IFRS 11 Samarbetsarrangemang

B2.Samarbetsavtal kan dokumenteras på flera olika sätt. Ett giltigt samarbetsavtal är ofta, men inte alltid, skriftligt och är vanligen utformat som ett avtal eller en protokollförd diskussion mellan parterna. Giltiga avtal kan även skapas genom bolagets stadgar, antingen ensamt eller i kombination med avtal mellan parterna.

B3.När samarbetsarrangemang organiseras genom ett separat företag (se punkterna B19–B33), kan avtalet, eller vissa delar av avtalet, i en del fall införlivas i det separata företagets bolagsordning eller stadgar.

B4.Avtalet anger villkoren för parternas deltagande i den verksamhet som samarbetet avser. I avtalet behandlas vanligen frågor som

1. syfte, verksamhet och varaktighet för samarbetsarrangemanget,

2. tillsättning av styrelse eller motsvarande ledningsorgan,

3. beslutsprocessen: vilka frågor som kräver beslut från parterna, parternas rösträtt och hur stort stöd som krävs för dessa frågor. I det förfarande för beslutsfattande som beskrivs i avtalet fastslås att verksamheten ska styras gemensamt (se punkterna B5–B11),

4. kapitaltillskott eller annat tillskott från parterna,

5. fördelningen mellan parterna av tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och vinst eller förlust för samarbetsarrangemanget.

B5.Vid bedömning av om ett företag har gemensamt bestämmande inflytande över en verksamhet ska företaget först göra en bedömning av om alla parter, eller en grupp av parterna, har bestämmande inflytande över verksamheten. I IFRS 10 definieras begreppet bestämmande inflytande och detta ska användas för att avgöra om samtliga parter, eller en grupp av parterna, exponeras för eller har rättigheter till rörlig avkastning genom sitt deltagande i verksamheten och har möjlighet att påverka denna avkastning genom sitt inflytande över verksamheten. Om samtliga parter, eller en grupp av parterna, betraktade tillsammans, kan styra de aktiviteter som har en betydande inverkan på avkastningen från samarbetet (dvs. de relevanta aktiviteterna), styr parterna arrangemanget tillsammans.

B6.När ett företag kommit fram till att samtliga parter, eller en grupp av parterna, tillsammans styr verksamheten, ska företaget bedöma om det har gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten. Gemensamt bestämmande inflytande föreligger endast om beslut om de relevanta aktiviteterna kräver samtycke av de parter som tillsammans styr verksamheten. Bedömningen av om arrangemanget står under gemensamt bestämmande inflytande av samtliga parter eller en grupp av parterna, eller under bestämmande inflytande av enbart av en av parterna, kan kräva bedömningar.

B7.Ibland kan den beslutsprocess som parterna kommit överens om i avtalet underförstått innebära ett gemensamt bestämmande inflytande. Anta till exempel att två parter ingår ett avtal som innebär att var och en av dem innehar 50 procent av rösterna och att det i avtalet anges att det krävs minst 51 procent av rösterna för att beslut ska kunna fattas om relevanta aktiviteter. I detta fall har parterna underförstått kommit överens om att de har gemensamt bestämmande inflytande över arrangemanget eftersom beslut om relevanta aktiviteter inte kan fattas utan att parterna är överens.

B8.I andra fall kan det enligt avtalet krävas en minimiandel av rösterna för att beslut ska kunna fattas om relevanta aktiviteter. Om denna minimiandel av rösterna kan uppnås genom mer än en kombination av överenskommande parter är detta arrangemang inte ett samarbetsarrangemang, såvida inte avtalet specifikt anger vilka parter (eller kombinationer av parter) som måste vara överens om beslutet om relevanta aktiviteter i samarbetet.

B9.Kravet på samtycke betyder att en part som har gemensamt bestämmande inflytande över arrangemanget kan hindra en annan part, eller en grupp av parterna, från att fatta unilaterala beslut (om relevanta aktiviteter) utan dennes samtycke. Om kravet på samtycke endast gäller beslut som ger en part vetorätt och inte gäller beslut om för avtalet relevanta aktiviteter, har denna part inte gemensamt beslutande inflytande över arrangemanget.

B10.Ett samarbetsavtal kan innehålla klausuler om tvistlösning, t.ex. skiljeförfarande. Dessa bestämmelser kan medge att beslut fattas även utan samtycke från de parter som har gemensamt bestämmande inflytande. Även om sådana bestämmelser ingår i avtalet hindrar detta inte parterna från att utöva gemensamt bestämmande inflytande och hindrar därmed inte att detta är ett samarbetsarrangemang.

B11.Om ett avtal ligger utanför tillämpningsområdet för IFRS 11 ska ett företag redovisa sitt innehav i arrangemanget i enlighet med relevant IFRS-standard t.ex. IFRS 10, IAS 28 (enligt ändring 2011) eller IFRS 9.

B15.Såsom anges i punkt B14 måste parterna bedöma de rättigheter och skyldigheter som härrör från samarbetsarrangemanget för att avgöra typen av arrangemang. Vid denna bedömning ska företaget beakta följande:

1. Samarbetsarrangemangets struktur (se punkterna B16–B21).

2. Om samarbetsarrangemanget struktureras genom inrättande av ett separat företag

   1. den rättsliga formen för det separata företaget (se punkterna B22–B24),

   2. villkoren i samarbetsavtalet (se punkterna B25–B28), och

   3. övriga relevanta fakta och omständigheter (se punkterna B29–B33).

