Innehåll
Denna rekommendation ska tillämpas vid redovisning av leasingavtal (hyresavtal). Rekommendationen gäller för redovisningsskyldiga enligt lag (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning (LKBR).
Rekommendationen gäller inte redovisning av leasingavtal hos leasegivare. Om kommunen är leasegivare ska redovisning göras enligt 20 kap. Leasingavtal i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning (K3).
Avtal om tomträttsavgäld är dock undantaget detta krav. Sådana inkomster intäktsredovisas i enlighet med intäktskriterierna i RKR R2.
Rekommendationens bindande verkan
Enligt 1 kap. 4 § LKBR ska bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed.
Rådet för kommunal redovisning (RKR är normgivande organ inom kommunal redovisning och har till uppgift att utveckla god redovisningssed enligt LKBR.
Text markerad med fet stil utgör den normerande delen i denna rekommendation.
Enligt 4 kap. 3 § tredje stycket LKBR ska upplysning om skälen för avvikelse från denna rekommendation lämnas i en not.
Det är aldrig förenligt med god redovisningssed att avvika från uttryckliga lagregler (prop. 1996/97:52 s. 45).
Lagregler
Redovisning av leasingavtal är inte särskilt reglerad i LKBR.
Definitioner
I denna rekommendation betyder:
ej garanterat restvärde – det belopp som leasegivaren sannolikt kan sälja objektet för efter kontraktets slut, men som inte garanteras av leasetagaren;
finansiellt leasingavtal – ett leasingavtal där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren;
garanterat restvärde – det maximala belopp som leasetagaren kan bli skyldig att betala vid köp av objektet vid leasingperiodens slut;
icke-uppsägningsbart leasingavtal – ett leasingavtal som får hävas endast
om en ytterst osannolik händelse inträffar;
med leasegivarens medgivande;
om leasetagaren ingår ett nytt leasingavtal för samma eller likvärdig tillgång med samma leasegivare; eller
om leasetagaren betalar ett så stort tilläggsbelopp att det vid leasingperiodens början framstår som rimligt säkert att avtalet kommer att fullföljas;
implicit ränta – den räntesats som för leasegivaren vid leasingavtalets början resulterar i att summan av ej garanterat restvärde och nuvärdet av minimileaseavgifterna överensstämmer med det verkliga värdet för det leasade objektet;
kommun – kommun, region och kommunalförbund;
leasingavtal – ett avtal enligt vilket en leasegivare enligt avtalade villkor under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar. Leasingavtal kallas ibland hyresavtal, särskilt när det gäller leasing (hyra) av fastighet;
leasingavtalets början – den tidpunkt när leasingavtalet är daterat eller den tidigare tidpunkt då parterna har ett åtagande gentemot varandra avseende leasingavtalets väsentliga villkor;
leasegivare – den som ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar enligt avtalade villkor under en avtalad period;
leasingperioden – den period som leasetagaren avtalat att leasa en tillgång. Eventuella ytterligare perioder som leasetagaren, med eller utan tillkommande betalningar, har rätt att fortsätta att leasa tillgången ingår i leasingperioden, om det vid leasingperiodens början, dvs. när tillgången kan tas i bruk, framstår som rimligt säkert att rätten till förlängning kommer att nyttjas;
leasetagare – den som av leasegivaren ges rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning enligt avtalade villkor under en avtalad period;
leasetagarens marginella låneränta – den räntesats som leasetagaren skulle ha fått betala enligt ett motsvarande leasingavtal eller – om denna räntesats inte kan uppskattas med rimlig säkerhet – kommunens alternativa låneränta plus leasegivarens uppskattade marginal då leasingavtalet ingås;
minimileaseavgifter – de betalningar (exklusive variabla avgifter, serviceavgifter och skatter) som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden, med tillägg av eventuellt belopp som garanteras av leasetagaren vid leasingperiodens slut.
