Revision – En praktisk beskrivning

Olika typer av revisorer

Benämningen revisor ingår i de lagskyddade titlarna auktoriserad revisor och godkänd revisor. Den används i många olika sammanhang och kan beteckna en person som

1. är vald revisor i ett företag, en förening eller annan sammanslutning
2. yrkesmässigt sysslar med revisions- och redovisningsfrågor och närliggande uppgifter.

En vald revisor kan vara allt ifrån den högt kvalificerade yrkesrevisorn till lekmannarevisorn i den lilla idrottsföreningen. Den som yrkesmässigt sysslar med revisions- och redovisningsfrågor kan vara verksam på en revisionsbyrå, men också verksam i statlig och kommunal tjänst eller som internrevisor.

När man talar om revisor är det viktigt att vara medveten om i vilken betydelse titeln används. Ibland används den t.ex. om personer som egentligen borde kallas redovisningskonsulter. Det engelska ordet accountant översätts dessutom ofta med ”revisor”, trots att det egentligen har en betydligt vidare innebörd.

Kompetensen – vem får vara revisor?

Vem som helst får kalla sig revisor. Titeln revisor är inte skyddad. Däremot är det straffbart att utge sig för att vara auktoriserad eller godkänd revisor om man inte är det.

Det finns olika kategorier av revisorer: förutom auktoriserade och godkända revisorer, framförallt internrevisorer och miljörevisorer. Ibland förekommer det också att redovisningskonsulter felaktigt benämns revisorer. Även i stats- och kommunalförvaltningarna finns revisorer, bl.a. vid Riksrevisionen och vid skatteförvaltningen (taxeringsrevisorer). Kommuner och landsting har politiskt valda revisorer – de brukar ta hjälp av yrkesrevisorer och andra specialister.

I t.ex. ideella föreningar kan revisorn vara en person som har medlemmarnas förtroende men saknar ekonomisk utbildning. I mindre ekonomiska föreningar kan en revisor utses som varken är auktoriserad eller godkänd, men lagen kräver att revisorn kan redovisning och ekonomi.

Alla aktiebolag måste däremot ha en auktoriserad eller godkänd revisor. I större företag krävs att minst en revisor är auktoriserad, alternativt godkänd revisor som avlagt revisorsexamen. Även ekonomiska föreningar, bostadsrättsföreningar, stiftelser och vissa andra företag måste, om de uppnått en viss storlek, ha auktoriserade eller godkända revisorer.

I aktiebolag kan även s.k. lekmannarevisorer utses. De har emellertid helt andra uppgifter. (Mer om dessa senare i kapitlet.)

Auktoriserad eller godkänd revisor

För att bli auktoriserad revisor krävs universitets- eller högskoleutbildning (160 poäng med ekonomisk inriktning inom vissa ämnesområden) och minst fem års praktisk utbildning. Utöver den praktiska utbildningen krävs revisorsexamen och dessutom högre revisorsexamen. Prov för revisorsexamen och högre revisorsexamen anordnas av Revisorsnämnden. Kraven finns angivna i revisorslagen. De specificeras ytterligare i revisorsförordningen och i Revisorsnämndens föreskrifter.

Kraven för godkända revisorer är något lägre (120 poängs teoretisk utbildning – kandidatexamen med företagsekonomisk inriktning inom vissa ämnesområden eller annan likvärdig teoretisk utbildning). Praktiktiden är minst tre år. Dessutom krävs revisorsexamen.

Auktoriserade och godkända revisorer får syssla med verksamhet som inte har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Det gäller dock inte om den andra verksamheten är av sådan art eller omfattning att den kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Det gäller inte heller om den andra verksamheten på något annat sätt är oförenlig med rätten att utföra lagstadgad revision. Den andra verksamheten måste hållas åtskild från revisionsverksamheten.

Auktorisation och godkännande beviljas av Revisorsnämnden för fem år i taget och upphävs omedelbart för den som lämnar revisorsyrket.

Alla auktoriserade och godkända revisorer står under Revisorsnämndens tillsyn.

Krav för att bli auktoriserad/godkänd revisor

Krav	Auktoriserad ­revisor	Godkänd ­revisor
Revisionsverksamhet som yrke.
Bosättning i Sverige eller i annan stat inom EES.
Kandidatexamen i ekonomi med 160 poäng, varav minst 120 poäng inom vissa föreskrivna centrala ämnesområden eller avlagt magisterexamen med ekonomisk inriktning eller annan likvärdig teoretisk utbildning.
Kandidatexamen om minst 120 poäng inom vissa föreskrivna centrala ämnesområden eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning.
Avlagt revisorsexamen hos Revisorsnämnden.
Avlagt högre revisorsexamen hos Revisorsnämnden.
Tre års praktik under handledning av godkänd eller auktoriserad revisor särskilt omfattande revision av årsbokslut och koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar.
Två års praktik under handledning av auktoriserad revisor innefattande kvalificerad medverkan vid revision av företag som pga. sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera.
Redbarhet och i övrigt lämplighet att utöva revisionsverksamhet.
Varken vara i konkurs, ha näringsförbud eller liknande förbud i Sverige eller i annan stat.

Sammanfattning

Det finns flera slag av revisorer. I alla aktiebolag måste minst en revisor vara auktoriserad eller godkänd. För att bli kvalificerad revisor krävs såväl universitets- eller högskolestudier som praktisk erfarenhet innan man får avlägga ett skriftligt prov för revisorsexamen.

Vad är revision?

Revision är att med en professionellt skeptisk inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om årsredovisning, bokföring och förvaltning.

Det finns extern och intern revision, statlig och kommunal revision, miljörevision och dessutom statlig taxeringsrevision. I den här boken beskrivs i första hand externrevision av företag och de uppgifter en revisor på en revisionsbyrå har.

Varför behövs revision?

I alla företagsformer där ägarnas ansvar är begränsat ställs särskilda krav på hur företagets resultat och ställning redovisas utåt. De olika intressenterna måste kunna lita både på den information företaget lämnar om sin ekonomiska situation och på förvaltningen. Det är styrelsen och VD som har ansvaret för denna information. Revisorns roll är att kvalitetssäkra informationen. Det finns lagregler om revision av olika företagsformers förvaltning och redovisning och bestämmelser om vilken typ av information som ska lämnas om den ekonomiska situationen. Revision ger ökad trovärdighet åt företagets finansiella information. Revision är därmed en förutsättning för ett väl fungerande näringsliv och samhälle.

För vem görs revisionen?

Revision har stor betydelse för ägarna samt andra intressenter som kreditgivare, leverantörer, kunder, anställda samt stat och kommun. Internationellt heter det att revisionen sker i ”the public interest”. Alla intressenter har direkt eller indirekt nytta av vad revisorn gör. Företagsledningen har dessutom ofta behov av en aktiv kontakt med revisorn.

Om det inte fanns revisorer med de uppgifter de har i dag, skulle de olika intressenterna vara tvungna att göra egna kontroller för att skapa tilltro till företagets ekonomiska rapportering.

Revisorns uppdrag

En revisor kan utföra olika uppgifter. Den vanligaste uppgiften är ett uppdrag där revisorn uttalar en åsikt om historisk finansiell information. Enligt Ramverk för bestyrkandeuppdrag definieras detta som ett bestyrkandeuppdrag. Det finns två typer av bestyrkandeuppdrag som en revisor tillåts utföra. Revisorn kan antingen göra ett uttalande med hög men inte absolut säkerhet, eller med begränsad säkerhet. Vid ett uttalande med begränsad säkerhet begränsar revisorn granskningsinsatserna jämfört med ett uttalande med hög men inte absolut säkerhet.

Revisorns arbete resulterar i en rapport, t.ex. en revisionsberättelse eller ett revisorsyttrande. Rapporten ska vara skriftlig och den ska förmedla den grad av tillit som revisorn skaffat sig till det granskade materialet. Ramverket ger inga detaljer om hur rapporten ska utformas annat än att det ska finnas ett uttalande i positiv form ”Jag tillstyrker att...” vid ett uttalande med hög men inte absolut säkerhet (revision) eller ett uttalande i negativ form ”Det har inte framkommit något som tyder på att xx inte...” vid ett uttalande med begränsad säkerhet (översiktlig granskning). Detaljer om revisorns avrapportering finns när det gäller revision i RS 709.

Målet för en revision är att revisorn ska lämna en revisionsberättelse i vilken han eller hon uttalar sig med hög men inte absolut säkerhet.

Av 5 § revisionslagen (1999:1079) framgår att revisorn ska granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Samma bestämmelser gäller även enligt aktiebolagslagen (2005:551) (ABL), lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (EFL) och stiftelselagen (1994:1220) (SL) förutom att föremålet för granskningen av förvaltningen är anpassat till ledningsorganisationen i respektive företagsform. I lagarna finns likartade bestämmelser om revisionsberättelsen och annan rapportering från revisorn.

Revisionslagen är tillämplig på företag som enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) (BFL) är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning, dock inte företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag. Viktiga sådana andra lagar är ABL, EFL och SL.

Revisionens mål

Rent konkret är målet för revisionen att revisorn ska lämna en revisionsberättelse. I den uttalar sig revisorn om årsredovisningen och bokföringen samt om styrelsens och VDs förvaltning. Tillsammans med årsredovisningen är revisionsberättelsen beslutsunderlag för företagets intressenter.

Revisionen ger ökad trovärdighet åt den ekonomiska informationen om företaget och tilltron till hur styrelse och VD fullgör sina uppdrag.

Det är viktigt att man som revisor alltid har målet, dvs. uttalandena i revisionsberättelsen, i sikte. Annars är det lätt att förirra sig in i arbetsuppgifter som inte leder närmare målet.

Många olika intressenter till ett företag har nytta av revisionen.

Förstå, granska och rapportera

Revision innebär att först sätta sig in i och förstå företaget och dess verksamhet, sedan granska och slutligen rapportera om företagets årsredovisning, bokföring och förvaltning.

Detta arbete ska följa god revisionssed och revisorn måste dessutom iaktta god revisorssed vilket bland annat innefattar de yrkesetiska regler som styr revisorns professionella ansvar. (Mer om detta i kapitel 7.)

Revisionen brukar i Sverige delas in i revision av årsredovisning och bokföring samt revision av VDs och styrelsens förvaltning. De hänger ihop och kan delvis utföras samtidigt. Internationellt har man inte riktigt samma uppdelning och inriktning, bl.a. därför att revisorns ansvar för att granska VDs och styrelsens förvaltning ser annorlunda ut.

Revision av årsredovisning och bokföring

Lagar och god redovisningssed ställer upp ett antal regler för bokföringen och årsredovisningen. 6 kap. 1 § BFL reglerar när den löpande bokföringen ska avslutas med en årsredovisning. Årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) innehåller bestämmelser om upprättandet och offentliggörandet av årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport. Av 8 kap. 2 § ÅRL framgår att årsredovisningen i ett aktiebolag ska lämnas till revisorerna senast sex veckor före den ordinarie bolagsstämman. Den ordinarie bolagsstämman (årsstämman) ska i sin tur enligt 7 kap. 10 § ABL hållas inom sex månader från utgången av räkenskapsåret.

Revisionens inriktning och omfattning, dvs. vilka revisionsåtgärder som är nödvändiga för att utföra en revision enligt god revisionssed, ska revisorn bedöma utifrån kraven i RS, krav i lagar och särskilda föreskrifter samt, i förekommande fall, kraven enligt villkoren för uppdraget och rapporteringen.

Revisorn ska skaffa sig tillräcklig och ändamålsenlig information, s.k. revisionsbevis för att kunna dra betryggande slutsatser att basera sina uttalanden i revisionsberättelsen på. För att förstärka revisionsbevisen ska revisorn inhämta uttalanden från företagsledningen eller företagets jurist om det finns en sådan.

Granskningen syftar till att bedöma om

1. resultaträkningen tillsammans med tilläggsupplysningar (noter) ger en rättvisande bild av företagets resultat
2. de i balansräkningen redovisade tillgångarna och skulderna existerar, om de tillhör företaget och om de är rätt värderade
3. alla tillgångar och skulder finns med i balansräkningen
4. resultat- och balansräkningarna stämmer med bokföringen
5. den ekonomiska information som finns i förvaltningsberättelsen ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning tillsammans med resultat- och balansräkningarna och noterna samt eventuell kassaflödesanalys (finansieringsanalys)
6. förvaltningsberättelsen innehåller vad lag och god redovisningssed kräver
7. ansvarsfrihet kan beviljas, dvs. huruvida någon i företagsledningen företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot företaget.
8. annan information i årsredovisningen stämmer med resultat- och balansräkningarnas bild av företaget och med vad revisorn känner till om företaget.

Om revisorn inte kan skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis måste revisorn anmärka på detta i sin revisionsberättelse. Det kan också innebära att revisorn avstyrker att balansräkningen, resultaträkningen eller förslaget till vinstdisposition fastställs av årsstämman.

Det är revisorns ansvar att utforma och göra ett uttalande om årsredovisningen i revisionsberättelsen, medan det är företagets styrelse och VD som ansvarar för upprättandet och utformningen av årsredovisningen. Revisionen av årsredovisningen befriar inte styrelsen och VD från dess ansvar.

Förvaltningsrevision

Aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar m.fl. lagar samt bolagsordningen/stadgarna ställer upp ett antal regler för styrelsen och VD. Förvaltningsrevisionen syftar till att undersöka om kraven enligt dessa regler är uppfyllda.

I sin granskning av förvaltningen ska revisorn skaffa revisionsbevis för att kunna bedöma:

1. åtgärd eller försummelse av styrelseledamot och/eller VD som kan föranleda ersättningsskyldighet gentemot företaget
2. fullgörandet av bokföringsskyldigheten
3. andra överträdelser av ABL, tillämplig lag om årsredovisning och bolagsordningen.

För att ta ställning i dessa frågor måste revisorn granska väsentliga beslut, avtal, åtgärder och förhållanden i företaget. Revisorn måste därför sätta sig in i och bedöma företagets organisation och kontrollrutiner. Hur ser arbetsfördelningen ut mellan styrelsen och VD? Finns tillräckliga instruktioner för styrelseledamöternas och VDs arbetsfördelning och ansvar? Ger företagets system för planering och kontroll styrelsen och VD tillräckligt bra underlag för beslut? Hur hanterar företagsledningen de risker som företaget utsätts för?

Finner revisorn att någon styrelseledamot eller VD har överträtt gällande lagar eller bolagsordningen/stadgarna, kan det leda till en anmärkning i revisionsberättelsen. Revisorn kan också behöva ta ställning till om han/hon bör avstyrka ansvarsfrihet. Beslut om ansvarsfrihet för en person innebär att årsstämman beslutar om godkännande av personens förvaltning och huruvida man avstår från att göra skadeståndsanspråk gällande mot honom/henne. Ett avstyrkande från revisorn är en rekommendation till ägarna. Det är alltså årsstämman som beslutar om ansvarsfrihet ska beviljas eller inte.

Revisorn är dessutom skyldig att anmäla misstankar om vissa brott till åklagare. (Mer om detta i kapitel 5 och 6.)

Sammanfattning

Lagstadgad revision innebär att en revisor granskar hur ett företag sköter sin redovisning och förvaltning och sedan uttalar sig revisorn om detta i en årlig revisionsberättelse. Revisionen kan indelas i revision av årsredovisning och bokföring samt revision av styrelsens och VDs förvaltning. Målet för revisionen är uttalandena i revisionsberättelsen.

