I momsbeskattningen finns ingen motsvarighet till värdeminskningsavdrag utan momsavdrag görs direkt avseende investeringar om avdragsrätt föreligger. Det finns däremot regler om korrigering av momsen s.k. jämkningsregler. Dessa regler syftar till att få ett korrekt momsavdrag över tiden för fastigheter och inköpta investeringsvaror.
Om den momspliktiga andelen ökar eller minskar kan jämkningsreglerna medföra antingen en möjlighet att erhålla ytterligare momsavdrag eller en skyldighet att återbetala moms som tillhör tidigare års inköp av investeringsvaror. Jämkning kan också uppkomma vid försäljning av en investeringsvara. Jämkning görs inte avseende moms som tillhör omkostnader utan bara avseende s.k. investeringsvaror.
Ett vanligt exempel är när uthyrning av en fastighet har skett med frivillig skattskyldighet för verksamhetslokaler vilket medfört momsavdrag för kostnader i samband med ny-, till- eller ombyggnation. Om uthyrning av en eller flera lokaler inte längre kan omfattas av frivillig skattskyldighet, inträder jämkningsskyldighet vilket medför återföring i delar av moms på gjorda investeringar de senaste tio åren.
Under hösten 2020 meddelade EU-domstolen dom i ett mål där Högsta förvaltningsdomstolen beslutat inhämta förhandsavgörande (C-787/18, Sögård Fastigheter). Det rör frågan om de svenska reglerna om övertagande av jämkningsskyldighet strider mot EU-rätten. EU-domstolen anser att svenska regler i vissa avseenden strider mot EU-rätten. Högsta förvaltningsdomstolen har med ledning av EU-domstolens avgörande, fastställt att en köpare av en fastighet inte övertar tidigare ägares jämkningsskyldighet för avdragen investeringsmoms (HFD not 26-27, mål nr 4302-17 och 445-448-18). Mot bakgrund av denna nya praxis har Skatteverket på sin Rättsliga vägledning uttalat att de svenska reglerna om övertagande av jämkningsskyldighet vid en ren fastighetsöverlåtelse inte längre ska tillämpas. En förändring av svenska regler har föreslagits (Fi2022/00434) och är under beredning. Däremot anser Skatteverket att jämkningsreglerna fortsatt kan tillämpas när en hel eller väl avgränsad verksamhet överlåts (verksamhetsöverlåtelse) eftersom den situationen inte prövades av Högsta förvaltningsdomstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen har vidare under 2022 kommit fram till att jämknings- och återbetalningsregler i samband med att ett fastighetsägande bolag lägger ner verksamheten utan att någon momspliktig uthyrning har påbörjats, inte strider mot EU-rätten. Det här innebär att gjorda momsavdrag kan krävas tillbaka av Skatteverket vid nedläggning av verksamheten. Det framgår av Högsta förvaltningsdomstolens dom Skellefteå Industrihus (HFD 220408, mål nr: 6144-18). I det här målet inhämtade domstolen ett förhandsavgörande från EU-domstolen (C-248/20).
Definition
Med investeringsvaror avses i momshänseende:
Maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar, vars värde minskar och där den ingående momsen är minst 50 000 kronor vilket motsvarar ett anskaffningsvärde av 200 000 kronor exkl. moms.
Fastigheter där den ingående momsen är minst 100 000 kronor vilket motsvarar ett anskaffningsvärde av 400 000 kronor exklusive moms. Har under ett beskattningsår fler än en åtgärd vidtagits på en fastighet, ska åtgärderna summeras när man tillämpar beloppsgränsen.
Vad som avses med fastighet se ordet fastighet.
Jämkningstiden, dvs. den tidsperiod under vilken korrigering av moms kan bli aktuell, är tio år för fastigheter och fem år för övriga investeringsvaror.
Korrigeringen görs om förändringar i avdragsrätten skett vid jämförelse med det år då varan anskaffades. Den avdragsgilla andelen ska ha förändrats med minst 5 % i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för förvärvet för att korrigering ska göras.
Detta innebär att någon jämkning inte ska ske om förändringen i avdragsrätt i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 5 %. Hur denna bedömning ska göras har Skatteverket redogjort för i en skrivelse (070530, dnr: 131 347924-07/111). Av denna skrivelse framgår att Skatteverket anser att respektive ny-, till- eller ombyggnadsåtgärd ska bedömas för sig. Skatteverket anser därför att om en byggnadsåtgärd har avsett en specifik lokal, ska jämkning ske om skattskyldigheten för lokalen upphör även om lokalen utgör mindre än 5 % av fastigheten. Vidare anger Skatteverket att för åtgärder som är gemensamma för hela fastigheten ska däremot inte jämkning ske i ett sådant fall. Detta eftersom förändringen i avdragsrätten då är mindre än 5 % i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen av byggnadsåtgärden. Motsvarande gäller om förändringen i avdragsrätten medför en ökad avdragsrätt i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen.