I de fall leasetagaren har option på att köpa leasingobjektet till ett pris som, då optionsrätten träder i kraft, väntas understiga det verkliga värdet i sådan utsträckning att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas, utgörs minimileaseavgifterna av summan av de lägsta avgifter som ska betalas under leasingperioden fram till det datum då denna option väntas bli utnyttjad och det belopp som krävs för att utnyttja optionen;
nyttjandeperiod – den period som leasetagaren bedöms kunna tillgodogöra sig de ekonomiska fördelar eller servicepotential som är förknippade med objektet. Nyttjandeperioden räknas från och med leasingperiodens början. Leasingperiodens längd har vid bedömningen av nyttjandeperioden ingen betydelse;
operationellt leasingavtal – ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal;
sale-and-leaseback-transaktion – en försäljning av en tillgång enligt ett köpeavtal och en efterföljande lease enligt ett leasingavtal med den ursprungliga ägaren som leasetagare;
servicepotential – en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att de mål som fastlagts uppnås;
variabel avgift – den del av leasingavgifterna som inte är fast, utan beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än att tid förflutit;
verkligt värde – det belopp som ett objekt skulle kunna överlåtas för mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har intresse av att transaktionen genomförs.
Klassificering
Generellt om klassificering
Avgörande för om ett leasingavtal är ett finansiellt eller ett operationellt avtal är i vilken omfattning de ekonomiska riskerna och fördelarna med ägandet av det aktuella leasingobjektet finns hos leasegivaren eller leasetagaren.
De ekonomiska riskerna kan vara t.ex. förlustrisker på grund av lägre kapacitetsutnyttjande än beräknat, teknisk inkurans samt varierande avkastning på grund av förändringar i de ekonomiska förutsättningarna.
Fördelarna kan vara nyttan av tillgångens framtida servicepotential eller rätten till den löpande avkastningen som tillgången genererar eller vinst till följd av värdestegring eller realisation av restvärde.
Klassificeringen av avtalet görs vid leasingavtalets början.
Klassificering av finansiellt leasingavtal
Ett leasingavtal klassificeras som ett finansiellt leasingavtal, om det innebär att den framtida servicepotential eller de ekonomiska fördelar och risker som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren.
Huruvida ett leasingavtal ska betraktas som finansiellt eller operationellt beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets civilrättsliga form.
Nedan följer några exempel på situationer som normalt leder till att leasingavtalet klassas som finansiellt:
Äganderätten till tillgången överförs till leasetagaren när leasingavtalet har löpt ut.
Leasetagaren äger rätt att köpa leasingobjektet till ett pris som understiger förväntat verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas.
Leasingperioden omfattar större delen av leasingobjektets ekonomiska livslängd även om äganderätten inte övergår.
Vid leasingavtalets början motsvarar nuvärdet av minimileaseavgifterna i allt väsentligt tillgångens verkliga värde.
Tillgången är specialanpassad för sitt ändamål eller är på annat sätt av strategisk betydelse.
Exempel på andra situationer som enskilt eller tillsammans tyder på att ett finansiellt leasingavtal föreligger:
Om leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid, får leasetagaren bära de förluster som leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen.
Vinster och förluster som hänför sig till förändringar av det verkliga värdet av objektets restvärde tillfaller leasetagaren (exempelvis i form av en rabatt på leasingavgiften motsvarande större delen av försäljningspriset vid slutet av leasingperioden).
Leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.
Situationerna ovan är inte alltid avgörande för klassificeringen. Om det tydligt framgår av andra egenskaper att leasingavtalet inte i allt väsentligt överför risker och fördelar som är förknippade med att äga tillgången till leasetagaren, ska avtalet klassificeras som operationellt.
I de fall nuvärdet av minimileaseavgifterna överstiger 80 procent av leasingobjektets verkliga värde vid leasingperiodens början, redovisas leasingavtalet alltid som ett finansiellt avtal.
Parterna kan ibland under leasingperioden komma överens om att ändra villkoren. Vid en överenskommelse om ändrade villkor i leasingavtalet som inte enbart innebär en förlängning eller förnyelse av avtalet ska klassificeringen omprövas. Det förändrade avtalet ska ses som ett nytt avtal. En tillfällig reducering av hyran, som inte är väsentlig, behöver inte redovisas som en förändring av avtalet utan redovisas som en variabel avgift i den period då händelsen eller villkoren som utlöser den reducerade betalningen inträffar.
Omklassificering av leasingavtalet ska inte göras vid ändrade uppskattningar och bedömningar.
Ändrade uppskattningar och bedömningar kan bl.a. gälla nyttjandeperiod eller restvärde.
Klassificering av ett operationellt leasingavtal
Ett leasingavtal som inte klassificeras som finansiellt är ett operationellt leasingavtal.