Det är många fler än ett företags ägare som har intresse av att revision finns. Banker och kreditinstitut, leverantörer, stat och kommun, anställda, kunder och inte minst styrelsen och VD har stor nytta av att revision utförs. Revision ger ökad trovärdighet åt ett företags finansiella information.

Planeringen utgår från kunskap om verksamheten

Varje revision måste planeras noga. Planeringen är en avgörande del av arbetet. Här ska revisorn bestämma vilka områden som ska granskas men också hur, när och av vem.

”Område” i det här sammanhanget kan vara en affärsprocess, t.ex. försäljning, eller ett system, t.ex. ett faktureringssystem med kringrutiner. Det kan också vara en post i resultat- eller balansräkningarna eller företagets hantering av en viss risk eller en särskild typ av transaktion.

Alla företag är unika och måste därför granskas utifrån sina unika förhållanden. Grunden för en ändamålsenlig planering av revisionen är god kunskap om själva företaget. Varje revision börjar därför med en informationsinsamling [1] . Det gäller att lära känna och förstå företagets verksamhet. Revisorn samlar in, analyserar och bedömer en stor mängd information under det här skedet av revisionsprocessen. Hur stor mängd information som bör samlas in bedömer revisorn i varje enskilt fall.

Genom informationsinsamlingen lär revisorn känna interna och externa förhållanden som bransch, marknad och konkurrenssituation, kunder och försäljning, leverantörer och inköp, produktion, tjänster och produkter, miljökrav, finansiell situation, organisation och kompetensförsörjning, marknadsföring, ekonomifunktion och IT-användning m.m. I informationsinsamlingen ingår både riskbedömningar och jämförelser med motsvarande uppgifter för föregående år, budget, prognoser och branschuppgifter.

En väl genomförd informationsinsamling ger revisorn ett gott underlag för att planera granskningen så att den koncentreras till de områden där risken för väsentliga fel är störst.

Informationsinsamlingens resultat används både för revision av styrelsens och VDs förvaltning och för revision av årsredovisningen och bokföringen.

Fortsatt drift

I 2 kap. 4 § första punkten ÅRL anges som grundläggande redovisningsprincip ”Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet”. Fortsatt drift eller fortlevnadsprincipen behandlas också i Redovisningsrådets rekommendation RR 22 punkterna 21–22 (vilka i allt väsentligt överensstämmer med IAS 1). FARs vägledning om Årsredovisning i aktiebolag anger angående fortlevnadsprincipen (”going concern assumption”): ”Det förutsätts att företagets verksamhet kommer att fortsätta om inte företagets livslängd uppenbarligen är begränsad t.ex. genom ett nedläggningsbeslut”.

Principen om fortsatt drift innebär att tillgångar förutsätts kunna upptas till anskaffningsvärde med i tillämpliga fall avdrag för avskrivningar över en bedömd nyttjandetid. Saknas förutsättningar för tillämpning av principen om fortsatt drift kan tillgångsposterna behöva värderas på annat sätt eftersom de måste realiseras vid annan tidpunkt än vid den tänkta nyttjandetidens slut. Revisorns bedömning om företagets fortsatta verksamhet ska avse den tolvmånadersperiod som följer efter bokslutsdagen.

När revisorn planerar och genomför granskningen och bedömer resultaten, ska han eller hon överväga det riktiga i att styrelsen och VD tillämpat principen om fortsatt drift när årsredovisningen upprättats. Revisorns ansvar är att överväga dels det riktiga i att företagsledningen använder antagandet om fortsatt drift när årsredovisningen upprättas, dels om det finns några väsentliga osäkerhetsfaktorer rörande företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet som det behöver upplysas om i årsredovisningen. Föreligger tvivel om fortsatt drift ska revisorn lämna upplysning i revisionsberättelsen. Revisorn kan naturligtvis inte förutsäga framtida händelser eller förhållanden som kan göra att företaget inte längre kan fortsätta sin verksamhet. Att det inte står något i revisionsberättelsen om någon osäkerhetsfaktor rörande fortsatt drift innebär därför inte en garanti för företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet.

Väsentlighet

Väsentlighet är ett grundläggande begrepp inom all revision. Den avgör vad revisionsarbetet ska inriktas på och hur omfattande det ska bli.

Väsentlighet måste bedömas redan under planeringen av granskningen. Det är annars lätt att granska fel saker och glömma bort viktiga områden.

Revisorn måste tidigt bestämma vad som är väsentligt för årsredovisningen. Granskningen inriktas därefter på att hitta sådana väsentliga fel och förhållanden som kan påverka bedömningen av årsredovisningen och förvaltningen. Belopp som är så stora att de kan påverka bilden av företaget i årsredovisningen måste t.ex. granskas noggrannare än små belopp. Var gränsen går varierar mellan olika företag. Ett belopp som är väsentligt i ett litet företag kan man ofta bortse från i ett stort. Bedömningen av vad som är väsentligt är en fråga för revisorns professionella omdöme.

Man utgår ofta från vissa minimibelopp eller andra väsentlighetstal när man väljer ut poster som ska granskas noga. Sådana minimibelopp och väsentlighetstal fastställer revisorn för varje företag individuellt. Väsentlighetstal fastställs både för räkenskaperna som helhet och för individuella balansposter. Det är alltid revisorns egen rimlighetsbedömning som ska avgöra vad som är väsentligt.

Vid förvaltningsrevisionen bedöms väsentlighet på ett annat sätt. Väsentlighetstalet är här ofta lägre.

RS 320 säger så här om väsentlighet:

”Information är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av informationen i de finansiella rapporterna. Graden av väsentlighet beror på postens eller felets storlek och på omständigheterna kring utelämnandet eller felet. Väsentlighet är därför mer en fråga om en tröskelnivå än en grundläggande kvalitativ egenskap som informationen måste ha för att vara av värde.”

Olika slag av risker och riskbedömning

Resurserna i tid och pengar är begränsade för ett revisionsuppdrag. Därför väljer revisorn de granskningsmetoder som är mest effektiva för att komma fram till uttalandena i revisionsberättelsen.

Bedömningen av riskerna, tillsammans med bedömningen av väsentlighet, avgör vad och hur mycket som ska granskas och när och hur granskningen ska ske. En analys av riskerna gör det inte bara lättare att hitta väsentliga fel i redovisningen eller svagheter i den interna kontrollen. Analysen ger också underlag för förvaltningsrevisionen när det gäller att bedöma om styrelse och VD utsätter företaget för risker som kan vålla skada utan att ge motsvarande fördelar.

Flera slag av risker måste bedömas.

Den risk som finns för att revisorn ska göra ett felaktigt uttalande i revisionsberättelsen kallas revisionsrisk (RR) och påverkas i sin tur av tre andra risktyper:

1. Inneboende risk (IR)
2. Kontrollrisk (KR)
3. Upptäcktsrisk (UR)

Sambandet mellan de olika risktyperna kan beskrivas i följande formel:

RR = IR * KR * UR

Det finns ett omvänt samband mellan upptäcktsrisk och kombinationen av inneboende risk och kontrollrisk. När t.ex. inneboende risk och kontrollrisk är höga, behöver godtagbar nivå på upptäcktsrisk vara låg för att minska revisionsrisken till en godtagbart låg nivå. När å andra sidan inneboende risk och kontrollrisk är låga, kan en revisor godta en högre upptäcktsrisk och ändå hålla revisionsrisken på en godtagbart låg nivå.

Inneboende risk är risken för att det blir fel i redovisningen eller brister i förvaltningen på grund av företagets verksamhet. Förhållandena i företaget kan t.ex. vara mycket invecklade och innebära svåra bedömningar vid värdering av tillgångar och skulder. Det kan också vara fråga om komplicerade transaktioner med finansiella instrument, komplexa och sårbara IT-system eller tillgångar som påverkas starkt av ändrad efterfrågan, varierande priser eller teknisk utveckling. Under alla sådana förhållanden är den inneboende risken större än annars. Detsamma gäller för särskilt attraktiva tillgångar, t.ex. guld och stöldbegärliga konsumtionsvaror.

Kontrollrisk är risken för att fel inte upptäcks och tas om hand av företagets eget system för intern kontroll. Det kan t.ex. handla om att attestering av fakturor inte fungerar på rätt sätt. Kontrollrisken påverkas av hur företagets system för intern kontroll är utformat – och av vilken kompetens och integritet företagsledningen har. Inga system för intern kontroll kan emellertid bli hundraprocentigt säkra.

Kontrollrisken kan ofta bedömas samtidigt som den inneboende risken. Om dessa båda risker är höga måste revisorn göra mer omfattande granskningsinsatser än annars för att kunna bedöma redovisningen.

Upptäcktsrisk är risken för att man vid revisionen inte upptäcker väsentliga fel. Den risken är därmed direkt beroende av granskningsinsatsernas inriktning och omfattning.

Man talar ibland också om affärsrisk. Det är en vanlig sammanfattande benämning på operationella risker, rapporteringsrisker, efterlevnadsrisker och Risk Management. Företagets affärsrisk påverkar inriktningen och omfattningen av revisionen. Med operationella risker menar man riskerna för att företaget inte kan nå uppställda operationella mål, med rapporteringsrisker riskerna för att den finansiella informationen inte är tillförlitlig och med efterlevnadsrisker riskerna för att företaget inte efterlever gällande lagar och andra regler. Företagsledningen ägnar numera allt mer uppmärksamhet åt Risk Management, dvs. hantering av företagets olika risker.

Revisorer talar om fyra slag av risker som gäller på många andra områden också.

	All verksamhet har en inneboende risk. Det är farligt att flyga.
	Interna kontroller av olika slag kan hindra att fel görs. Flygplan har avancerade säkerhetssystem. Risken att de inte fungerar kan kallas kontrollrisk.
	Flygplanets funktioner granskas noga före start. Att granskningen inte avslöjar alla väsentliga fel kan kallas upptäcktsrisk.
	Risken att göra ett felaktigt utlåtande är en funktion av de andra tre riskerna. Vid revision kallas den revisionsrisk.

Informationskällor

Vilken kunskap om verksamheten som ska samlas och var riskerna för väsentliga fel är störst, finner man ofta hos dem som själva arbetar i företaget. Först och främst hämtar revisorn sin information från företagsledningen och andra ledande befattningshavare. Naturliga frågor att ställa är t.ex.:

1. Vilka är de aktuella frågorna i företaget och branschen?
2. Vilka är de kritiska framgångsfaktorerna?
3. Hur mäts företagets prestationer?
4. Vilka är de största riskerna och hur hanteras de?
5. Vilka är framtidsplanerna?

Viktig information kan hämtas från tidigare års revisionsdokumentation för företaget. Andra viktiga informationskällor är t.ex. branschorganisationer, branschspecialister, branschtidningar, dagspress, Internet, offentliga företagsdatabaser, branschundersökningar, marknadsundersökningar och andra specialundersökningar.

Revisorn kan naturligtvis också få värdefull information från kolleger med erfarenhet från den aktuella branschen.

Uppgifter att samla in är t.ex. – allt beroende på bransch och verksamhet – volymutveckling, beläggning, bruttovinster, vinstmarginaler, förändringar mellan olika regioner, kredittider, omsättningshastighet på kundfordringar och varulager, personalomsättning, lönekostnadsutveckling och garantikostnader.

Ett klassiskt och praktiskt sätt att strukturera informationsinsamlingen är att ordna den efter respektive område, dvs. verksamhet, bransch, konkurrenssituation/marknad, organisation och kompetensförsörjning, ekonomifunktion och styrsystem, IT, kunder och försäljning, leverantörer och inköp, produktion, tjänster och finansiell situation. Man kan också använda branschspecifika affärsmodeller och processbeskrivningar som visar flödet från inköp till leverans. Ibland används dessutom olika strategiska företagsekonomiska modeller.

För att få kunskap om verksamheten görs både riskbedömningar och jämförelser med motsvarande uppgifter för föregående år, budget, prognoser och branschuppgifter.

Många olika skriftliga informationskällor ger värdefull information. Med intervjuer och samtal med utvalda personer kompletteras sedan bilden till ett gott underlag för kunskapen om verksamheten.

Intern kontroll

Revisorn måste bilda sig en uppfattning om vilken intern kontroll företagsledningen har för att styra företaget mot uppsatta mål och för att hantera de risker som finns. Tänker företagsledningen acceptera riskerna eller minska effekten av dem genom kontrollåtgärder? Eller tänker man på något sätt undvika riskerna?

Övergripande revisionsplan och granskningsprogram

När informationsinsamlingen är klar och riskerna analyserade och graderade efter väsentlighet ska revisorn dokumentera en övergripande revisionsplan. De förhållanden som revisorn tar hänsyn till i den övergripande revisionsplanen är:

1. Kunskap om verksamheten
2. Förståelse av redovisningssystemet och system för intern kontroll
3. Övervägande om fortsatt drift
4. Väsentlighet och riskbedömning
5. Granskningsåtgärdernas karaktär, omfattning och förläggning i tiden
6. Koordinering, ledning, övervakning och kontroll

Uppskattad tidsåtgång och kostnad för revisionen kommer fram som ett resultat av planeringen.

Att göra en övergripande revisionsplan är som att välja rätt fisknät. Maskorna måste vara avpassade för den fisk man vill fånga. Är maskorna för stora kan stora fiskar (väsentliga fel) slinka igenom. Är de för små, fångas även små fiskar (avvikelser som är ointressanta).

Så här kan en övergripande revisionsplan se ut.

Revision är ofta ett teamarbete. Ibland måste revisionsteamet också kompletteras med specialister. (Mer om detta i kapitel 4.) Varje uppdrag måste läggas upp så att kvaliteten på arbetet blir hög och jämn. Tids- och personalinsatsen måste därför planeras noga. Det är då extra viktigt med kontinuerlig uppföljning av hur mycket tid som läggs ner på uppdraget.

Granskningsprogram

Den övergripande revisionsplanen visar bl.a. vad och hur mycket som ska granskas, när arbetet ska göras och hur lång tid det beräknas ta. För själva granskningen upprättas ett granskningsprogram. Det är själva arbetsinstruktionen för dem som gör granskningen. Efter hand som arbetet framskrider blir granskningsprogrammet också, tillsammans med arbetspapperen från granskningen, en dokumentation av vad som gjorts. Detta är viktigt och vi återkommer om frågor kring dokumentation i nästa kapitel.

Granskningsprogrammet tas fram av en erfaren revisor som inte behöver vara den av årsstämman valda revisorn (denna har dock det övergripande ansvaret för revisionen och därför också för instruktioner till medarbetarna). Programmet utgår från all den kunskap som kommit fram under informationsinsamlingen och de områden som revisorn prioriterat i denna med ledning av sin riskbedömning.

Granskningen koncentreras till de områden där risken för väsentliga fel är störst. Därefter väljer revisorn vilka granskningsmetoder som passar bäst för de olika områdena och slutligen vilka granskningsåtgärder som behövs för att få tillräckligt underlag för uttalandena i revisionsberättelsen. I det detaljerade granskningsprogrammet anges t.ex. vilka nyckelkontroller som ska testas, vilken typ av granskningsåtgärder som ska användas, hur omfattande testerna ska vara och när arbetet ska utföras.

Granskningsprogrammet måste alltid anpassas till det företag som ska granskas; generella frågeformulär och checklistor kan dock användas som utgångspunkt. Ett exempel på hur ett granskningsprogram för granskning av kundfordringar och försäljning kan se ut framgår i kapitel 4.

