Redovisning av moms

Beskattningsgrundande händelse

Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen är viktig i momshänseende. Det är normalt inte vid detta tillfälle som momsen ska redovisas, momsen ska redovisas när redovisningsskyldigheten inträder. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen får främst betydelse när skattesatser eller andra regler ändras. Den skattesats respektive skatteregel ska tillämpas som gäller vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsens inträde. Redovisningsskyldigheten kan inträda först efter denna tidpunkt.

Den beskattningsgrundande händelsen inträder normalt vid följande tidpunkter:

• När en vara levereras.

• När en tjänst tillhandahålls.

• När ett uttag sker.

• När ersättning erhålls för en bestämd och beställd momspliktig vara eller tjänst, dvs. ett förskott eller ett à conto erhålls.

• Fr.o.m. 1 juli 2021 finns regler om den beskattningsgrundande händelsens inträde när ett plattformsföretag anses förvärva och sälja varor vid e-handel.

• Fr.o.m. 1 juli 2021 finns regler för den beskattningsgrundande händelsens inträde vid distansförsäljning av varor (e-handel) som importeras från land utanför EU där moms ska redovisas enligt den s.k. importordningen.

Det finns även andra särskilda bestämmelser för vissa situationer som t.ex. bygg- och anläggningstjänster och import av varor från land utanför EU.

När man väl fastställt den beskattningsgrundande händelsen är det dags att fastställa redovisningsmetod och redovisningstidpunkt.

Redovisningsmetoder

Det finns två redovisningsmetoder för moms, faktureringsmetoden och bokslutsmetoden.

Faktureringsmetoden används av företag som löpande bokför kontanta affärer samt utgående och ingående fakturor. Det kan ske antingen med sidoordnad redovisning (reskontra) eller med löpande eller periodiskt förda förteckningar. Faktureringsmetoden innebär att momsen huvudsakligen redovisas och dras av i den redovisningsperiod då fakturor bokförs eller borde ha bokförts. Som framgår i tabellen längre fram sker allt fler avsteg från huvudregeln i faktureringsmetoden och i stället ska momsen redovisas i enlighet med en fakturadatummetod.

Bokslutsmetoden som är en kontantmetod får tillämpas av den som enligt bokföringslagen har rätt att först vid räkenskapsårets utgång bokföra obetalda fakturor. Metoden innebär att ett företag löpande under året redovisar moms i den redovisningsperiod då in- och utbetalningar sker. Först vid årets utgång redovisas momsen även på obetalda fakturor. Bokslutsmetoden får tillämpas av den som har en årlig omsättning som normalt uppgår till högst tre miljoner kronor om året. Skatteverket beslutar om bokslutsmetoden får användas. Den som under löpande år överstiger gränsen för när bokslutsmetoden får användas ska kontakta Skatteverket för att diskutera när omläggning till faktureringsmetoden ska ske.

Den redovisningsmetod som Skatteverket tilldelat måste tillämpas för både utgående och ingående skatt.

Redovisningsskyldighetens inträde

Bokslutsmetoden

Vid bokslutsmetoden sker redovisningen enligt en kontantmetod dvs. utgående och ingående moms redovisas när betalning av kundfakturor erhålls respektive när betalning av leverantörsfakturor sker. Endast vid bokslutet redovisas moms på utestående ej betalda kund- respektive leverantörsfakturor.

Faktureringsmetoden

För den som tillämpar faktureringsmetoden är huvudprincipen att utgående och ingående moms ska redovisas när en faktura enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Enligt ett antal domar (RÅ 1999 ref. 16, RR 990325 mål nr 1035-1997, RR 990325 mål nr 3572-1997 och RR 990325 mål nr 3618-1997) har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt innebörden av god redovisningssed och fastställt att ett företag kan följa någon av de två olika principerna för momsredovisning enligt faktureringsmetoden. Se även Skatteverkets ställningstagande 990415 med dnr: 4105-99/110. Den utgående och ingående momsen kan redovisas för den redovisningsperiod under vilken:

• fakturor ställs ut respektive tas emot (huvudprincipen) eller

• leverans eller tillhandahållande sker (leveransmånadsprincipen).