Skatteverket anser att även förvärv av tjänster som har ett direkt samband med byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad ska ingå i beloppsgränsen för vad som är en investeringsvara.
Skatteverket har utfärdat ett ställningstagande (230512, dnr: 8-2349336) med redogörelse om när och betydelsen av en jämkningshandling vid vissa fastighetsöverlåtelser.
Lagrum
15 kap. mervärdesskattelagen (2023:200) ikraft fr.o.m. 1 juli 2023
8 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200) ikraft t.o.m. 30 juni 2023
Deklaration
Om t.ex. den momspliktiga andelen av verksamheten var 50 % under år 1 och den momspliktiga delen ökar eller minskar under år 2 ska eventuell jämkning göras i skattedeklarationen i den första redovisningsperioden under år 3. Om jämkning i stället sker p.g.a. att en fastighet säljs under år 2 ska korrigeringen i skattedeklarationen göras i den andra redovisningsperioden efter den redovisningsperiod då överlåtelsen sker. Jämkningen sker genom korrigering av den ingående skatten på rad 48.
Vid försäljning av en investeringsvara är säljaren skyldig att överlämna en jämkningshandling till köparen, avseende framtida rättigheter och skyldigheter att korrigera avdragen ingående moms. Handlingen ska utfärdas och överlämnas även om köparen inte begär det. Handlingen utgör underlag för köparens eventuella framtida jämkning och utgör räkenskapsmaterial hos köparen. Jämkningshandlingen ska innehålla följande uppgifter:
Den totala ingående moms på investeringsvaran.
Den moms som säljaren gjort avdrag för.
Vid vilka tidpunkter anskaffning och avdrag skett.
Uppgifter från eventuell motsvarande handling utfärdad av tidigare säljare.
Säljarens och köparens namn och adress eller annan uppgift genom vilken de kan identifieras.
Transaktionens art (exempelvis försäljning av fastighet).
Säljarens momsregistreringsnummer eller person- eller organisationsnummer om denne inte är momsregistrerad.
Övrigt som kan ha betydelse för bedömning av skattskyldighet och avdragsrätt.
Vid försäljning av fastighet ska uppgifter lämnas om hur den ingående momsen fördelar sig mellan olika delar av (lokaler) fastigheten.
Om ett företag har blandad verksamhet i form av lokaluthyrning och den momspliktig andelen uppgår till 50 % får momsavdrag göras med 50 % avseende t.ex. en ombyggnation av hela fastigheten. Om den momspliktiga uthyrningen ökar eller minskar kan den ingående skatten avseende ombyggnationen komma att jämkas vilket kan medföra en möjlighet att få ytterligare momsavdrag eller en skyldighet att återföra moms. Observera vidare att jämkningen påverkar investeringsvarans bokförda värde och därmed avskrivningsunderlaget och värdeminskningsavdraget. Jämkningsregeln illustreras med följande bild.
Kommentar
Sedan 2017 har vi ett EU-harmoniserat fastighetsbegrepp. Syftet är att uppnå en mer enhetlig tillämpning av moms på fastighetsområdet mellan EU-länderna och därmed en enklare momshantering.
Till och med 2016 återfanns begreppet ”verksamhetstillbehör” i momslagens definition av fastighet men detta begrepp är sedan 2017 ersatt med EU-begreppet ”maskiner och utrustning som har installerats varaktigt”. Detta innebär att sådant som tidigare var byggnads- eller verksamhetstillbehör inte omfattas av fastighetsbegreppet sedan 2017.
Industritillbehör utgjorde tidigare lös egendom men sedan 2017 utgör industritillbehör enligt jordabalken fastighet momsmässigt.
På EU-nivå finns riktlinjer för vad fastighetsbegreppet innebär (”Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017”). Dessa riktlinjer har medfört att Skatteverket under 2017 utfärdat ett antal ställningstaganden, se ordet fastighet.
Skatteverket har i ett ställningstagande (221215, dnr: 8-1939521) kommenterat reglerna för retroaktivt avdrag för ingående skatt för kostnader hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad av fastighet som används i skattepliktig uthyrning. Ställningstagandet redogör för Skatteverkets syn på vilka slags förvärv som kan anses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Vidare kommenterar Skatteverket vid vilken tidpunkt avdrag kan göras för ingående skatt i a conto-fakturor på bygg- och anläggningstjänster i fall då skatt- och redovisningsskyldigheten för mervärdesskatten har inträtt innan den frivilliga skattskyldighetens inträde.