Under arbetets gång kan det alltid hända saker som gör att planerna måste omprövas. Revision är en dynamisk process. Revisorn kan ha gjort missbedömningar vid planeringen, men förhållandena kan också ha ändrats sedan dess. Företaget kan t.ex. ha hamnat i en riskfylld finansiell situation vilket gör att tyngdpunkten i granskningen måste ändras.

Tidiga bokslutsrevisioner

Revisionen måste ofta göras tidigare än vad som var vanligt förr. De flesta företag har bokslut per den 31 december. Bokslutsinformationen förlorar också mycket snabbt i värde. Framförallt från börsföretagen kräver marknaden snabb information. Förfinade delårsbokslut ger företagsledning och ekonomiavdelning bättre kontroll över verksamheten, vilket också i hög grad underlättar arbetet med årsbokslutet.

Enligt ÅRL ska bokslutet överlämnas till revisorerna senast sex veckor före årsstämma. Högsta domstolen har i dom den 29 oktober 2004 (mål nr 1412-04) slagit fast att årsredovisningen är en så viktig del av en rörelses bokföring att det är bokföringsbrott att upprätta den för sent. Enligt god revisionssed ska revisorn anmärka på att företagets årsredovisning upprättats för sent om den avlämnats senare än sex månader efter räkenskapsårets utgång. Vidare kan företagets revisor vara skyldig att göra en anmälan om misstänkt bokföringsbrott till Ekobrottsmyndigheten.

Det blir allt vanligare, särskilt i större företag, att en stor del av bokslutsrevisionen bygger på ett väl genomarbetat delårsbokslut som ligger nära bokslutsdatum. Det förutsätter naturligtvis att företaget har tillförlitliga system och god intern kontroll. Revisorns fortsatta arbete kan då inriktas på att följa upp iakttagelserna från granskningen av delårsbokslutet, på vad som hänt efter delårsbokslutet och på en analys av rimligheten i bokslutsdata. Verifieringen av enskilda bokslutsuppgifter kan sedan koncentreras till områden där den interna kontrollen är svag, till uppgifter som verkar orimliga och framförallt till uppgifter som har en avgörande betydelse för bokslutet.

Sammanfattning

En effektiv revision måste planeras noga. Varje företag är unikt. Revisorn måste analysera riskerna och välja sina granskningsmetoder för det företag som ska revideras. Med hjälp av en informationsinsamling kan man välja ut de granskningsområden där risken för väsentliga fel är störst. Planeringen sammanfattas i en övergripande revisionsplan. Med denna som grund görs sedan ett granskningsprogram. Utvecklingen går mot tidiga bokslutsrevisioner.

Granskningsprogrammet bygger på den övergripande revisionsplanen och är den detaljerade arbetsinstruktionen.

Granskningens syfte

Enligt 9 kap. 3 § ABL ska revisorn granska bolagets årsredovisning, bokföring samt styrelsens och VDs förvaltning. Granskningen av årsredovisningen syftar till att ge underlag för bedömning av

om i resultaträkningen intagna uppgifter tillsammans med tilläggsupplysningar (noter) ger en rättvisande bild av bolagets resultat,

om de i balansräkningen redovisade tillgångarna och skulderna existerar och är bolagets egendom respektive förpliktelser på balansdagen samt att de är riktigt värderade,

om bolagets samtliga tillgångar samt skulder och övriga förpliktelser upptagits i balansräkningen,

om i resultat- och balansräkningarna intagna uppgifter överensstämmer med bolagets räkenskaper,

om årsredovisningens ekonomiska information tillsammans med uppgifter i resultat- och balansräkningar, tilläggsupplysningar (noter) och finansieringsanalys (kassaflödesanalys) ger en rättvisande beskrivning av bolagets resultat och ställning,

om förvaltningsberättelsen innehåller de uppgifter som lag och god redovisningssed kräver samt

om övrig information i årsredovisningen är förenlig med den bild av bolagets resultat och ställning som ges i resultat- och balansräkningar och överensstämmer med revisorns kännedom om företaget.

I sin granskning av förvaltningen ska revisorn skaffa revisionsbevis för att kunna bedöma:

1. om åtgärd eller försummelse av styrelseledamot och/eller verkställande direktör som kan föranleda ersättningsskyldighet gentemot bolaget,
2. fullgörandet av bokföringsskyldigheten,
3. andra överträdelser av ABL (t.ex. förbjudna lån), tillämplig lag om årsredovisning samt bolagsordningen.

Med tanke på vad som ska uppnås med granskningen finns det därför inga principiella skillnader mellan revision av stora och små företag.

Hur organiseras ett revisionsuppdrag?

Olika byråer organiserar sina uppdrag på olika sätt. Internationella samarbetspartners kan dessutom ha inflytande över hur uppdragsorganisationen ser ut. Revision är ett lagarbete. Arbetet fördelas efter utbildning och erfarenhet.

Vi väljer här att presentera en modell där ett medelstort uppdrag sköts av tre personer som har var sin funktion.

I vår modell kallas de tre funktionerna i teamet:

1. uppdragsansvarig (vald revisor),
2. granskningsledare,
3. revisionsmedarbetare (assistent).

Dessutom förekommer ofta också specialister i teamet.

Det är viktigt att tänka i funktioner och inte i personer. Vem som får ta hand om en viss funktion beror på flera saker:

1. skicklighet och kunskaper som funktionen och uppdraget kräver,
2. utbildning och erfarenhet,
3. graden av ansvar för uppdraget och inom revisionsbyrån.

Olika för olika företag

Vid revision av ett mindre företag kan den valda revisorn också fungera som granskningsledare och överföra vissa uppgifter enligt modellen ovan på revisionsmedarbetaren.

Små uppdrag granskas ofta bara av den valda revisorn; vid större uppdrag ingår ofta flera medarbetare i revisionsteamet. På riktigt stora uppdrag kan divisioner och dotterföretag ha olika granskningsledare. Där kan också behövas en särskild koncernsamordnare som håller ihop granskningen i hela koncernen.

Ofta knyts också specialister till uppdraget. IT-specialister och skattespecialister är vanligast, men även redovisningsspecialister, corporate finance-specialister, miljörevisorer och affärsjurister eller andra juridiska experter kan behövas för att den uppdragsansvariga i rimlig grad ska vara säker på att årsredovisningen inte innehåller väsentliga felaktigheter.

En revisor måste ha tillgång till specialistkunskaper på många områden.

Granskning av kontroller eller substansgranskning?

Vilken granskningsmetod revisorn väljer – granskning av kontroller, substansgranskning eller, vilket är vanligast, en kombination av dessa – beror i mycket hög grad på kvaliteten på den interna kontrollen.

Man försöker alltid välja den metod, eller de metoder, som når fram till målet för granskningen på det mest effektiva sättet.

Om företagets interna kontrollsystem bedömts fungera väl vid informationsinsamlingen (se kapitel 3) så kanske det mest effektiva sättet att granska är att verifiera att kontrollerna fungerat. Fungerar kontrollerna ökar sannolikheten för att redovisningen är fullständig och korrekt. Men inget internt kontrollsystem är hundraprocentigt säkert. Därför måste revisorn alltid göra viss substansgranskning. I vissa fall kan det dessutom vara både dyrt och besvärligt att verifiera interna kontroller, och då är substansgranskning det mest effektiva.

Många företag, speciellt mindre, saknar intern kontroll helt eller delvis. Då måste revisorn också substansgranska.

Den interna kontrollen granskas, också som ett led i förvaltningsrevisionen, dvs. för att kunna bedöma styrelsens och VDs kontroll över bokföringen och medelsförvaltningen.

Granskning av kontroller

Revisorn gör en preliminär bedömning av den interna kontrollen utifrån kunskapen om verksamheten och vad denna säger om företagets system för att redovisa och rapportera. Ofta måste revisorn skaffa sig ytterligare upplysningar.

Den preliminära bedömningen av den interna kontrollen är aldrig tillräcklig som underlag för att granska årsredovisningen.

Att de interna kontrollerna fungerar på avsett sätt måste också verifieras (bekräftas). Det sker på olika sätt. Revisorn gör direkta iakttagelser av hur kontroller görs, talar med personal, studerar dokumentation eller testar olika kontrollmoment för att se hur de fungerat.

När muntliga intervjuer görs försöker revisorn på olika sätt få stöd för de förklaringar som lämnats, t.ex. genom att jämföra med verifikationer, avtal, rapporter eller annan dokumentation som personalen hänvisat till.

Alla internkontrollmoment som revisorn vill stödja sig på, och därför verifierar, måste vara dokumenterade. Ibland har företaget egen dokumentation av system och rutiner som kan användas som underlag vid verifieringen.

Ett bra resultat av verifieringen ett år gör inte att revisorn kan låta bli att verifiera en väsentlig kontroll året därpå. Men verifieringen behöver inte vara lika omfattande – såvida inte företagets system har ändrats.

Substansgranskning

Substansgranskning är att granska olika resultat- och balansposter och de transaktioner som givit upphov till dessa poster.

Substansgranskning kan gälla

1. enskilda transaktioner och saldon, t.ex. att stämma av en kostnadspost mot kvitton, avier, räkningar m.m.
2. transaktioner och saldon med utomstående, t.ex. att göra en skriftlig saldoförfrågan eller att stämma av företagets fordringar och skulder mot uppgifter från kunder, leverantörer eller långivare
3. inventering av lager.

Substansgranskning kan också vara analyser av trender, jämförelser med nyckeltal. Detta kallas analytisk granskning och används redan under informationsinsamlingen (se kapitel 3).

Analytisk granskning kan vara att jämföra redovisade siffror med

1. föregående års redovisade siffror
2. budgetsiffror
3. nyckeltal för olika år eller för andra företag i branschen, t.ex. bruttomarginaler och omsättning eller lön per anställd.

Nyckeltalen pekar på tänkbara riskområden som kanske kräver ökad granskning.

När revisorn tar slutlig ställning till årsredovisningen görs också en slags analytisk granskning. Revisorn bedömer om bokslutet i sin helhet stämmer med företagets verksamhet i stort och med vad som kommit fram när olika delavsnitt granskats.

Hur väljer då revisorn ut transaktioner och belopp för substansgranskning? Revisorn kan bestämma sig för att göra revisionsmässiga urval av poster. Det kan göras subjektivt (stora och ovanliga poster), systematiskt (var n:te post) eller slumpmässigt. Statistiska metoder för slumpmässiga urval kan användas när det är fråga om stora mängder. Det är naturligt att revisorn här tar hjälp av ett IT-baserat analysprogram. Mer om sådan s.k. registeranalys längre fram i kapitlet.

Revisionsbevis

Revisorn ska enligt RS 500 skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för sina uttalanden i revisionsberättelsen. Med revisionsbevis menas den information som revisorn skaffar sig för att komma fram till de slutsatser som han eller hon baserar sina uttalanden i revisionsberättelsen på. Revisionsbevis består av källdokument och bokföringsmaterial som årsredovisningen bygger på samt stödjande information från andra källor. När revisorn skaffar sig revisionsbevis från substansgranskning ska han eller hon överväga hur tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevisen är som stöd för räkenskapspåståendena. Som räkenskapspåståenden betecknas de direkta eller underförstådda påståenden av företagsledningen som kommer till uttryck i årsredovisningen. För varje räkenskapspåstående ska det finnas minst ett revisionsbevis. Det finns inget som hindrar att ett revisionsbevis täcker in mer än ett räkenskapspåstående. De kan indelas i följande kategorier:

1. Existens (Existence)
2. Rättigheter och förpliktelser (Rights and obligations)
3. Inträffande (Occurence)
4. Fullständighet (Completeness)
5. Värdering (Valuation)
6. Mätning (Measurement)
7. Presentation och upplysning (Presentation and disclosure)

Revisionsbevisets värde

Revisorn ska inte enbart skaffa revisionsbevis och kritiskt granska dem, utan också bestämma vad de är värda. Värdet beror bl.a. på varifrån de kommit. Följande riktlinjer gäller i många sammanhang.

1. Källor utanför företaget ger uppgifter av större värde än källor inom företaget.
2. Företagets egna uppgifter har större värde om den interna kontrollen är god.
3. Det man har iakttagit själv är mer värt än uppgifter som kommer från andra.
4. Skriftliga uppgifter har större värde än muntliga.
5. Samstämmiga uppgifter från flera håll är värda mer än en enskild uppgift, särskilt om de kommer från av varandra oberoende källor.

Exempel på granskningsprogram för kundfordringar/försäljning

I granskningsprogrammet anges vilken typ av granskningsåtgärder som ska utföras, hur omfattande testerna ska vara och när arbetet ska utföras.

Exempel på frågor som underlag för att bestämma granskningsåtgärder finns att hämta i en s.k. ”frågebank”, se bilaga 2.

IT-stöd vid granskningen

Företagets IT-miljö påverkar i hög grad revisorns granskning. Valet står mellan att granska systemen eller granska enskilda poster.

Granskar revisorn systemen inriktas arbetet särskilt på de kontroller som ska garantera att alla godkända transaktioner – men inga andra – bearbetas och att bearbetningen sker på ett korrekt sätt i alla led.

Granskar revisorn enskilda poster kan olika IT-hjälpmedel användas för att identifiera stora belopp och avvikande transaktioner.

Riskanalyser kan göras med IT-baserade bedömningshjälpmedel. Revisorn kan analysera affärsprocesser eller system och även dokumentera dessa grafiskt med IT-stöd. Det går ofta också lätt att ta fram jämförelser med utvecklingen i andra företag med hjälp av olika IT-tjänster.

IT-stöd används också av revisorn för urval och utvärdering av stickprov, för informationssökning och nyhetsbevakning, för rapporteringen och för den egna administrationen – inte minst för dokumentationen.

Internkontroll i IT-miljö

Nästan alla företag har sin redovisning och rapportering i mer eller mindre avancerade datorsystem. Detta både minskar och ökar risken för väsentliga fel i årsredovisningen.

Ett fel i ett program kan orsaka systematiska fel så att alla berörda transaktioner behandlas fel. Effekten kan bli långt större än av enstaka manuella fel.

Med datoriserad redovisning har företaget minskat behov av personal som arbetar med registrering och kontroll. Risken finns att den arbetsfördelning som är viktig för god intern kontroll inte kan upprätthållas. Samma personer får kanske sköta flera moment, exempelvis den olämpliga kombinationen att hantera likvida medel och redovisa.

Redovisningssystemen kan vara bristfälligt utformade. De måste underhållas och utvecklas – och det måste ske på ett kontrollerat sätt. En ändring i ett program kan få förödande konsekvenser.

Datordriften måste vara ordnad på ett betryggande sätt för att minska risken att någon felaktigt ändrar i register eller andra data.

IT-relaterade kontrollfrågor är en integrerad del av de bedömningar revisorn gör under informationsinsamlingen. (Se kapitel 3.)

Granskning under löpande år

Det är god revisionssed att löpande under året följa vad som händer i företaget. För att få en god bild av företaget tar revisorn del av protokoll, budgetar, prognoser och periodbokslut och gör egna analyser av utvecklingen.

Det är ofta klokt att göra en så stor del av det årliga revisionsarbetet som möjligt innan räkenskapsåret är slut. Då kan företaget uppmärksammas på brister i redovisningen i god tid före bokslutet samtidigt som revisorn i tid upptäcker revisionsproblem som innebär att granskningen måste planeras om. Poster som särskilt lämpar sig att granska under löpande år, oavsett företagets storlek kan vara redovisning och betalning av skatter och avgifter, försäkringsskydd, efterlevnaden av bokföringslagen samt analyser av kostnadskonton med stora saldon.