Skatteverket anser att vald metod måste tillämpas konsekvent vilket innebär att både utgående och ingående moms måste redovisas efter samma princip. Det är alltså inte godtagbart att bara hänföra fakturor för ingående moms till en tidigare månad. Kravet på en konsekvent tillämpning innebär också att vald metod ska tillämpas på samma sätt över en längre tid. Vad gäller förskott eller à conto gäller däremot alltid att betalningen är avgörande för när redovisningen av momsen ska ske.

För tjänster som sträcker sig över tiden t.ex. för hyra måste avgöras om någon del utgör förskott för tjänsten. Det normala är att en hyra betalas i förskott. Det medför att utgående moms ska redovisas i den redovisningsperiod som förskottet betalats. Vidare finns ett antal specialregler som sammanfattas tillsammans med huvudreglerna nedan.

Som nämns ovan och som framgår i tabellen sker allt fler avsteg från huvudregeln i faktureringsmetoden och i stället redovisas momsen i enlighet med en fakturadatummetod. Dessutom finns regler om när en faktura måste utfärdas vid försäljningar av varor och tjänster inom EU (som omfattas av rapporteringsskyldighet i en periodisk sammanställning). En fakturadatummetod gäller även för bygg- och anläggningstjänster. Se vidare i tabellen nedan.

Brytdagsredovisning

I samband med bokslutsarbetet har många företag tillämpat s.k. brytdagsredovisning. Skatteverket har dock per 9 juni 2023 upphävt sitt ställningstagande (RSV 950302, dnr: 283-95/212) kring brytdag med följande motivering:

”Ställningstagande har tagits fram med stöd av Bokföringsnämndens uttalande i BFN U 90:2 och den då gällande bokföringslagen (1976:125). Bokföringsnämnden har sedan dess upphävt det uttalandet och i stället tagit fram allmänna råd om dels löpande bokföring (BFNAR 2013:2) och dels avslutande av räkenskapsår genom årsredovisning (BFNAR 2012:1 och 2016:10), och årsbokslut (BFNAR 2006:1, 2010:1 och 2017:3). Av dessa allmänna råd framgår inget om s.k. brytdagsredovisning, vilket innebär att det inte längre finns något stöd i redovisningsnormgivningen för att tillämpa brytdagsredovisning i samband med avslutande av räkenskapsåret. Brytdagsredovisning kan därför inte anses förenligt med god redovisningssed. Mot bakgrund av mervärdesskatteredovisningens koppling till god redovisningssed anser Skatteverket att ställningstagandet inte längre ska tillämpas.”

Redovisning i skattedeklaration

Möjligheten att redovisa moms i inkomstdeklarationen har tagits bort.

Beroende på beskattningsunderlagets storlek gäller följande redovisningsperioder och deklarationsdatum. Beskattningsunderlaget ska beräknas exklusive moms och exklusive inköp från EU och import.

Årsredovisning

För företag med ett beskattningsunderlag som är högst 1 miljon kronor per beskattningsår är redovisningsperioden helår.

Det gäller för momsregistrerade under följande villkor:

• har redovisningsperioden beskattningsår (dvs. omsättning max 1 mkr)

• lämnar inkomstdeklaration och

• inte handlar (köp eller försäljning) med andra EU-länder.

Enskilda näringsidkare och dödsbon som uppfyller ovanstående villkor ska därmed redovisa moms senast den 12 maj året efter beskattningsåret. Om man har deklarationshjälp kan man få anstånd med att deklarera och betala momsen, så kallat byråanstånd, till den 26 juni. Observera att denna tidpunkt inte gäller om inköp sker från eller försäljning sker till annat EU-land.