Leasing av mark och byggnad
I ett leasingavtal om både mark och byggnad bedöms dessa var för sig vid klassificeringen av avtalet.
Mark har en obegränsad ekonomisk livslängd och klassificeras vanligen som ett operationellt leasingavtal, såvida inte äganderätten väntas övergå till leasetagaren i slutet av leasingperioden.
Redovisning av förhöjd avgift vid tecknande av leasingavtal
I de fall en särskild förhöjd leasingavgift erläggs vid tecknandet av ett operationellt leasingavtal, utgör denna avgift en förskottsbetalning. Avgiften ska periodiseras över hela leasingperioden.
En första förhöjd leasingavgift som betalas i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås ökar tillgångens värde. Beloppet är normalt reglerat innan leasingperioden påbörjas dvs motsvarande belopp ingår inte i leasingskulden.
Andra typer av uppstartsavgifter, om väsentliga, hanteras på samma sätt som en första förhöjd leasingavgift. Avvecklingsutgifter ska klassificeras som en avsättning och kommer därmed att öka leasingskulden med ett diskonterat belopp och på motsvarande sätt även tillgångens initiala värde.
Variabel avgift
En variabel avgift för leasing beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än att tid har förflutit. Faktorer som påverkar en variabel avgift kan vara exempelvis utnyttjandegrad, prisindex och marknadsräntor. Variabla avgifter kostnadsförs löpande.
Om betalningarna vid leasingperiodens början kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, utgör de inte variabla avgifter utan inkluderas i minimileaseavgifterna. I de fall leasingavgifterna baseras på en rörlig ränta ingår avgifterna i minimileaseavgifterna enligt den vid avtalets början gällande räntan. Framtida förändringar av räntan är variabla avgifter och ingår inte i minimileaseavgifterna.
Redovisning och värdering av finansiella leasingavtal
Balansräkningen
Leasetagaren ska redovisa objekt som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal som anläggningstillgång i balansräkningen.
Förpliktelsen att i framtiden betala leasingavgifter redovisas som en skuld i balansräkningen.
Tillgången och skulden ska redovisas till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna, fastställda vid leasingavtalets ingående.
Utgifter som direkt kan hänföras till ingående och upplägg av leasingavtalet ska läggas till det belopp som redovisas som en tillgång.
Leasingbetalningar utgörs av och redovisas som ränta och amortering. Räntan fördelas över leasingperioden så att varje redovisningsperiod belastas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats på den redovisade skulden under respektive period.
Är det verkliga värdet känt, eller kan uppskattas med rimlig säkerhet ska leasingavtalets implicita ränta användas.
Kan den implicita räntan inte fastställas ska den marginella låneräntan användas.
Det innebär att i första hand ska implicit ränta användas, i andra hand marginell låneränta baserad på vad leasetagaren skulle ha fått betala enligt ett motsvarande leasingavtal, i tredje hand kan kommunens alternativa låneränta med tillägg för leasegivarens uppskattade marginal då leasingavtalet ingås användas.
Vid hyra av del av fastighet kan man överväga om det verkliga värdet kan uppskattas som den hyrda andelen i proportion till hela fastighetens verkliga värde. Om en uppskattning inte kan göras med rimlig säkerhet får värdet beräknas som nuvärdet av minimileaseavgifterna med grund i den marginella låneräntan.
Resultaträkningen
Ett finansiellt leasingavtal medför avskrivningar och räntekostnader som ska redovisas i resultaträkningen. Tillgången ska skrivas av enligt samma princip som gäller för andra tillgångar av samma slag. Avskrivning ska ske från och med den tidpunkt då tillgången kan tas i bruk.
Restvärden och fastställda nyttjandeperioder ska systematiskt omprövas.
Om det inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas att äganderätten övergår till leasetagaren vid slutet av leasingperioden, skrivs objektet av helt under leasingperioden, eller nyttjandeperioden, om denna är kortare.
Summan av en periods avskrivningar och räntekostnader är endast undantagsvis samma belopp som periodens leasingbetalningar. Det är därför inte korrekt att redovisa leasingbetalningarna som periodens kostnad i resultaträkningen. Följaktligen är det inte heller troligt att tillgången och skulden efter leasingperiodens början uppgår till samma belopp. De regler som gäller för nedskrivning av materiella anläggningstillgångar gäller även för leasingobjekt som redovisas som anläggningstillgångar enligt ett finansiellt leasingavtal.