För att företagsledningens förvaltning ska kunna revideras behövs också löpande kontakter med företaget.

I företag där det ställs krav på snabba bokslut är det nödvändigt med granskning under löpande år.

Granskning av kontanthandel

Likvida medel är en post som ofta är förenad med hög risk. Kontanter är lättflyttade och det är ofta svårt att identifiera vem som är rätt ägare. Vid granskning av kontanta intäkter bör revisorn utöver hantering av likvida medel och bedömning av räkenskapspåståendet fullständighet också bl.a. granska att bokföringslagens krav uppfylls. Det gäller bl.a. att granska om lagens krav på verifikationens innehåll uppfylls och om förutsättningar finns för att använda gemensam verifikation. Vidare bör revisorn också granska hur företaget följer bokföringslagens arkiveringskrav vad gäller kassarullar och information lagrat i kassaapparatens journalminne. I sin förvaltningsrevision kan revisorn behöva göra bedömning av om de kontanta medel som förvaras på företaget ryms inom företagets försäkring samt om styrelsen iakttar ABLs krav på organisation av medelsförvaltningen.

Närvaro vid fysisk lagerinventering

När varulagret utgör en väsentlig post i årsredovisningen, ska revisorn skaffa sig revisionsbevis för lagrets existens och tillstånd genom att närvara vid en fysisk inventering. Närvaron gör det möjligt för revisorn att inspektera varulagret, att observera hur företagsledningens rutiner följs när det gäller att fysiskt räkna och kontrollera resultatet av räkningen samt att skaffa bevis för pålitligheten i företagsledningens rutiner.

Revisorn granskar vid sitt besök hur inventeringen går till och om rutinerna för lagerinventering följs. Han eller hon gör kontrollinventeringar som senare kan jämföras med underlag till bokslutet. Vidare görs också bedömning av om lagret är i sådan ordning att det går att genomföra en inventering. Revisorn bedömer även om det finns risk att samma varor inventeras flera gånger, om det finns ouppackade varor som inte inventeras samt gör en bedömning av hur inkuranta varor behandlas.

Granskning av företag i kris

Att granska företag i kris ställer särskilda krav på revisorns engagemang och kompetens inom t.ex. obeståndsjuridik. Riskerna för en felaktig redovisning ökar. Värdering av tillgångarna kan kräva särskilda överväganden om det inte är självklart att företaget kommer att överleva. Dessutom kan det vara frestande för företagsledningen att försöka visa en alltför ljus bild av företagets ställning och resultat.

Ett krisföretag ställer också på många sätt hårdare krav på styrelsens och VDs förvaltning. Likviditetsplaneringen måste göras noggrannare och det kan bli nödvändigt att upprätta en kontrollbalansräkning. Även sådana frågor som likabehandling av aktieägare och korrekt behandling av borgenärer blir aktuella.

I en krissituation måste revisorn noga och med täta mellanrum följa den löpande redovisningen och ta del av företagets ekonomiska rapporter. Revisorn ägnar också särskild uppmärksamhet åt hur företaget analyserar den ekonomiska situationen och agerar utifrån analysen. Det kan bli nödvändigt för revisorn att uttryckligen påminna styrelsen om skyldigheten att upprätta kontrollbalansräkning. Om det brister i förutsättningarna för fortsatt drift måste revisorn kommentera detta i revisionsberättelsen. Detta gäller även i de fall företagets situation är väl beskriven i årsredovisningen.

Oegentligheter och fel

Revisorn ska bedöma risken för oegentligheter och fel, vilket innebär att revisorn ska planera och utföra revisionen med en professionellt skeptisk inställning. Det gäller sådana oegentligheter och fel som väsentligt kan påverka företagets resultat och ställning eller frågan om ansvarsfrihet. Men revisionen har inte till självständigt syfte att förhindra eller upptäcka förskingringar eller andra oegentligheter och fel. Om det visar sig finnas anledning att misstänka oegentligheter och fel ska revisorn informera VD eller styrelsen. Det är då dessa som har ansvaret för beslut om åtgärder.

Revisorns uppgift är att granska hur företaget tagit vara på sina egna möjligheter till kontroll. Styrelsens uppgift är att se till att organisationen av bokföringen, medelsförvaltningen och företagets ekonomiska förhållanden kontrolleras på ett betryggande sätt. Det innebär bl.a. att organisera företaget och sitt eget och VDs arbete så att oegentligheter och fel så långt möjligt förhindras. Revisorn kan komma med råd och göra påpekanden om kontrollnivån.

Oegentligheter och fel kan alltid förekomma, men det är inte säkert att revisorn har en rimlig chans att upptäcka dem. Revisorn måste därför rikta in sig på hur pålitlig redovisningen är. Inte ens en hundraprocentig granskning skulle vara någon garanti för att alla oegentligheter och fel kommer fram. Det är t.ex. inte säkert att alla transaktioner är med i redovisningen. Bl.a. därför kan ekonomiska brott undgå upptäckt. Revisorn är skyldig att anmäla misstankar om vissa brott till åklagare. (Mer om detta i kapitel 5 och 6.)

Dokumentationen

Revisorn ska dokumentera sin granskning.

Dokumentationsskyldigheten framgår av 24 § revisorslagen och 2–5 §§ Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsföretags verksamhet. Revisionsdokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns revisionsåtgärder ska kunna bedömas i efterhand. Av granskningsåtgärderna ska framgå vad revisorn har grundat sina slutsatser på. Det ska kunna utläsas hur granskningen har utförts och vad den har omfattat samt vilka iakttagelser som har gjorts.

Med ”dokumentation” menas det material (de arbetspapper) som upprättats av och för revisorn eller som revisorn inhämtat och bevarat i samband med genomförandet av revisionen.

I arbetspapperna ska revisorn dokumentera information om dels planeringen av granskningsarbetet, dels karaktären, omfattningen och förläggningen i tiden av granskningsåtgärderna, resultaten därav, samt de slutsatser som dragits av de revisionsbevis som tagits fram. Arbetspapperna innefattar revisorns resonemang kring alla förhållanden av betydelse som kräver bedömning tillsammans med de slutsatser som revisorn dragit utifrån denna bedömning. Inom områden som innehåller svåra principfrågor eller bedömningsfrågor redovisar arbetspapperna all relevant fakta som var känd av revisorn vid den tidpunkt han eller hon drog sina slutsatser.

Vilken omfattning arbetspapperna ska ha är en fråga för det professionella omdömet. Det är varken nödvändigt eller praktiskt möjligt att dokumentera varje fråga som revisorn överväger. När revisorn bedömer hur omfattande arbetspapper som ska upprättas och bevaras, kan det vara nyttigt att fundera över vad som skulle vara nödvändigt att tillhandahålla en annan revisor, som inte har någon tidigare erfarenhet av denna revision. Syftet skulle i så fall vara att se till att denne förstod det granskningsarbete som utförts och grunden för de viktigare beslut som fattats, utan att redovisa alla detaljer i revisionen. Den andra revisorn kan i stället skaffa sig förståelse av revisionens detaljer genom att diskutera dem med de revisorer som upprättat arbetspapperna.

Arbetspapper kan ha formen av information lagrad på papper, film, elektroniska media eller andra media.

Revisionsbevis kan också utgöras av muntliga uppgifter. Det är då särskilt viktigt att dessa uppgifter dokumenteras, genom att revisorn helt enkelt skriver ner vad han fått höra. Det kan gälla vem man talat med, när samtalet skett, vad informationen avser och om t.ex. något förhållande kontrollerats genom telefonsamtal.

I de fall revisionsbevis endast kan erhållas genom muntliga uppgifter kan det vara nödvändigt att erhålla ett uttalande från företagsledningen (se RS 580).

Arbetspapperen blir ett slags bekräftelse och bevis för att revisorn gjort granskningen. De verifierar revisorns ställningstaganden och rapportering. Revisorn ska dokumentera sådana förhållanden som har betydelse för att ge stöd för uttalanden i revisionsberättelsen och som bevis för att revisionen utförts enligt god revisionssed.

Med god dokumentation kan den ansvariga revisorn följa och kontrollera hur revisionen framskrider. Om revisionsuppdraget fortsätter flera år är dokumentationen ett bra underlag för kommande års planering. God dokumentation effektiviserar granskningen på många sätt.

Om det skulle behövas kan en medrevisor, Revisorsnämnden eller en domstol bedöma revisorns arbete i efterhand genom dokumentationen. Den gör det också enklare när revisorn ska bedöma sina medarbetares arbete efteråt. (Mer om kvalitetskontroll i kapitel 7.)

Sammanfattning

Revision är ofta ett lagarbete där arbetet fördelas efter utbildning och erfarenhet. Specialister knyts många gånger till revisionsuppdraget för att säkra kompetensen.

Revisorn väljer mellan olika granskningsmetoder: granskning av kontroller, substansgranskning eller en kombination av dessa. Ju bättre intern kontroll, desto mindre substansgranskning. För varje område väljs den mest effektiva metoden, dvs. den som kräver minst resurser för att få tillräckligt underlag för uttalandena i revisionsberättelsen.

Det är viktigt att revisionen dokumenteras säkert och överskådligt. God dokumentation effektiviserar granskningen på många sätt.

Förvaltningsrevision

Förvaltningsrevision som självständigt juridiskt åliggande ingår i den lagstadgade revisionen i Sverige. Skillnaden mot andra länder är dock inte så stor som det ibland sägs, eftersom många av de granskningsåtgärder som behövs för förvaltningsrevisionen också behövs för revisionen av bokföringen, årsredovisningen och koncernredovisningen.

Det här avsnittet utgår från att revisionsklienten är ett aktiebolag. Det mesta av det som står kan dock tillämpas på alla organisationsformer där förvaltningsrevision förutsätts i lag eller stadgar.

Revision av bokföring, årsredovisning och koncernredovisning

Sammanfattning

Den lagstadgade revisionen brukar delas in i dels förvaltningsrevision, dels revision av bokföringen, årsredovisningen och koncernredovisningen.

I förvaltningsrevisionen ska revisorn bedöma åtgärder och försummelser av styrelseledamöter och VD som kan leda till ersättningsskyldighet mot företaget. Revisorn ska också bedöma andra överträdelser av ABL, ÅRL och bolagsordningen, samt hur företaget har fullgjort sin bokföringsskyldighet.

Bokföringen ska vara ett underlag för företagsledningens affärsmässiga beslut, och den ska också bilda utgångspunkt för bokslut och årsredovisning. Revisorn har ett direkt åliggande att granska bokföringen. Från revisorns synpunkt är den granskningen till betydande del en förberedelse för granskningen av årsredovisningen och koncernredovisningen.

Revisorn lämnar olika slag av rapporter

Revisorer lämnar ofta både muntliga och skriftliga rapporter till olika beslutsfattare i företaget. Rapporter kan innehålla iakttagelser och kritiska synpunkter på den interna kontrollen i företaget, t.ex. på att finansiella transaktioner inte genomförts på ett tillräckligt säkert sätt. Rapporterna kan också gälla brister i de interna kommunikations- och informationssystemen. Styrelsen kanske inte får tillräckligt snabb information om avvikelser.

Lämnar revisorn kritiska synpunkter innehåller rapporterna i regel också konstruktiva förslag till förbättringar.

Alla påpekanden om sådant som måste åtgärdas ska göras snarast möjligt så att företaget kan rätta till felen innan det är dags för revisionsberättelse. En öppen kontakt mellan revisorn och företagsledningen är viktig.

Väsentliga fel och brister ska rapporteras till VD och ibland även till styrelsen. Fel som är så väsentliga att årsredovisningen inte kan sägas vara upprättad enligt årsredovisningslagen eller enligt god redovisningssed måste naturligtvis rapporteras i revisionsberättelsen.

Det förekommer ofta fel som är väsentliga men som hunnit åtgärdas i tid. Sådana fel behöver i regel inte rapporteras till aktieägarna och allmänheten i revisionsberättelsen. Vissa allvarliga fel ska dock rapporteras i form av erinringar till styrelsen och VD. För erinringar finns speciella regler i aktiebolagslagen. (Mer om erinringar senare i kapitlet.)

Är det fråga om oegentligheter ska revisorn snarast informera VD och styrelsen som då har ansvar för att agera. (Det står mer i kapitel 4 och 5 om revisorns agerande i fråga om oegentligheter och fel.)

Revisorn ska rapportera misstanke om vissa brott till åklagare. (Mer om detta senare i detta kapitel.)

Revisionsberättelsen

Revisionsberättelsen är den enda offentliga årliga rapporten från revisorn. I den rapporterar revisorn till årsstämman om årsredovisningen upprättats enligt ÅRL. Dessutom tillstyrker eller avstyrker revisorn att

1. resultaträkningen och balansräkningen fastställs
2. vinsten disponeras (alternativt förlusten behandlas) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen
3. styrelseledamöterna och VD beviljas ansvarsfrihet.

Berättelsen ska lämnas till styrelsen senast tre veckor före ordinarie stämma.

En revisionsberättelse utan anmärkningar utformas enligt standardutformningen i RS 709. Om revisionen gett anledning till avstyrkande, anmärkning eller särskild upplysning ska detta framgå tydligt.

Man måste komma ihåg att en revisionsberättelse enligt standardutformningen aldrig kan vara någon garanti för att allt står rätt till. Revisorn ska genom planeringen och genomförande av revisionen uttala sig med hög men inte absolut säkerhet om att det inte finns några väsentliga fel.

Det ska framgå i revisionsberättelsen om revisorn av något skäl tvingats att avvika från god revisionssed. Ett skäl kan vara att revisorn inte har haft möjlighet att göra en tillräckligt omfattande granskning. När en revisor blir vald efter räkenskapsårets utgång kan han eller hon inte löpande under året följa företagets resultat och ställning. Detta kan leda till att revisionen begränsas i inriktning och omfattning. Revisorn måste i sådana fall även ange i revisionsberättelsen att han eller hon valts efter räkenskapsårets utgång.

Revisorn ska även granska händelser efter räkenskapsårets utgång fram till dess revisionsberättelsen undertecknas.

Tillägget att förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar har tillkommit i syfte att uppfylla kraven i fjärde bolagsdirektivet. De krav som direktivet ställer var mer eller mindre uppfyllda genom den mall för revisionsberättelsen som tidigare fanns i RS, men lagstiftaren fann det ändå nödvändigt att ta in en bestämmelse i lagen eftersom EG-rätten kräver att direktivet införs genom författningsbestämmelse. Mot bakgrund av att det egentligen inte är någon skillnad mellan förhållandet att förvaltningsberättelsen ska vara förenlig med årsredovisningens övriga delar och förhållandet att årsredovisningen är upprättad enligt årsredovisningslagen, kan den situationen inte uppstå att revisorn uttalar att årsredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och samtidigt påpekar att förvaltningsberättelsen inte är förenlig med årsredovisningens övriga delar.

För att underlätta för läsaren av en revisionsberättelse att se om den innehåller anmärkningar etc. ska alla formuleringar som avviker från en revisionsberättelse enligt standardutformningen vara kursiverade, understrukna eller på annat sätt typografiskt avvikande.

Revisionsberättelsen är ett viktigt dokument för företaget och måste lämnas in till Bolagsverket tillsammans med årsredovisningen inom en månad efter det att årsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen. Företaget får inte publicera den fullständiga årsredovisningen utan att samtidigt publicera revisionsberättelsen.