Skatteverket har i ett ställningstagande (140602, dnr: 131 236748-14/111) påtalat att lagen inte ger utrymme för den som redovisar moms årsvis att använda den senare deklarationstidpunkten för perioden beskattningsår om man har EU-handel dvs. försäljning eller inköp inom EU. Skatteverket påpekar också att det saknar betydelse att EU-handeln är av mindre omfattning, såsom vid ett enstaka tillfälle och till ett mindre belopp. Detta innebär att har exempelvis en enskild firma ett enstaka köp eller försäljning inom EU, så ska den årsvisa momsen redovisas den 26:e i andra månaden efter periodens slut. För den med kalenderår innebär det den 26:e februari.

Handelsbolag lämnar ingen inkomstdeklaration och påverkas alltså inte av förändringarna, inte heller representanter för enkla bolag och partrederier omfattas av ändringen utan momsdeklaration ska lämnas senast den 26:e i andra månaden efter redovisningsperiodens slut.

På Skatteverkets webbplats under fliken ”Företag” kan man hämta de viktiga datum som gäller för sitt företag.

Månadsredovisning på företagets egen begäran

För företag med ett beskattningsunderlag överstigande 40 miljoner kronor är redovisningsperioden månadsvis. För företag med ett beskattningsunderlag på högst 40 miljoner kronor är huvudregeln kvartalsvis redovisning. Dessa företag kan efter ansökan hos Skatteverket välja att redovisa månadsvis. Ett sådant beslut om enmånadsredovisning gäller, om det inte finns särskilda skäl, i minst tjugofyra månader. Ett skäl till varför företag vill ha månadsredovisning i stället för kvartalsredovisning kan vara att företaget har omfattande försäljning till utlandet. I sådana fall kan den ingående momsen överstiga den utgående momsen varför företaget har en regelbunden återbetalning av moms.

Skatteverket har i ett ställningstagande (201009, dnr: 8-90459) meddelat att spridningen av coronaviruset är en sådan extraordinär omständighet som innebär att byte av redovisningsperiod kan ske. Skatteverket anser att spridningen av coronaviruset är ett sådant särskilt skäl som gör att tidskravet kan bortses från för företag som har rätt att tillämpa en längre redovisningsperiod men begärt att få redovisa en kortare period. Vanligen ska den kortare perioden tillämpas under minst 24 på varandra följande månader men det gäller inte under coronapandemin.

Momsredovisning enligt särskilda ordningar - OSS och IOSS

För att främja handeln av varor och tjänster på den inre marknaden införde EU nya regler för e-handel den 1 juli 2021. Med e-handelspaketet utökades möjligheten att redovisa moms via ett EU-land och därmed slippa krav på momsregistrering i olika länder. Detta förenklade momsredovisningssystem, särskilda ordningar, omfattar sedan 2015 telekom- och sändningstjänster samt elektroniska tjänster. Sedan 1 juli 2021 omfattas även distansförsäljning t.ex. e-handel av varor och fler tjänster till privatpersoner. Systemet kallas One Stop Shop (OSS).

De särskilda ordningarna omfattar:

• Tredjelandsordningen kan tillämpas på alla typer av tjänster.

• Unionsordningen kan tillämpas på alla typer av tjänster, unionsintern distansförsäljning av varor samt vissa leveranser av varor där försändningen eller transporten av varorna påbörjas och avslutas i samma EU-land.

• Importordningen kan tillämpas på distanshandel med vissa varor av mindre värde som importerats till EU (150 euro).

Mer information om momsbeskattningen återfinns under orden distansförsäljning, e-handelspaketet och särskilda ordningar.