Redovisning och värdering av finansiella leasingavtal vid koncernintern leasing
När kommunen leasar ett objekt från ett kommunalt bolag bör leasingobjektets verkliga värde likställas med objektets bokförda värde i bolaget, förutsatt att redovisning och värdering i bolaget skett i enlighet med BFNAR 2012:1.
I ett sådant fall ska alltid den implicita räntan beräknas och redovisas.
Objektets ej garanterade restvärde bör då kunna härledas utifrån bolagets avskrivningsplan och planerade komponentbyten.
Redovisning och värdering vid ändrad nyttjandeperiod
Vid ändrad nyttjandeperiod, t.ex. genom bedömning av att option om förlängning kommer att utnyttjas, görs en ny beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna.
Den uppdaterade leasingskulden beräknas som nuvärdet av minimileaseavgifterna för den kvarvarande perioden inklusive förlängningen. Räntesatsen är den som gäller vid omprövningstidpunkten.
Skillnaden mellan ny och gammal leasingskuld ökar också värdet på den leasade tillgången i balansräkningen.
Justeringen av tillgångens värde utgör ingen uppskrivning utan återspeglar den ökade servicepotential som utnyttjandet av optionen innebär.
Avskrivningen av tillgången anpassas till den förändrade nyttjandeperioden.
Redovisning av operationella leasingavtal
Leasingavgiften för operationella leasingavtal (exklusive avgifter för service, försäkring och underhåll) fördelas linjärt över leasingperioden, såvida inte ett annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden.
Mindre värde och korttidsinventarier
Leasingavtal avseende tillgångar som uppfyller kriterierna för korttidsinventarier eller mindre värde ska redovisas som operationella leasingavtal.
Bedömningen av vad som är korttidsinventarier eller inventarier av mindre värde ska göras utifrån samma grunder som gäller vid bedömning av om förvärvade inventarier ska tas upp i balansräkningen. (Se RKRs rekommendation om Materiella anläggningstillgångar.)
Avtalets värde är tillgångens anskaffningsvärde, alternativt summan av nuvärdesberäknade framtida leasingavgifter.
Sale-and-leaseback
Om försäljningspriset vid en sale-and-leaseback-transaktion överstiger tillgångens redovisade värde, ska mellanskillnaden inte omedelbart redovisas som vinst i säljarens/ leasetagarens resultaträkning. Vinsten ska i stället periodiseras över leasingperioden. Detta gäller oavsett om leasingavtalet är operationellt eller finansiellt.
I de fall försäljningspriset understiger det redovisade värdet ska den uppkomna förlusten redovisas den period som försäljningen sker.
Noter
Allmän beskrivning av finansiella leasingavtal
En kommun som redovisar finansiella leasingavtal ska ge en allmän beskrivning av ingångna väsentliga finansiella leasingavtal.
Den allmänna beskrivningen kan t.ex. innehålla uppgift om
variabla avgifter,
villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att förlänga avtalet,
förekomsten av indexklausuler i avtalet,
leasing inom kommunkoncernen, och
eventuella restriktioner enligt avtalet.
Not om finansiella leasingavtal
Leasetagare ska för finansiella leasingavtal lämna följande upplysningar i not uppdelat på kommunkoncerninterna avtal och externa avtal samt totalt:
Redovisat värde per balansdagen för varje tillgångsslag.
En avstämning per balansdagen mellan totala minimileaseavgifter och deras nuvärden. Dessutom ska de nuvärdesberäknade minimileaseavgifterna fördelas på förfallotidpunkter enligt följande;
inom ett år;
senare än ett år, men inom fem år;
senare än fem år.
Härutöver gäller upplysningsskyldighet som följer av rekommendation RKR R4 Materiella anläggningstillgångar.
Not om operationella leasingavtal
Leasetagare ska för icke uppsägningsbara operationella leasingavtal avseende tillgångar som ej uppfyller kriterierna för korttidsinventarier eller mindre värde lämna följande upplysningar i not:
Det sammanlagda beloppet per balansdagen av framtida minimileaseavgifter, fördelade på förfallotidpunkter enligt följande;
inom ett år;
senare än ett år, men inom fem år;
senare än fem år.