Revisionsberättelse enligt standardutformningen i RS 709.

1. Rubrik: Revisionsberättelsen ska ha rubriken ”Revisionsberättelse”.
2. Mottagare: I aktiebolag ska revisionsberättelsen alltid ställas till årsstämman. Den ordinarie bolagsstämma som ska behandla årsredovisningen kallas årsstämman.
3. Inledning: Här ska framgå vad som granskats, dvs. årsredovisningen och räkenskaperna, samt styrelsens och VDs förvaltning. Introduktionen ska också upplysa om ansvarsfördelningen, dvs. att det är styrelsen och VD som ansvarar för räkenskapshandlingarna och förvaltningen, medan revisorns ansvar är att uttala sig om årsredovisningen och förvaltningen på grundval av sin revision.
4. Revisionens inriktning och omfattning: Omfattningen bestäms av god revisionssed. Här ska det upplysas om att revisorn genom planeringen och genomförandet av revisionen har försäkrat sig med hög men inte absolut säkerhet om att det inte finns några väsentliga fel. Revisorn ska också berätta vad som ingår i en revision. Bland annat är det viktigt att det framgår att granskningen bara omfattar ett urval av underlagen för belopp och annan information i årsredovisningen. Revisorn ska också bedöma de redovisningsprinciper som använts och de betydelsefulla uppskattningar som styrelsen och VD har gjort när de upprättat årsredovisningen. Det ska framgå att revisorn granskat väsentliga beslut, åtaganden och förhållanden för att kunna bedöma om VD eller någon styrelseledamot är ersättningsskyldig mot bolaget eller om de på något annat sätt brutit mot lagen eller bolagsordningen.
5. Uttalanden: Revisorn ska förklara att årsredovisningen upprättats i överensstämmelse med årsredovisningslagen, att den ger en rättvisande bild av resultatet och ställningen enligt god redovisningssed i Sverige och att förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Revisorn ska också uttala sig om fastställande av resultaträkning och balansräkning, om den föreslagna dispositionen av vinsten eller förlusten samt om beviljande av ansvarsfrihet. Ansvarsfrihet är ett juridiskt begrepp som helt och hållet handlar om skadeståndsskyldighet.
6. Förteckning över lån: I vissa fall ska ett uttalande om en förteckning över lån och säkerheter till vissa närstående läggas till före ”tillstyrkandesatserna”.
7. Datering: Revisorn ska datera revisionsberättelsen den dag revisionen avslutats.

   Ortsangivelse: Revisionsberättelsen ska ha en särskild ortsangivelse. Normalt är det den ort där revisorn har sitt kontor.

8. Underskrift: En personligt vald revisor skriver sin namnteckning. Om en byrå är vald revisor skrivs först byrånamnet och sedan ansvarig revisors namnteckning. I båda fallen tilläggs ”auktoriserad revisor” resp. ”godkänd revisor”.

Revisorspåteckning

För att ”binda ihop” revisionsberättelsen med den granskade årsredovisningen gör revisorn en så kallad revisorspåteckning på årsredovisningen. Om revisionsberättelsen skrivs direkt på årsredovisningen behövs ingen särskild påteckning. Avviker revisionsberättelsen från standardutformningen ska det framgå av revisorspåteckningen.

För en berättelse enligt standardutformningen ser revisorspåteckningen normalt ut så här:

För en berättelse som avviker från standardutformningen på så sätt att revisorn gör en reservation men tillstyrker i övrigt, ser revisorspåteckningen ut så här:

För en berättelse som avviker från standardutformningen och där revisorn avstyrker, eller varken kan tillstyrka eller avstyrka att årsstämman fastställer resultaträkningen eller balansräkningen, ska detta framgå av påteckningen. Ett exempel på en revisorspåteckning kan se ut så här:

Erinringar

Aktiebolagslagen ger erinringar en särskild formell status mellan revisionsberättelsen och andra rapporter till företaget. Erinringar är påpekanden till styrelsen eller VD. Det är emellertid inte säkert att de är tillräckligt allvarliga för att komma med i revisionsberättelsen. Bristerna kan dessutom vara åtgärdade eller beröra affärshemligheter. Det kan då vara direkt skadligt att aktieägarna och allmänheten – och därmed konkurrenter – får kännedom om dem. Flertalet rapporter från revisionen har inte karaktär av erinringar.

Erinringar ska vara skriftliga och antecknas i protokoll eller annan handling som överlämnas till styrelsen. Styrelsen ska behandla erinringarna vid ett sammanträde inom fyra veckor. Erinringarna ska förvaras på ett betryggande sätt för att vara tillgängliga för nuvarande och kommande styrelser, verkställande direktörer och revisorer. De kan också komma att utgöra bevismaterial vid taxeringsrevisioner eller inför domstol.

Bakom en erinran kan i en del fall ligga flera tidigare påpekanden till i tur och ordning ekonomichefen, VD och styrelsen.

Annan rapportering

Revisorer får ibland kritik för att revisionsberättelsen inte ger så mycket information. Men revisorer arbetar i mycket stor utsträckning förebyggande. De säger ifrån om fel och brister under granskningens gång och företaget rättar oftast dessa innan årsredovisningen är klar.

Normal kritik och förslag till förbättringar tar revisorn upp direkt med berörda ansvariga inom företaget. Rapporter med synpunkter på den interna kontrollen lämnas ofta löpande under året. Därmed kan företaget snabbt rätta till svagheterna.

Det är vanligt att revisorn sammanfattar iakttagelser och bedömningar från granskningen av redovisning och förvaltning i en skriftlig rapport. I denna följs också tidigare års påpekanden upp. Iakttagelser av allvarligare karaktär sammanfattas i en skriftlig rapport till företagsledningen. Det är alltid viktigt att det som står i rapporterna är väl underbyggt. Likaså är det viktigt att de lämnas till rätt person så att nödvändiga åtgärder vidtas.

Det är vanligt att årets revisionsarbete avslutas med ett sammanträde mellan revisorerna och företagsledningen. Detta kallas ofta slutrevision. Revisorn är dessutom ofta närvarande vid ett styrelsemöte varje år för att berätta om revisionen och föra en dialog med styrelsen om viktiga frågeställningar. I mycket stora företag har styrelsen ibland inrättat s.k. revisionsutskott som har ett särskilt ansvar för kontakterna med revisorerna. Kritik från revisorerna väger tungt i företaget. Innan kritik lämnas är det i regel lämpligt att först diskutera iakttagelserna med berörda så att eventuella missförstånd kan redas ut.

När man arbetar som revisor är samspelet med människor av mycket större betydelse än många tror. Det mesta av de insatser som revisorerna gör i näringslivet sker inte genom formella anmärkningar, revisionsberättelser eller konfrontationer med företagsledningar, utan genom förtroendefulla löpande kontakter.

Revisorn på årsstämman

Revisorn har rätt – och i vissa fall skyldighet – att vara med på årsstämman. Årsstämman kan ställa frågor till revisorn, och revisorn kan också på eget initiativ lämna upplysningar, t.ex. genom att berätta hur revision går till. Om årsstämman begär det, är revisorn skyldig att svara på frågor, såvida inte detta allvarligt kan skada företaget. [6]

I små familjeföretag är det vanligt att man inte håller årsstämma i form av ett sammanträde. Istället skickas ett protokoll runt för underskrift. Det kan då finnas anledning för revisorn att särskilt tänka på aktieägarnas lika rätt till information.

Misstankar om brott

Revisorerna ska anmäla misstanke om vissa brott till åklagare. En revisor som misstänker eller känner till att en styrelseledamot eller VD inom ramen för företagets verksamhet har gjort sig skyldig till vissa slag av brott ska underrätta styrelsen om sina iakttagelser. Det gäller främst bokföringsbrott, bedrägeri- och förskingringsbrott, brott mot borgenärer och vissa skattebrott. (Se även kapitel 5.)

Sammanfattning

Revisionsberättelsen är revisorns viktigaste och enda offentliga årliga rapport – målet för hela revisionen. Den kan ses som en kvalitetsstämpel efter genomförd revision.

Utöver revisionsberättelsen lämnas ofta andra rapporter, såväl muntliga som skriftliga – både i samband med den löpande granskningen under året och vid bokslutsrevisionen. Det kan gälla påpekanden om fel och brister, men även förslag till förbättringar.

En särskild typ av rapport är erinringar till styrelsen eller VD.

Kraven är många

Opartiskhet och självständighet samt tystnadsplikt är grundkrav för att omvärlden ska kunna ha förtroende för revisorn. Kraven regleras i ABL, revisorslagen, revisorsförordningen och i särskilda föreskrifter från Revisorsnämnden.

EGs bolagsrättsliga direktiv

Fjärde, sjunde och elfte direktiven handlar mest om redovisningsfrågor, men där finns också regler om revisionsplikt i aktiebolag och koncerner.

Åttonde direktivet brukar kallas revisorsdirektivet. Det handlar om vilka krav som ställs på en revisor eller en revisionsbyrå som ska få utföra lagstadgad revision. Direktivet formulerar allmänna krav på yrkesmässig omsorg och oberoende och föreskriver att medlemsstaterna i EU ska offentliggöra listor över behöriga revisorer. Under 2006 har arbetet med ett utvidgat och moderniserat åttonde direktiv avslutats.

Aktiebolagslagen

De viktigaste lagreglerna om revision finns i 9 kap. ABL. Strukturen på kapitlet är denna:

1. antalet revisorer (1–2 §§)
2. revisorns uppgifter (3–6 §§)
3. tillhandahållande av upplysningar m.m. (7 §)
4. hur revisor utses (8 §)
5. minoritetsrevisor (9 §)
6. obehörighetsgrunder (10 §)
7. kompetenskrav (11–16 §§)
8. jäv (17 §)
9. anlitande av biträde (18 §)
10. revisionsbolag (19 §)
11. revisor i dotterföretag (20 §)
12. revisorns mandattid (21 §)
13. förtida avgång (22–24 §§)
14. länsstyrelseförordnande av revisor (25–27 §§)
15. revisionsberättelsen (28–37 §§)
16. koncernrevisionsberättelsen (38 §)
17. erinringar (39 §)
18. revisorns närvaro vid bolagsstämma (40 §)
19. revisorns tystnadsplikt (41 §)
20. åtgärder vid misstanke om brott (42–44 §§)
21. revisorns upplysningsplikt (45–46 §§)
22. registrering (47–48 §§)

I 10 kap. ABL finns regler för s.k. lekmannarevisorer och särskild granskning.

I revisionslagen regleras kraven på revision för övriga företag som är skyldiga att lämna en årsredovisning. Utformningen av bestämmelserna där följer aktiebolagslagens. Även i vissa andra associationsrättsliga lagar finns regler om revision.

Revisorslagen

I revisorslagen finns bl.a. bestämmelser om godkännande och auktorisation av revisorer, om revisionsföretags verksamhet, om revisorers skyldigheter och om Revisorsnämndens disciplinära åtgärder.

Revisorsförordningen innehåller närmare bestämmelser om tillämpningen av revisorslagen. Där finns bl.a. bestämmelser om utbildningskraven, om revisorsexamen och högre revisorsexamen och om ansökan om godkännande, auktorisation och registrering som revisionsföretag.

Revisorsnämndens föreskrifter

Revisorsnämnden ger ut föreskrifter om villkor för revisorers och revisionsföretags verksamhet. Föreskrifterna behandlar bl.a. dokumentation, försäkring m.m. samt utbildning och prov för revisorsexamen och högre revisorsexamen. Längre fram i kapitlet beskrivs Revisorsnämndens tillsynsverksamhet och allmänna ansvar för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt.

FARs yrkesetiska regler och kvalitetskontroll

FAR utfärdar yrkesetiska regler samt ger ut rekommendationer om god yrkessed som komplement till dessa.

FAR har vidare en särskild ordning för kvalitetskontroll av sina revisorsledamöter. Läs mer om kvalitetskontroll längre fram i detta kapitel.

FARs revisionsrekommendationer

Sedan lång tid tillbaka utfärdar FAR rekommendationer och gör uttalanden i revisionsfrågor som är giltiga vid all revisionsverksamhet oavsett företagsform. Enligt FARs regler till vägledning för medlemmarnas skyldighet att följa god revisorssed ska medlemmarna beakta god revisionssed och därmed de rekommendationer i revisionsfrågor som FAR har utfärdat. Uttalandena är ett vägledande komplement till rekommendationer eller lagstiftning.

I avsaknad av annan liknande kompletterande normgivning har FARs rekommendationer och uttalanden kommit att uttrycka den gällande normen för de yrkesverksamma revisorernas praktiska tillämpning av god revisionssed. De används också som utgångspunkter för Revisorsnämnden och domstolarna i deras bedömningar och avgöranden.

FARs normeringsarbete drivs av dess revisionskommitté. Rekommendationerna beslutas av FARs styrelse, medan uttalandena görs av kommittén på egen hand.

Internationella standarder införs i EU

Av det nya åttonde direktivet följer att internationella standarder ska tillämpas på all lagstadgad revision inom EU. Reglerna måste ha införts i medlemsstaternas lagstiftning senast sommaren 2008.

Revisionsuppdraget

I ABL finns bestämmelsen att revisorerna väljs på bolagsstämman. Det är alltså ägarna som utser revisorer. Revisorerna måste i sitt arbete också beakta de andra intressenternas förväntningar.

En revisor väljs på fyra år. Det finns inga hinder i ABL mot att välja om samma revisor hur många gånger som helst. Det möter inte heller något hinder att en årsstämma beslutar att avsätta en revisor i förtid eller att en revisor avgår innan de fyra åren har gått. I de båda sistnämnda fallen gäller dock särskilda regler som gör att revisorns avgång blir offentligt uppmärksammad.

För företag av allmänt intresse gäller emellertid särskilda restriktioner avseende mandatperiodens längd. EG-rekommendationen om revisorers oberoende i EU innebär att revisorer med nyckelställning i uppdragsteamet på revisionsuppdrag i företag av allmänt intresse ska bytas ut inom sju år. ABL föreskriver att en andra mandatperiod på tre år är förenligt med god revisorssed.

En förutsättning är alltid att en prövning enligt analysmodellen inte visar att det föreligger något oacceptabelt hot mot revisorns opartiskhet eller självständighet.

Om ett registrerat revisionsföretag är valt till revisor ska det som nu har sagts tillämpas på den huvudansvariga revisorn.

Numera är det vanligt att revision av större företag upphandlas i konkurrens. Arbetet med att lämna offert på revision är många gånger omfattande.

Ibland väljs också en s.k. minoritetsrevisor. Det händer när en aktieägarminoritet begär det på årsstämman. I vissa fall utses en s.k. särskild granskare av en aktieägarminoritet. Årsstämman kan också utse en lekmannarevisor, t.ex. i ett kommunalt eller kooperativt bolag. För dessa funktioner finns särskilda regler i ABL.

Opartiskhet och självständighet

Frågorna kring revisorns oberoende har funnits lika länge som revision. Intresset för dessa frågor, och för revisionens kvalitet i allmänhet, har ökat i takt med att näringslivet blivit alltmer komplext och behovet av tillförlitlig information om företagens verksamheter, resultat och ställning ökat hos kapitalplacerare och andra intressenter. De ökade kraven på revisionen, och den ökade efterfrågan på revisionsföretagens kompetens inom andra områden, har lett till en framväxt av några mycket stora revisions- och konsultföretag. Dessa företag besitter en bred och djup kompetens avseende revision och andra tjänster som traditionellt har haft, eller i takt med utvecklingen kommit att få, ett naturligt samband med revisionen. Branschen har samtidigt sett en utveckling mot ett större antal mindre revisionsbyråer vars samlade kompetens och tjänsteutbud, ofta i nätverk med fristående konsulter, också har förändrats i takt med utvecklingen, om än inte lika markant som i de stora revisionsföretagen.