Redovisning och betalning - OSS och IOSS

Särskilda deklarationer enligt unionsordningen och tredjelandsordningen lämnas kvartalsvis men enligt importordningen lämnas en särskild deklaration månadsvis. Deklarationen kan bara lämnas via Skatteverkets e-tjänst. Redovisning enligt tredjelandsordningen och unionsordningen sker från och med den första dagen i kalenderkvartalet efter det att ansökan kom till Skatteverket. Om försäljning skett innan dess gäller ordningen från första försäljningsdagen. Förutsättningen för att försäljningsdatumen ska gälla är att ansökan skickas till Skatteverket senast den tionde dagen i månaden efter första försäljningen. Observera att företag som kommer in för sent kan bli skyldigt att registrera sig och betala moms i länderna dit försäljningen görs.

Importordningen gäller från och med dagen då företaget eller företagets representant tilldelas identifikationsnumret för importordningen av Skatteverket.

Betalning ska ha kommit in på kontot senast samma dag som deklarationen ska ha kommit in. På Skatteverkets webbplats finns uppgifter om kontonummer. Skatteverket skickar en elektronisk påminnelse 10 dagar efter det att betalning skulle ha gjorts. Observera att det är konsumtionslandets regler om ränta, förseningsavgifter och andra eventuella avgifter som gäller om betalning sker för sent. När deklaration inlämnas får företaget ett referensnummer. Det är viktigt att använda rätt referensnummer för att betalningen ska registreras och anses ha kommit in i rätt tid.

Den som behöver rätta en tidigare inlämnade OSS-deklaration gör det genom en ändring i en senare deklaration. Rättelsen ska göras inom tre år från den dagen då den ursprungliga deklarationen skulle varit inlämnad. Rättelseuppgifterna lämnas i den del av deklarationen som gäller rättelser av tidigare lämnade deklarationer.

I räkenskaperna måste det finnas underlag för försäljningar som redovisas i OSS. Om Skatteverket begär det ska dokumentationen göras tillgänglig elektroniskt.

Förseningsavgift

Om skattedeklarationen lämnas för sent påförs en förseningsavgift. Denna är 625 kronor men kan vara 1 250 kronor om Skatteverket begärt att deklaration ska lämnas och detta inte sker inom föreskriven tid.

Om en särskild momsdeklaration (OSS/IOSS) inte har lämnats in, har lämnats in försent, är ofullständig eller felaktig är det konsumtionsstaten (EU-landet där moms ska redovisas) som beräknar och fastställer eventuell straffavgift eller annan avgift. Betalningen ska ske till konsumtionsstaten.

Ränta

Ränta tas ut om inbetalningen av skatten är sen, dvs. när det finns ett underskott på skattekontot. Se vidare ordet ränta.

Om betalning för en särskild momsdeklaration (OSS/IOSS) sker för sent är det konsumtionsstaten (EU-landet där moms ska redovisas) som beräknar och fastställer eventuell ränta, straffavgift eller annan avgift. Betalningen ska ske till konsumtionsstaten.

Anstånd

Det finns möjlighet att få anstånd (extra tid) med att lämna skattedeklaration, t.ex. vid sjukdom eller annan oförvållad omständighet som datorhaveri. Likviditetsproblem utgör däremot inte skäl för anstånd. Det finns möjlighet att få såväl deklarationsanstånd som betalningsanstånd under vissa omständigheter. Företaget blir dock skyldigt att betala ränta.

Om en särskild momsdeklaration (OSS/IOSS) inte har lämnats in är det konsumtionsstaten (EU-landet där moms ska redovisas) som beräknar och fastställer eventuell straffavgift eller annan avgift. Om en nolldeklaration lämnas för en viss redovisningsperiod kan rättelse göras nästkommande period, enligt EU-gemensamma regler.

Periodisk sammanställning

Förutom redovisning i en skattedeklaration finns krav på att specificera försäljningar av varor och tjänster till företag inom EU i en särskild rapport, den periodiska sammanställningen. Sedan 2020 finns två blanketter; SKV 5740 för EU-handel av varor och tjänster samt SKV 5739 avseende avropslager. Se vidare ordet periodisk sammanställning.