Vilka kriterier som har använts, för det fall att leasingavtal har hänförts till operationella avtal enbart med hänsyn till avtalets värde.
Not om sale-and-leaseback-avtal
Ett sale-and-leaseback-avtal innefattar ett leasingavtal som kan vara operationellt eller finansiellt med tillhörande upplysningskrav.
Upplysning i not ska lämnas om;
försäljningspris,
sale-and-leaseback-avtalets längd, och
huvudsakliga villkor i sale-and-leaseback-avtalet.
Sale-and-leaseback-transaktioner kan innebära att upplysning ska lämnas enligt rekommendation om Extraordinära och jämförelsestörande poster.
Ikraftträdande- och övergångsregler
Denna rekommendation gäller från och med räkenskapsåret 2024. Tidigare tillämpning uppmuntras
Rekommendationen ersätter rekommendation RKR R5 Leasing (från november 2018).
Bakgrund
För att kommunerna ska kunna bedriva sin verksamhet behöver de en rad olika resurser, inte minst i form av materiella anläggningstillgångar. Sådana tillgångar används över flera redovisningsperioder och kan finansieras på olika sätt. Ett sätt att finansiera dem är genom leasing.
Överväganden och motivering
Redovisning av leasingavtal är inte särskilt reglerad i LKBR. Kompletterande normering behövs för att åstadkomma jämförbarhet mellan dels finansieringsformer, dels kommuner, samt för att få en rättvisande redovisning. Den redovisningsmässiga innebörden av att leasa en tillgång kan vara densamma som om tillgången hade finansierats genom lån. För att uppnå en neutral redovisning, oavsett finansieringsform, ska leasingavtal som uppfyller vissa villkor tas upp som tillgång och motsvarande skuld i balansräkningen. Istället för att genom ägande kontrollera resursen och den servicepotential som tillgången kommer kunna ge, innebär finansiell leasing att genom avtal säkerställa en viss servicepotential under en begränsad tid. Risk för den leasade tillgångens värde, efter leasingperiodens slut, begränsas till ej garanterat restvärde. Till skillnad från om man äger tillgången, så har leasetagaren emellertid ingen rådighet över tillgången efter leasingperiodens slut. Det finns följaktligen likheter såväl som skillnader mellan att anskaffa en resurs och kontrollera den genom ägande respektive avtal, vilket i sin tur återspeglas i redovisningen.
Kommuner och regioner bedriver allmännyttig verksamhet som till stor del finansieras kollektivt genom kommunalskatt och statliga bidrag. Tillgångarna är ofta av s.k. allmännyttig karaktär och saknar marknadsvärden. När kommuner gör sale-and-leaseback-transaktioner är försäljningspriset inte oberoende av framtida hyror och avgifter, och kommunen är som regel den enda troliga hyresgästen. Eftersom kommunens verksamhet i stor utsträckning regleras genom lag måste kommunen säkerställa att det finns ändamålsenliga verksamhetslokaler i kommunen.
Ytterligare en kommunal särart utgörs av kommunallagens pantskrivningsförbud som innebär att kommunen inte får upplåta panträtt i sin egendom till säkerhet för en fordran. Detta påverkar möjligheten att fastställa den marginella låneräntan utifrån en bedömd upplåning med tillgången som säkerhet. Som en följd av detta skiljer definitionen av marginell låneränta delvis från definitionen i K3.
Denna rekommendation innehåller normering för hur leasetagare ska redovisa leasingavtal.
Bilagor
Bilagorna syftar till att underlätta tillämpning av rekommendationen, men utgör inte en del av denna.
Bilaga 1 Grafisk översikt
Avgörande för klassificeringen av leasingavtal är i vilken omfattning de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet av det aktuella leasingobjektet enligt en helhetsbedömning finns hos leasegivaren eller leasetagaren.
För att underlätta bedömningen kan nedanstående översikt vara till hjälp. Prövning av om huvudkriteriet i översta rutan är uppfyllt kan ske enligt de därunder liggande kriterierna vilka var för sig eller tillsammans avgör om huvudkriteriet är uppfyllt. Ja-svar innebär normalt att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Här återges dock inte alla situationer eller villkor som är avgörande för klassificeringen av ett leasingavtal.
Översikten behandlar inte avtal som
är kortare än tre år
är av obetydligt värde
då sådana avtal redovisas som operationella.
