är oberoende av både varandra och köparen/säljaren. Om köparen ansvarar för transporten måste säljaren dessutom kunna uppvisa ett skriftligt intyg, utställt av köparen, med visst innehåll som bekräftar att transporten har ägt rum.
Förutom genomförandeförordningen nr 282/2011 beskrivs och exemplifieras reglerna i förklarande anmärkningar som närmare förtydligar kraven (Explanatory Notes on the EU VAT changes in respect of call-off stock arrangements, chain transactions and the exemption for intra-Community supplies of goods ”2020 Quick Fixes”).
Kommentar
Skatteverket betonar i sin Rättsliga vägledning att bevisningen är fri i svensk process. Alla tänkbara omständigheter får framföras och åberopas som bevis. Den grad av bevisning som ska presteras för att en omständighet ska anses styrkt är i normalfallet att omständigheten ska ha gjorts sannolik. Skatteverket anser att bevisning i form av dokumentation kan bestå av flera handlingar. Även om ett enskilt dokument inte är tillräckligt för att göra det sannolikt att samtliga förutsättningar för undantag från skatteplikt eller export är uppfyllda, kan de olika dokumenten sammantaget uppnå sannolikhet. Skatteverket anser vidare att det är säljaren som har bevisbördan för att förutsättningar för undantag från skatteplikt eller export är uppfyllda.
Även i förarbetena (s. 19-20 prop. 2018/19:160) betonas den fria bevisprövningen i samband med vilka transporthandlingar som ska styrka att en leverans har skett mellan EU-länder. ”Syftet med de nya presumtionsreglerna är att erbjuda en praktisk lösning för företagen för att styrka att en gränsöverskridande transport har skett. Införandet av presumtionsreglerna hindrar inte att säljaren styrker detta på annat sätt.”
Observera att enligt praxis kan säljaren aldrig hänvisa till god tro när det gäller den fysiska leveransen av varor ut ur Sverige. Det innebär att det är säljaren som står risken om det i efterhand visar sig att varan inte har transporterats ut ur landet. Påförd utgående moms och skattetillägg på 20 % kan då bli följden. Det kan tilläggas att EU-domstolen öppnar upp för en mer positiv inställning till begreppet god tro i en dom från 27 september 2007 (C-409/04 Teleos plc m.fl.). EU-domstolen slår fast att det är väsentligt för rättssäkerheten inom EU att en säljare som vidtar alla rimliga åtgärder för att säkerställa sin rätt att tillämpa ett undantag från moms, ska kunna förlita sig på att inte vid ett senare tillfälle åläggas att redovisa moms till staten. Skatteverket uttrycker en liknande uppfattning i ett ställningstagande (071205, dnr: 131 600012-07/111).
Skatteverket uttalar i Rättslig vägledning att det är Skatteverket som har bevisbördan för att det har skett ett skatteundandragande och att säljaren kände till eller borde ha känt till detta (C-18/13, HFD 210406, mål nr 6100-19). Det krävs inte att det har skett ett slutligt faktiskt bortfall av moms i den aktuella leveranskedjan för det ska vara fråga om ett skatteundandragande.