Branschens förmåga att anpassa sig till den snabba utvecklingen och de stora förändringar som ägt rum i näringslivet, i synnerhet under det senaste decenniet, har lett till en allt livligare debatt om revisorns oberoende. Detta har bl.a. resulterat i utredningar om behovet av skärpta krav. Motsvarande utveckling har skett internationellt.

Följande huvudfrågor har varit i fokus:

1. Hur ska man säkerställa att revisorerna kan utföra sin primära uppgift, revisionen, med opartiskhet, självständighet och objektivitet?
2. Är revisorernas rådgivning till sina revisionsklienter ett hot eller en tillgång?
3. Bör revisorernas opartiskhet och självständighet säkras genom s.k. förbudskataloger eller genom s.k. analysmodeller som tar hänsyn till hur omständigheterna ser ut i de enskilda fallen? Bör i det senare fallet hänsyn tas även till motåtgärder som syftar till att minska eller eliminera det hot som en förtroenderubbande omständighet ger upphov till? Ska i så fall även interna motåtgärder beaktas, dvs. åtgärder som vidtas inom de enskilda revisionsföretagen utan att åtgärderna behöver vara synliga utåt i varje enskilt fall?

Den som förlitar sig på en revisionsberättelse ska kunna känna sig säker på att revisorn inte låtit sig påverkas av andra intressen än att göra en bra revision. Därför finns jävsregler bl.a. i ABL. Enligt dessa får revisorn t.ex. inte äga aktier i företaget, inte delta i ledningen av företaget och inte heller biträda med bokföringen eller medelsförvaltningen eller vid kontrollen av dessa – eller ens vara verksam i samma företag som gör det. Revisorn får inte heller vara anställd i eller beroende av företaget, någon styrelseledamot, VD eller den som sköter bokföringen. Det finns också jävsregler om släktskapsförhållanden. Revisorn får inte låna pengar av företaget eller av något annat företag i koncernen. Den som inte kan vara revisor i ett moderföretag får inte heller vara revisor i ett dotterföretag. Dessa regler gäller för alla som är inkopplade på revisionsuppdraget.

Revisorslagen stadgar vidare att revisorn ska utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet och vara objektiv i sina ställningstaganden. Det lagen uttrycker som opartiskhet och självständighet kallas ibland oberoende.

Revisorslagens regler bygger på den s.k. analysmodellen. Denna har sitt ursprung i EG-kommissionens rekommendation om revisorers oberoende i EU. Analysmodellen används även av världsfederationen IFAC i Code of Ethics for Professional Accountants och kommer också till uttryck i det åttonde direktivet.

Den presentation som följer beskriver analysmodellen enligt den svenska revisorslagen.

Analysmodellen

En revisor ska avstå från ett uppdrag i revisionsverksamheten om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet.

Lagen anger några omständigheter då grundregeln är att revisorn ska avsäga sig ett uppdrag:

1. egenintressehotet: revisorn har ett eget ekonomiskt eller annat intresse i klienten
2. självgranskningshotet: revisorn måste granska och ta ställning till sitt eget arbete, t.ex. ett råd som han eller hon tidigare har lämnat klienten
3. partsställningshotet: revisorn har tagit ställning för eller emot klienten, t.ex. i en förhandling, och framstår därför som kopplad till klienten
4. vänskaps-/förtroendehotet: revisorn har starka personliga relationer till någon som ska granskas eller låter sig invaggas i ett okritiskt förhållningssätt till det klienten gör
5. skrämselhotet: revisorn riskerar att påverkas av en dominerande personlighet hos någon som ska granskas eller av yttre påtryckningar.

Grundregeln gäller inte om revisorn i det enskilda fallet har vidtagit sådana åtgärder, eller om det finns andra sådana omständigheter, som gör att en kunnig och omdömesgill person med kännedom om alla relevanta omständigheter inte skulle se anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet.

Revisorslagens grundregel att avsäga sig uppdrag gäller inte för självgranskningshot som kommer sig av revisionsrådgivning, dvs. råd om hur klienten ska rätta fel och svagheter som påträffats vid revisionen. Det får ändå anses följa av god sed att revisorn även i sådana fall prövar vad självgranskningshotet kan innebära.

FARs flödesschema kan användas som beslutsstöd för analysmodellen.

1. Ett nytt uppdrag kommer in till revisionsföretaget/-gruppen eller en ny omständighet, som kan vara av förtroenderubbande natur, inträffar i ett befintligt uppdrag.
2. Med revisionsgrupp avses en grupp av företag i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som på grund av ägarförhållanden, avtal eller administrativt samarbete eller av annan anledning får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap.
3. Med revisionsverksamhet avses sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som ska utföras enligt författning, stadgar eller avtal och som ska utmynna i en rapport, ett intyg eller någon annan handling som är avsedd även för andra än uppdragsgivaren. Hit räknas även rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskningen.
4. Med konsultverksamhet avses alla uppdrag som inte utgör revisionsverksamhet.
5. Ett konsultuppdrag kan vara av sådant slag att det kan rubba förtroendet för en revisors oberoende i ett befintligt revisionsuppdrag inom revisionsföretaget/-gruppen. Detta måste kontrolleras. Inverkan på ett revisionsuppdrag kan uppkomma t.ex. om en konsult i samma revisionsgrupp som revisorn är verksam inom får in ett uppdrag att företräda en klient i en tvist. Det måste då undersökas om motparten är revisionsklient. Skulle så vara fallet måste det prövas enligt analysmodellen om förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet i det befintliga revisionsuppdraget kan rubbas om det nya uppdraget accepteras. Saknas risk för inverkan på ett befintligt revisionsuppdrag kan det nya konsultuppdraget accepteras. Dokumentation enligt lagen är inte nödvändig eftersom detta inte rör ett uppdrag i revisionsverksamheten.
6. Prövningen ska göras av revisorn eftersom det är han eller hon som ska vara opartisk eller självständig i sitt revisionsuppdrag. Det måste därför finnas rutiner inom revisionsföretaget/-gruppen som leder till att uppdrag som kan inverka på ett befintligt revisionsuppdrag fångas upp och rapporteras till berörd revisor. Närmare hur detta praktiskt ska hanteras, t.ex. i samband med enklare rådgivning, s.k. vardagskonsultation, eller då det är fråga om uppdrag av en art som inte är förtroenderubbande, bör lämpligen fastställas i interna policies i revisionsföretagen.
7. I de ”jävskataloger” som finns i aktiebolagslagen och andra lagar anges de fall då en person är jävig som revisor. Om jäv föreligger, får han eller hon över huvud taget inte utses till revisor i företaget. Om vederbörande redan är utsedd till revisor, blir han eller hon till följd av jävet obehörig att fortsätta uppdraget. Jäven i aktiebolagslagen och andra associationsrättsliga lagar kan inte avhjälpas genom några motåtgärder från revisorns eller revisionsföretagets sida. Möjligen kan den omständighet som konstituerar jävet undanröjas. I så fall kan uppdraget beroende på omständigheterna i övrigt accepteras efter prövning enligt analysmodellen.
8. Prövning ska göras om något eller några av följande hot mot revisorns opartiskhet eller självständighet föreligger.

   Egenintresse: Förtroendet hotas till följd av direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i revisionsklientens verksamhet.

   Självgranskning: Revisorn ska bedöma egen, eller annans inom revisionsgruppen, rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet, men som lämnats i en fråga som omfattas av granskningsuppdraget.

   Partsställning: Förtroendet kan rubbas på grund av att revisorn i annat sammanhang uppträder, eller har uppträtt, till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet.

   Vänskap: Hot pga. starka personliga relationer till någon som ska granskas, t.ex. i klientens ledning.

   Skrämsel: Hot pga. att revisorn känner obehag inför klientens dominans eller av yttre påtryckningar.

   Annan omständighet: Om det finns något annat förhållande som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Utvecklingen av god revisorssed väntas ge ytterligare vägledning för vilka omständigheter som kan träffas enligt denna punkt.

9. Föreligger inget hot enligt ovan kan uppdraget accepteras. Oberoendeprövningen ska dokumenteras.
10. Föreligger något eller några av hoten enligt ovan ska styrkan i hoten bedömas. Uppdraget behöver inte avböjas eller avsägas om omständigheterna i det enskilda fallet, inklusive förekommande motåtgärder, är sådana att det inte finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet.

    Oberoendeprövningen enligt 8) och 10) ska göras av revisorn utifrån hur en hypotetisk kunnig och omdömesgill tredje man, med insikt om alla relevanta omständigheter, kan förväntas bedöma revisorns förmåga och vilja att utföra granskningsuppdraget på ett opartiskt och självständigt sätt.

    Exempel på motåtgärder är organisatoriska åtgärder, särskilda rutiner och särskild arbetsfördelning samt intern eller extern kvalitetskontroll. Andra exempel är att låta en annan revisor inom eller utanför revisionsföretaget/-gruppen bedöma det granskningsarbete eller ställningstagande som ett identifierat hot kan inverka på. Ytterligare exempel är inhämtande av expertutlåtande eller informativa åtgärder, såsom en beskrivning av hotet, och hur det har hanterats, i det utlåtande som uppdraget utmynnar i.

11. Finns det anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet om uppdraget accepteras ska det avböjas/avsägas. I annat fall kan det accepteras.
12. Om uppdraget accepteras ska analysen dokumenteras. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts senast när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges. Se vidare RNs föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet samt uttalande från RN den 11 juni 2003 (Dnr 2003-576) benämnt Revisorsnämndens uttalande – dokumentationskrav vid tillämpning av analysmodellen i samband med fristående rådgivning m.m.

FARs exempel på dokumentationsblankett till analysmodellen

Tystnadsplikt

Revisorn har tystnadsplikt. Det revisorn får veta i klientarbetet får inte föras vidare. Det enda utomstående får reda på är i princip det som revisorn skriver i revisionsberättelsen.

Det finns undantag från tystnadsplikten och i vissa fall har revisorn t.o.m. en upplysningsplikt, t.ex. på en årsstämma. Revisorn har då skyldighet att svara på årsstämmans frågor under förutsättning att det inte kan skada företaget väsentligt. Revisorn är också skyldig att ge upplysningar till sin medrevisor, till moderföretagsrevisor, till en ny revisor, till s.k. särskild granskare, till lekmannarevisor och till konkursförvaltare. Dessutom är revisorn skyldig att lämna upplysningar till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål och i vissa fall att anmäla misstankar om brott till åklagare. Revisorn i ett aktiebolag i vilket staten äger samtliga aktier är skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till Riksrevisionen.

Utan tystnadsplikt skulle revisorn inte kunna sköta sitt arbete. Revisorn behöver mycket information om det företag som granskas. Det får då inte finnas någon som helst misstanke om att uppgifterna förs vidare. En sådan misstanke skulle kunna leda till att revisorn inte fick tillgång till nödvändiga upplysningar från företaget – hur mycket aktiebolagslagen än stadgar att revisorn har rätt till informationen. Resultatet skulle i många fall kunna bli en dålig revision. Tystnadsplikten innebär också att revisorn inte får utnyttja sina kunskaper om företaget för egen vinning eller till skada för någon annan.

Tystnadsplikten är reglerad i aktiebolagslagen och revisorslagen. Den är dessutom fast förankrad i FARs yrkesetiska regler.

Ibland kan tystnadsplikten bli ett hinder. En revisor som t.ex. blir kritiserad i massmedia kan sällan försvara sig genom att förklara hur det verkligen förhåller sig. I det sociala livet kan en revisor inte heller berätta om sitt arbete – annat än i mycket allmänna ordalag.

Revisionsarvode

I FARs yrkesetiska regler sägs att arvodet ska vara skäligt med hänsyn till de kunskaper och den erfarenhet revisorn kan utnyttja i sin yrkesverksamhet. Hänsyn ska också tas till det enskilda uppdragets natur och omfattning. Klienten har rätt att på begäran få en ungefärlig uppgift om arvodet i förväg.

I revisionsuppdrag och andra uppdrag där revisorn ska göra ett utlåtande får arvodet inte vara beroende av det ekonomiska utfallet för klienten eller ha karaktären av provision.

Ytterligare vägledning i arvodesfrågor som rör revisionsuppdrag finns i IFACs etiska regler avsnitt 8:203–8:209 och EG-rekommendationen om revisors oberoende i EU avsnitt B8.

Det är numera vanligt att större företag begär offert på revisionen. Det är tillåtet för revisorer att lämna offert, men aldrig med fasta takpriser utan reservation. Det måste finnas en klausul som medger ett högre arvode om förutsättningarna för revisionen ändras.

Upplysningar om revisorns arvode ska finnas med i företagets årsredovisning. Särskild uppgift ska lämnas om hur stor del av ersättningen som avser andra uppdrag än själva revisionsuppdraget.

Kompetens och yrkesutövning

Förtroendet är betydelsefullt både i bestyrkandeuppdrag och i rådgivningsuppdrag. Förtroende skapas och vidmakthålls bl.a. genom hög kompetens, integritet och gott omdöme. Integriteten och omdömet visas i medlemmens uppträdande och yrkesutövning. En hög kompetens uppnås genom en kvalificerad grund- och basutbildning och fortlöpande vidareutbildning samt genom en bred och gedigen erfarenhet av arbete i uppdrag. FARs yrkesetiska regler föreskriver att vidareutbildningen bör omfatta minst 120 timmar per treårsperiod, dock minst 20 timmar per år.

De etiska reglerna behandlar också revisorns yrkesutövning och förhållandet till kollegor. Det finns också en anvisning om på vilket sätt revisorn kan marknadsföra sitt namn och sina kvalifikationer.

Skadestånd

Revisorn kan bli skadeståndsskyldig. Den revisor som skadar företaget i sitt arbete ska ersätta skadan. Det gäller både vid uppsåt och vid oaktsamhet. Revisorn kan också bli skadeståndsskyldig mot aktieägare eller annan i vissa fall. Om det är ett revisionsföretag som är revisor är både detta företag och den som är huvudansvarig för uppdraget ersättningsskyldiga. Revisorn ansvarar även för skada som andra medarbetare på revisionsuppdraget orsakar.

En revisor som lämnar ett felaktigt råd i t.ex. en skattefråga kan också bli skadeståndsskyldig – enligt vanliga skadeståndsregler.

Både auktoriserade och godkända revisorer måste vara ansvarsförsäkrade.

Att revisorer krävs på skadestånd är vanligare i USA än här. Erfarenheten visar att revisorns risk för att bli stämd är störst i krisföretag, i företag där det förekommit ekonomisk brottslighet och i företag som nyligen bytt ägare.

Statlig tillsyn

Den statliga Revisorsnämnden är tillsynsmyndighet för de auktoriserade och godkända revisorerna. Det är också Revisorsnämnden som behandlar alla ansökningar om auktorisation, godkännande av revisorer och registrering av revisionsföretag. Nämnden består av en ordförande, som ska vara jurist och ha domarerfarenhet, och åtta andra ledamöter. Av dessa ska två vara revisorer, en auktoriserad och en godkänd.

Revisorsnämndens tillsyn ska säkerställa att revisionsverksamheten är av hög kvalitet och uppfyller högt ställda etiska krav.

Nämnden prövar frågor om disciplinära åtgärder mot revisorer och utreder fall där det har ifrågasatts om revisorn följt reglerna för yrket. Det kan t.ex. gälla att revisorn inte har gjort anmärkning i revisionsberättelsen, inte genomfört granskning i tillräcklig omfattning eller inte varit oberoende. Anmälningar kan komma från allmänheten och från myndigheter. Skatteverket har t.ex. skyldighet att anmäla vissa iakttagelser till Revisorsnämnden.

Beroende på hur allvarligt fallet är kan nämnden meddela erinran eller varning, utdöma straffavgift eller upphäva auktorisationen eller godkännandet.

Besluten i tillsynsärenden ger vägledning för vad som bedömts vara god revisorssed och god revisionssed. [8] Revisorsnämnden bedriver också en systematisk uppsökande tillsyn (SUT). Denna syftar inte i första hand till att söka efter fel, men iakttagelser av allvarlig natur kan leda till att nämnden öppnar ett disciplinärende.

Revisorsnämnden kan också lämna förhandsbesked om t.ex. ett visst uppdrag är förenligt med revisorsrollen.

Nämnden behandlar inte skadeståndsfrågor eller frågor om revisors arvoden. Sådana anspråk prövas i domstol.

Kvalitetskontroll

Revisorsorganisationerna kontrollerar kvaliteten på de egna medlemmarnas och deras byråers arbete. Den som har till uppgift att kritiskt granska och bedöma andras verksamhet måste själv hålla en hög kvalitet på sitt arbete för att motsvara omvärldens förtroende. Kvaliteten på revisionen är därför en viktig fråga, inte bara för dem som blir utsatta för revision, utan också för revisorerna själva. Ryktet om en dåligt utförd revision kan skada både revisorn och revisorskåren och därmed revisorsrollen.

En hög kvalitet säkerställs först och främst genom att revisorn har en god utbildning och lämplig praktisk erfarenhet, men också genom att arbetet blir kontrollerat och bedömt.

FAR och SRS har sedan länge obligatoriska kvalitetskontrollprogram för sina medlemmar och byråer. Sedan år 2003 gäller – med utgångspunkt i en EG-rekommendation om kvalitetssäkring av lagstadgad revision – nya regler för detta föreningsadministrerade system.

Kvalitetskontrollen tar sikte på hur revisorerna tillämpar god revisorssed och god revisionssed samt på vilken kvalitetsnivå byråernas verksamhet bedrivs. Kontrollen omfattar revisionsverksamhet och frågor om opartiskhet och självständighet i revisionsverksamheten. Den föreningsadministrerade kvalitetskontrollen leds och övervakas av en särskild kvalitetsnämnd.

Föremål för kvalitetskontroll är de enskilda revisorsmedlemmarna, men urvalet för kontroll utgår från revisionsföretagen. Urvalet ska göras så att alla medlemmar blir kontrollerade inom maximalt fem år.

Kvalitetskontrollen utförs av en kvalitetskontrollant, som alltid är en erfaren medlem. Revisionsbyrån/revisorn får ett förslag på en kvalitetskontrollant. Godtas inte den kontrollanten kan förslag ges på ytterligare två kontrollanter varav byrån/revisorn får välja en.

Har en revisionsbyrå ett internt kvalitetskontrollprogram är det detta som granskas. I annat fall granskas arbetet på enskilda uppdrag.

Många stora och medelstora byråer har interna kvalitetskontrollprogram för att få bekräftat att verksamheten bedrivs enligt de regler som byråledningen har bestämt. Ofta har byrån då en grupp av erfarna revisorer som väljer ut uppdrag så att byråns alla ansvariga revisorers arbete efter hand granskas enligt ett i förväg uppgjort program.

Det finns också små byråer som samverkar med varandra i ett gemensamt kontrollprogram.

Om kontrollanten finner kvalitetsbrister kan revisionsbyrån under vissa omständigheter begära att kontrollen ajourneras i tre månader för att bristerna ska kunna avhjälpas.

Om kontrollantens slutrapport visar på brister kan kvalitetsnämnden besluta om en omkontroll inom ett år. Är bristerna allvarliga ska ärendet överlämnas till en speciell kvalitetskontrollstyrelse.

För att undvika dubbelarbete finns det en samordning mellan det föreningsadministrerade kvalitetskontrollsystemet och den tillsyn som utförs av det statliga tillsynsorganet Revisorsnämnden.

Enligt ett avtal mellan Revisorsnämnden respektive FAR och SRS ska nämnden snarast underrättas om föreningskontrollen visar att en revisor uppsåtligen gör orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt förfar oredligt.

Två gånger om året får Revisorsnämnden namnlistor på alla byråer, och vid dessa byråer verksamma revisorer, som omfattas av den föreningsstyrda kontrollen samt resultatet av denna. Bland dessa kontroller väljer Revisorsnämnden ut ett tjugotal ärenden per år för att genomföra en egen kvalitetssäkring. Om en sådan kvalitetssäkring visar på omständigheter som borde ha föranlett direkt underrättelse eller information till Revisorsnämnden kan nämnden begära att en ny kvalitetskontroll görs.

Revisorsnämnden har avgett en avsiktsförklaring om att information om enskilda revisorer som framkommer vid Revisorsnämndens kvalitetssäkring i princip inte ska kunna läggas till grund för något disciplinärt förfarande från nämndens sida.

Sammanfattning

Opartiskhet och självständighet samt tystnadsplikt är grunden för revisorns yrkesmässiga uppträdande. Förtroendet för revisorn får i dessa avseenden inte rubbas.

Revisorerna är föremål för kvalitetskontroll av olika slag och dessutom föremål för Revisorsnämndens tillsyn.

Revisorn – granskare och rådgivare

En yrkesrevisor kan uppträda i olika roller. Den mest centrala är att utföra revisionsverksamhet i revisorslagens mening. Det innebär att revisorn – på grund av en lag, en stadgebestämmelse hos klientföretaget eller ett avtal – granskar förvaltningen eller den ekonomiska informationen och lämnar en rapport om den granskningen. Det förutsätts att rapporten är avsedd att användas även av någon annan än uppdragsgivaren. Det mest typiska exemplet är lagstadgad revision i aktiebolag. Till revisionsverksamhet räknar lagen också den rådgivning som föranleds av iakttagelser som revisorn har gjort i granskningsuppdraget. Den här verksamheten är ganska strikt styrd av lagbestämmelser och god yrkessed.

Yrkesrevisorerna är också vid sidan av revisionsverksamheten uppskattade som rådgivare inom områden som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Sådan verksamhet kallas fristående rådgivning. I den rollen styrs de främst av vad uppdragsgivarna anser sig behöva. I det fall den fristående rådgivningen riktar sig till klienter i revisionsverksamheten, finns det dock viktiga begränsningar som följer av lag och god sed. Då får rådgivningen inte innebära att revisorns självständighet och opartiskhet i revisionsverksamheten riskeras. I kapitel 7 har vi visat hur lagstiftaren har ställt upp en analysmodell, grundad på internationella principer. Med hjälp av den måste revisorn försäkra sig om att ett fristående rådgivningsuppdrag är acceptabelt.

Fristående rådgivning till uppdragsgivare som inte är klienter i revisionsverksamheten kan i regel lämnas utan inskränkningar. Revisorn måste dock i alla sammanhang iaktta de grundläggande yrkesetiska reglerna, som säger att han eller hon alltid måste utöva sitt yrke med integritet och vara objektiv i sina ställningstaganden. En revisor får heller inte främja orätt.

Yrkesrevisorer får också bedriva annan verksamhet, som inte har något naturligt samband med revisionsverksamhet. Jordbruk och olika slag av hobbyverksamhet med kommersiella inslag är vanliga exempel. Den verksamheten måste emellertid alltid hållas tydligt avskild från revisionsverksamheten, och den får inte bedrivas av ett revisionsföretag. Den får inte heller vara vad revisorslagen kallar förtroenderubbande. Det anses den vara om den ”är av sådan art eller omfattning” att den rubbar förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Omfattande affärsverksamhet kan därför inte bedrivas av revisorer. Verksamheten får inte heller vara sådan som uppfattas som oseriös.

När man ser på revisorns olika roller bör man hålla i minnet vad som regleras var:

Aktiebolagslagen behandlar vad den valda revisorn i bolaget ska göra och inte får göra.

Revisorslagen, revisorsförordningen och Revisorsnämndens föreskrifter behandlar vad godkända och auktoriserade revisorer ska och får göra.

FARs yrkesetiska regler anger vad organisationens medlemmar ska och får göra.

Allmän civilrättslig lagstiftning anger vilka skyldigheter och rättigheter yrkesrevisorer har när de utövar verksamhet som inte direkt regleras av de nämnda författningarna.

Förväntningsgapet

Ett ”förväntningsgap” uppstår lätt när de olika intressenternas förväntningar på revisorn inte svarar mot vad revisorn faktiskt kan och får göra. Områden där förväntningsgap ofta uppstår kan gälla årsredovisningens ”riktighet”, obestånd och konkurs, förskingringar och andra oegentligheter.

Vad kan göras för att minska förväntningsgapet? Problemet kan angripas från två håll. Intressenterna kan informeras om vad revisorsrollen innebär och vad lagstadgad revision omfattar. Man kan också tydligare visa vad som är styrelsens och VDs ansvar och vad som är revisorns. I enlighet med RS 210 Villkor för revisionsuppdrag ska revisorn och klienten definiera villkoren för uppdraget. Dessa dokumenteras normalt i ett uppdragsbrev för revision. Det är vanligt att FARs Allmänna villkor för lagstadgad revision av svenska aktiebolag biläggs uppdragsbrevet.

Sammanfattning

Revisorn har olika roller. I rollen som vald revisor ingår att göra revision och lämna en revisionsberättelse, men det är också vanligt att ge råd.

Villkoren för en revision ska definieras av revisorn och klienten.

Det är naturligt för revisorn att vara rådgivare, men revisorns opartiskhet och självständighet får inte äventyras genom rådgivningen.

Revisorn har större frihet att lämna tjänster till företag där han eller hon inte är vald revisor.

Planering – kapitel 1, 2 och 3

Granskning – kapitel 4 och 5

Avrapportering – kapitel 6

Revisorns roll – kapitel 7 och 8

KUNDFORDRINGAR OCH FÖRSÄLJNING

1. Säkerställer redovisningssystemet att fakturor endast upprättas utifrån utleveransdokument eller annat grunddokument?
2. Bevakar företaget att underlag till bokföringen endast kan bestå av behöriga underlag, exempelvis fakturor, attesterade kreditfakturor och attesterade bokföringsorder?
3. Hur förhindras eller upptäcks ev. försäljning till fiktiva kunder?
4. Stäms försäljningsstatistik och redovisning av regelbundet? Dokumenteras avstämningarna? Utreds differenser?
5. Stäms kundreskontran regelbundet av mot huvudboken? Utförs detta arbete av annan person än den som ansvarar för reskontran? Kontrolleras och attesteras avstämningen? Utreds differenser?
6. Finns lämplig arbets- och ansvarsfördelning mellan kundreskontra och kassahantering?
7. Finns det någon som inte sköter kundreskontran som regelbundet granskar denna med avseende på åldersfördelning, överskridna kreditvillkor, suspekta kundnamn, oidentifierade betalningar m.m.?
8. Skickar företaget regelbundet ut saldoförfrågan (kontoutdrag) till kunder och utreder påpekade differenser? (Detta sköts helst av annan än den som normalt sköter kassa och reskontra. Om saldoförfrågan gjorts under löpande år, följ upp transaktioner mellan datum för saldoförfrågan och balansdagen.)
9. Godkänns priser och andra försäljningsvillkor av behörig person?
10. Hur godkänns och registreras priser?
11. Hur godkänns krediteringar och rättelser av kundfordringar?
12. Hur upptäcks/förhindras obehöriga krediteringar och rättelser av kundfordringar?
13. Hur godkänns och registreras förändringar av fasta kunddata, (t.ex. konteringskoder och kreditlimiter) och andra fasta data av ekonomisk betydelse?
14. Har endast behörig person åtkomst till kundreskontran?
15. Följer företaget i sina kravrutiner upp differenser på fakturor och vidtar lämpliga åtgärder?
16. Finns tvistiga kundfordringar? Har företaget lämpliga rutiner för att bevaka tvistiga kundfordringar?
17. Jämförs via försäljningsstatistik rimligheten i försäljning och bruttovinstprocent i förhållande till budget och tidigare perioder?
18. Är kundreskontran rätt summerad?
19. Blir kundfordringarna betalda efter balansdagen?
20. Kontrolleras att leverans till konsignationslager inte redovisas som försäljning resp. kundfordran?
21. Kontrolleras att sålda kundfordringar (factoring) inte redovisas som kundfordran?
22. Finns det insättningar som företaget inte har identifierat? Hur följs sådana upp?
23. Hur skyddas checkar och kontantinbetalningar innan de sätts in på banken?

ÖVRIGA FORDRINGAR

1. Stämmer företaget regelbundet av huvudbokens saldo mot specifikation?
2. Kontrollerar företaget löpande fordringar mot uppgifter från motpart?
3. Hur stämmer redovisade belopp med underlag (avtal eller liknande)?
4. Vad säger företagets motpart? (Begär in saldobekräftelse.)
5. Är fordringarna reglerade efter balansdagen?
6. Finns tvistiga fordringar? Hur bevakas dessa och att de redovisas på ett korrekt sätt?

FÖRUTBETALDA KOSTNADER OCH UPPLUPNA INTÄKTER

1. Stämmer väsentliga poster med underlag, t.ex. betalningar, fakturor, utleveransdokument, avtal (hyror, leasing, försäkringar, royalty m.m.)?
2. Redovisas upplupna intäkter avseende försäljning som kundfordringar?
3. Har beloppen för upplupna intäkter fakturerats och betalts efter balansdagen?

2. (Inträffande/Fullständighet) Bedöm om

1. alla kortfristiga fordringar redovisats
2. alla intäkter som hör samman med fordringarna redovisats
3. försäljningen redovisats i rätt redovisningsperiod och omfattar alla faktiska leveranser och utförda tjänster under perioden
4. alla väsentliga belopp tagits med för:
   1. varor och tjänster som betalats men ännu inte förbrukats
   2. varor och tjänster som utlevererats men inte fakturerats eller betalats

KUNDFORDRINGAR OCH FÖRSÄLJNING

1. Kontrollerar företaget löpande att leveranssedel/arbetssedel upprättas vid varje leverans?
2. Bevakar företaget att samtliga leverans- och arbetssedlar faktureras korrekt (löpnummersekvenser bevakas etc.)?
3. Bevakar företaget att fastställt pris faktureras (inkl. fastställda rabatter, bonus etc.)?
4. Säkerställer företagets rutiner att order inte kan makuleras sedan de effektuerats?
5. Bevakar företaget att alla utställda fakturor redovisas korrekt i kundreskontran och i försäljningsstatistiken?
6. Finns arbets- och ansvarsfördelning mellan dem som levererar och dem som fakturerar/bokför?
7. Gör företaget kvantitativa avstämningar av inköp/tillverkning, utleverans och lager? Analyseras och åtgärdas väsentliga differenser?
8. Stäms kontantförsäljning enligt kassaregister eller förnumrerade notor regelbundet av mot bokförd försäljning?
9. Bevakar företaget att utleveranssedlar och arbetskort sammanställs och kontrolleras så att försäljningen hänförs till rätt redovisningsperiod? (En förutsättning för detta är naturligtvis att utleveranssedel anger vad leveransen avser och när leveransen skett.)
10. Bevakar ansvariga personer att företagets instruktioner följs beträffande leveranser och fakturering runt balansdagen?
11. Bevakar företaget att leveranser före balansdagen, som ska krediteras under det kommande året, stäms av mot krediteringarna och tas med korrekt i bokslutet?
12. Hur bevakas att alla leverans- och arbetsorder ger upphov till en försäljningsfaktura?
13. Hur bevakas att försäljning inte dubbelregistreras?
14. Hur bevakas att alla godkända krediteringar och rättelser av kundfordringar registreras?
15. Finns fastställda rutiner för hur och när avklipp ska göras mot ny redovisningsperiod?
16. Finns det avbrott i kedjan order-följesedel-fakturering?
17. Finns det avbrott i löpnummersekvens för kundfakturor och kreditnotor?
18. Stämmer utleveransstatistik med redovisad försäljning?
19. Stämmer utleveransstatistik med lageravstämning?
20. Vid kontant försäljning: Är kassaregistertömningar eller inkomstkvitton redovisade i obruten nummerföljd och med rätt belopp?
21. Är fysisk varulagerinventering på balansdagen korrekt med avseende på periodisering?
22. Är fakturor/kreditnotor rätt periodiserade?
23. Är leveranssedlar/mottagningsrapporter rätt periodiserade?
24. Har antalet kreditnotor ökat efter balansdagen?
25. Hur bevakas att registrerade inbetalningar också uppdaterar kundreskontra och betalningshistorik?
26. Hur förhindras/upptäcks att bokföring sker på fel kunds konto?
27. Hur bevakas att periodiska bearbetningar och uppdateringar görs på rätt sätt?
28. Hur ofta stäms huvudbok av mot kundreskontra?
29. Är principerna för periodisering oförändrade från föregående år?
30. Avviker försäljningen före och efter balansdagen från budget och föregående år?
31. Avviker bruttovinsten i procent för räkenskapsårets sista period från bruttovinsten för första perioden på det nya räkenskapsåret?
32. Är relationen kundfordringar/försäljning rimlig jämfört med föregående år? Är genomsnittlig kredit rimlig jämfört med villkor, budget, föregående år etc.?

ÖVRIGA FORDRINGAR

1. Finns konteringskontroll så att fordringar inte redovisas som kostnader (t.ex. depositioner)?
2. Säkerställer företagets rutiner att avtal, uppgörelser etc. blivit beaktade?
3. Regleras fordringar på personalen via löneavdrag före såväl som efter balansdagen?
4. Indikerar transaktioner i redovisningen efter balansdagen att fordran borde redovisas i bokslutet?
5. Vilka poster under de olika fordringsposterna i balansräkningen kan relateras till intäkter?
6. Är samtliga intäkter beaktade och hänförda till rätt period? (Granska mot underlag, avtal etc.)
7. Hur ser beloppen ut i förhållande till budget och föregående år?

FÖRUTBETALDA KOSTNADER OCH UPPLUPNA INTÄKTER

1. Är företagets kontoplan anpassad till normalt förekommande förutbetalda kostnader och upplupna intäkter?
2. Innebär företagets redovisningsrutiner omedelbar periodisering redan när utgifter redovisas?
3. Finns instruktioner för hur förutbetalda kostnader och upplupna intäkter ska identifieras?
4. Vilka förutbetalda kostnader resp. upplupna intäkter kan tänkas föreligga med hänsyn till företagets verksamhet?
5. Hur ser kostnads- och intäktskontons saldon ut? Är dessa rimliga i jämförelse med föregående års saldon?
6. Granskas redovisningen (verifikationer etc.) före och efter balansdagen för att finna poster som bör redovisas som förutbetalda kostnader eller upplupna intäkter?

3. (Värdering/Mätning) Bedöm om fordringarna värderats rätt

KUNDFORDRINGAR OCH FÖRSÄLJNING

1. Finns ospecificerade belopp eller uppenbara fel i specifikation över kundfordringar? (Uppmärksamma särskilt avvikande och okända kundnamn.)
2. Hur bevakas att det som faktureras överensstämmer med de varor som levereras eller de tjänster som utförs?
3. Hur bevakas att krediterade och rättade belopp är riktiga och avser rätta kunder?
4. Bevakas att försäljning bara sker till kreditvärdiga kunder?
   1. Tas alltid kreditupplysning på nya kunder?
   2. Åsätts varje kund en individuell kreditlimit?
   3. Begär företaget säkerheter vid större belopp eller osäkra/nya kunder?
   4. Stoppas nya leveranser (eller avbryts tjänsteuppdraget) när kunden överskridit sin kreditlimit eller inte betalat inom förfallodagen?
5. Bevakas att kunderna betalar i tid?
   1. Skickas påminnelseavi ut till kunden så snabbt som möjligt efter förfallodagen?
   2. Finns kravrutin för indrivning av förfallna kundfordringar?
   3. Debiteras dröjsmålsräntor på förfallna kundfordringar?
6. Stämmer företagets åldersanalys totalt sett?
7. Finns det tvistiga fordringar m.m. som inte framgår av huvudbok eller reskontra? (Läs korrespondens från kunder för att fånga upp tvistiga fordringar m.m.)
8. Finns delbetalningar som tyder på att kunden har svårt att betala?
9. Är företagets reserv för osäkra fordringar tillfredsställande? Reserven bör bedömas utifrån:
   1. konstaterade (redovisade) kundförluster
   2. utfall av tidigare års bedömningar
   3. åldersanalys
   4. hittills inkomna kundbetalningar under den nya räkenskapsperioden
   5. reklamationer, brister m.m. i gjorda leveranser
   6. kontroll av de sämsta betalarna
   7. ställda säkerheter för större fordringar
   8. företagets rutiner för kreditgivning och uppföljning av förfallna belopp
   9. ev. ansvar för förluster på försålda kundfordringar
   10. det allmänna konjunkturläget i branschen.
10. Stämmer periodens kostnad för kundförluster med förändring i reserv för osäkra kundfordringar, bortskrivna fordringar under perioden och ev. återvunna bortskrivna kundfordringar?
11. Har fordringar i utländsk valuta värderats till balansdagens kurs alternativt terminskurs om säkring skett?

ÖVRIGA FORDRINGAR

1. Finns ospecificerade belopp eller uppenbara fel i specifikation av övriga fordringar?
2. Bevakar företaget att fordringarna regleras i tid, exempelvis genom att amorteringar dras från personalens lön före utbetalning?
3. Värderar företaget varje fordran individuellt?
4. Stämmer företagets uppgifter med motparts? Finns bekräftelse per balansdagen?
5. Finns tvistiga fordringar m.m.? Korrespondens och avtal kan ge indikation på sådana.
6. Är fordringarna reglerade/amorterade på nya året?
7. Är fordringsbelopp förfallna till betalning? Finns godtagbar förklaring?
8. Finns tillfredsställande säkerheter för fordringarna?
9. Har fordringar i utländsk valuta värderats till balansdagens kurs, alternativt terminskurs om säkring skett?
10. Godkänns nedskrivning av ej indrivningsbara fordringar av annan person än den som ansvarar för avstämning av kassa och bankkonton?

FÖRUTBETALDA KOSTNADER OCH UPPLUPNA INTÄKTER

1. Finns ospecificerade belopp eller uppenbara fel i specifikationen över förutbetalda kostnader och upplupna intäkter?
2. Finns instruktioner för hur posterna ska beräknas, dvs. metoder som mätning, uppskattning osv.?
3. Görs eller kontrolleras beräkning och värdering av ansvarig (kompetent) person?
4. Är företagets beräkningar riktiga? (Granska dels underlag i form av avtal etc., dels själva beräkningarna.)
5. Faktureras och betalas de upplupna intäkterna på nya året? Har beloppen då bokats om?
6. Kommer upplupna intäkter verkligen att betalas?

4. (Presentation och upplysning) Bedöm om

1. fordringar och försäljning är riktigt klassificerade och rubricerade
2. tillämpade redovisningsprinciper är oförändrade jämfört med föregående år
3. erforderliga upplysningar lämnats i årsredovisningen

KUNDFORDRINGAR OCH FÖRSÄLJNING

1. Ingår bara intäkter från företagets normala verksamhet i nettoomsättningen?
2. Har en rimlig avgränsning gjorts mellan intäkter som redovisas som nettoomsättning resp. som övrig rörelseintäkt?
3. Redovisas försäljning från dotter- eller moderföretag till andra koncernföretag i not och med rätt belopp/procentsats?
4. Redovisas fordran eller del av fordran som förfaller senare än tolv månader efter balansdagen som långfristig fordran?
5. Redovisas kundfordringar på koncern- resp. intresseföretag som egna poster i balansräkningen tillsammans med övriga kortfristiga fordringar på dessa företag?
6. Kvittas skulder till kunder mot kundfordringar? Har större belopp kvittats och är detta i så fall rimligt (observera kvittningsförbudet i ÅRL)?
7. Har försålda kundfordringar exkluderats från balansräkningen?
8. Anges återstående förpliktelse avseende försålda kundfordringar bland ställda säkerheter?
9. Anges värdet av belånade kundfordringar bland ställda säkerheter?
10. Har värderingsprinciper angivits i not, exempelvis vad gäller intäktsredovisning och fordringar i utländsk valuta?
11. Redovisas kundfordringar och försäljning på samma sätt som föregående år? Om inte, anges väsentlig ändring i not?
12. Hur har företaget beräknat det belopp för inneliggande order som anges i årsredovisningen? Är detta beräkningssätt konsekvent med tidigare år?

ÖVRIGA FORDRINGAR

1. Finns fordringar som borde redovisas i annan post i balansräkningen, t.ex. koncernmellanhavanden, förutbetalda kostnader, upplupna intäkter, långfristiga fordringar?
2. Redovisas lån till den s.k. förbjudna kretsen öppet i årsredovisningen?
3. Är intäkter, hänförliga till fordringarna, korrekt rubricerade?
4. Har värderingsprinciper angivits i not om detta är påkallat för exempelvis tvistiga fordringar, fordringar i utländsk valuta m.m.?
5. Redovisas posten Övriga fordringar på samma sätt som föregående år i balansräkningen? Om inte, anges väsentlig ändring i not?

FÖRUTBETALDA KOSTNADER OCH UPPLUPNA INTÄKTER

1. Finns det bland dessa poster sådana som borde redovisas i annan post i balansräkningen (t.ex. kundfordringar, koncernmellanhavanden, övriga kortfristiga fordringar)?
2. Har värderingsprinciper angivits i not om detta är påkallat, t.ex. om posten är särskilt stor?
3. Har stora belopp inom posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter specificerats i not? Har företaget tillämpat rimliga gränsbelopp för detta?
4. Redovisas posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter på samma sätt som föregående år i balansräkningen? Om inte, anges väsentlig ändring i not eller förvaltningsberättelsen?

5. (Förvaltning) Bedöm om hanteringen av försäljning/fordringar skett enligt styrelsens/företagsledningens intentioner

KUNDFORDRINGAR OCH FÖRSÄLJNING

1. Har företaget definierade och uppdelade ansvars- och befogenhetsområden som är avpassade till företagets behov och storlek? Följande funktioner bör om möjligt vara åtskilda:
   1. ordermottagning
   2. kreditkontroll
   3. leverans
   4. fakturering
   5. kassa
   6. grundbokföring
   7. kundreskontra.
2. Hur gör företaget leveranskontroll (kontroll av att fysisk leverans stämmer med ordersedel, ”plockningskontroll”)?
3. Bevakar företaget att kundorder expedieras inom avtalad tid? Bevakning underlättas om samtliga order registreras på ett sådant sätt att företaget i efterhand kan kontrollera om ordern lett till leverans och när leverans skett. (Kontrollen kan i datorbaserade system bestå av listning och genomgång av ej effektuerade order.)
4. Lämnas kredit bara enligt fastställda regler och efter godkännande av behörig chef eller avdelning?
5. Finns rutin för att fakturera alla leveranser så snart som möjligt?
6. Har företaget kontroll av att fastställt pris faktureras inkl. rabatter, bonus m.m.? Godkänns prisavvikelselistor från maskinell kontroll av behörig person?
7. Följs företagsledningens intentioner med avseende på:
   1. registrering
   2. godkännande
   3. leverans (antal, leveranstidpunkt)
   4. fakturering?
8. Hur överensstämmer beviljade krediter vid olika tidpunkter med fastställda kreditgränser?
9. Finns en onormalt stor orderstock? Beror denna på leveransproblem?
10. Har utförd kreditprövning följt gällande instruktioner?
11. Är tidsskillnaden mellan leverans och fakturadatum rimlig?
12. Har fakturorna räknats rätt?
13. Är antalet kreditnotor normalt även efter balansdagen?
14. Har räntor debiterats enligt gällande policy?
15. Godkänns avskrivning av ej indrivningsbara fordringar av annan person än den som ansvarar för avstämning av kassan och bankkonton?

ÖVRIGA FORDRINGAR

1. Lämnas lån, förskott etc. bara enligt fastställda regler och efter godkännande av behörig chef eller avdelning?
2. Har utförd kreditprövning följt gällande instruktioner?
3. Har räntor debiterats enligt gällande policy?
4. Godkänns nedskrivning av ej indrivningsbara fordringar av annan person än den som ansvarar för avstämning av kassan och bankkonton?

Uppgifter och ansvar

RS 200 Mål och generella principer för en revision

RS 209 Granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning

RS 210 Villkor för revisionsuppdrag

RS 220 Kvalitetskontroll inom revisionen

RS 230 Dokumentation

RS 240 Oegentligheter och fel

RS 250 Revisorns skyldighet att ta hänsyn till lagar och föreskrifter vid en revision

Planering

RS 300 Planering

RS 310 Kunskap om verksamheten

RS 320 Väsentlighet vid revision

Intern kontroll

RS 400 Riskbedömning och intern kontroll

RS 401 Revision i en datoriserad informationssystemmiljö

RS 402 Revisorns överväganden vid revision av företag som anlitar servicebyråer

Revisionsbevis

RS 500 Revisionsbevis

RS 501 Revisionsbevis – ytterligare överväganden beträffande särskilda poster

RS 505 Externa bekräftelser

RS 510 Förstagångsrevisioner – ingående balanser

RS 520 Analytisk granskning

RS 530 Revisionsmässiga urval och andra urvalsmetoder för granskningen

RS 540 Revision av uppskattningar i bokföringen

RS 545 Revision av redovisning av verkliga värden

RS 550 Närstående parter

RS 560 Händelser efter räkenskapsårets slut

RS 570 Fortsatt drift

RS 580 Uttalanden från företagsledningen

Användning av andras arbeten

RS 600 Användning av det arbete som utförts av en annan revisor

RS 610 Beaktande av det arbete som utförts av företagets internrevision

RS 620 Användning av en specialist i revisionsarbetet

Slutsatser och rapportering

RS 709 Revisionsberättelsens utformning i aktiebolag och andra företag

RS 720 Annan information i dokument som innehåller en reviderad årsredovisning

Revisors rapport vid annan revision än lagstadgad revision

RS 700 Revisors rapport från revisionen av finansiella rapporter

RS 800 Revisors rapport avseende revisionsuppdrag med särskilt syfte

Uttalande i revisionsfrågor som behandlas i RS

RevU 1005 De särskilda övervägandena vid revisionen av små företag