Samarbetsarrangemang som inte struktureras genom inrättande av ett separat företag

Samarbetsarrangemang som struktureras genom inrättande av ett separat företag

B22.Det separata företagets rättsliga form har betydelse vid bedömningen av typen av samarbetsarrangemang. Den rättsliga formen underlättar den initiala bedömningen av parternas rätt till tillgångarna och förpliktelser avseende skulderna i det separata företaget, t.ex. om parterna har andelar i tillgångarna i det separata företaget och om de ansvarar för skulderna i det separata företaget.

B23.Parterna kan t.ex. bedriva samarbetet i ett separat företag, vars rättsliga form gör detta företag till ett självständigt företag (dvs. det separata företagets tillgångar och skulder är detta företags tillgångar och skulder och inte parternas tillgångar och skulder). Slutsatsen av bedömningen av rättigheter och skyldigheter för parterna till följd av det separata företagets rättsliga form blir i detta fall att det handlar om ett joint venture. Emellertid kan de bestämmelser som parterna avtalat om (se punkterna B25–B28) och i förekommande fall övriga fakta och omständigheter (se punkterna B29–B33) åsidosätta bedömningen av parternas rättigheter och skyldigheter till följd av det separata företagets rättsliga form.

B24.Den bedömning av parternas rättigheter och skyldigheter som följer av det separata företagets rättsliga form är endast tillräcklig för att fastställa att det rör sig om en gemensam verksamhet om parterna bedriver samarbetet i ett separat företag vars rättsliga form inte innebär att parterna och det separata företaget är åtskilda (dvs. tillgångar och skyldigheter i det separata företaget är parternas tillgångar och skyldigheter).

B25.I många fall är de rättigheter och skyldigheter som parterna kommit överens om enligt avtal överensstämmande med, eller står inte i konflikt med, de rättigheter och skyldigheter som parterna åläggs genom den rättsliga formen för det separata företag där samarbetet bedrivs.

B26.I andra fall använder parterna avtalet för att upphäva eller ändra de rättigheter och skyldigheter som de åläggs till följd av det separata företagets rättsliga form.

B27.I följande tabell jämförs vanliga villkor i samarbetsavtal mellan parterna i en gemensam verksamhet och vanliga villkor i samarbetsavtal mellan parterna i ett joint venture. Exemplen på avtalsvillkor i följande tabell är inte uttömmande.

B28.Om samarbetsarrangemanget anger att parterna har rätt till de tillgångar och att de har förpliktelser avseende de skulder som härrör från arrangemanget är de parter i en gemensam verksamhet och behöver inte göra någon bedömning av övriga faktorer och omständigheter (punkterna B29–B33) för att klassificera detta samarbetsarrangemang.

B29.Om det i avtalsvillkoren inte anges att parterna har rätt till de tillgångar och att de har förpliktelser avseende de skulder som härrör från samarbetet, ska parterna göra en bedömning av andra faktorer och omständigheter för att avgöra om samarbetet är en gemensam verksamhet eller en joint venture.

B30.Ett samarbetsarrangemang kan struktureras som ett separat företag vars rättsliga form innebär att parterna är åtskilda från det separata företaget. I avtalsvillkoren anges eventuellt inte parternas rätt till tillgångarna och deras förpliktelser avseende skulderna. Emellertid kan en bedömning av andra faktorer och omständigheter göra att ett sådant samarbetsarrangemang klassificeras som en gemensam verksamhet. Så är fallet när andra faktorer och omständigheter ger delägarna rätt till de tillgångar och förpliktelser avseende de skulder som härrör från samarbetsarrangemanget.

B31.I det fall verksamheten främst är till för produktion till parterna tyder detta på att dessa har rätt till i stort sett alla ekonomiska fördelar som härrör från tillgångarna i samarbetsarrangemanget. Parterna i ett sådant samarbetsarrangemang säkerställer ofta sin tillgång till produktionen från samarbetet genom att förhindra att den säljs till tredje part.

B32.Konsekvensen av ett avtal med denna utformning och detta syfte är att de skulder som härrör från avtalet i huvudsak täcks av kassaflödena från parterna genom deras köp av produktionen från verksamheten. Om parterna i allt väsentligt är den enda källan till de kassaflöden som bidrar till verksamhetens fortlevnad tyder detta på att de har förpliktelser avseende de skulder som härrör från samarbetet.

B33.Följande flödesschema visar de bedömningar ett företag gör för att klassificera ett samarbetsarrangemang när detta struktureras som ett separat företag.

Klassificering av ett samarbetsarrangemang som struktureras som ett separat företag

B33A.När ett företag förvärvar ett innehav i en gemensam verksamhet i vilken dess verksamhet utgör en verksamhet/rörelse, enligt definition i IFRS 3, ska det, i proportion till sin andel i enlighet med punkt 20, tillämpa alla principer om redovisning av rörelseförvärv enligt IFRS 3, liksom andra standarder som inte strider mot vägledningen i denna standard, och lämna de uppgifter som krävs i dessa standarder avseende rörelseförvärv. Principerna om redovisning av rörelseförvärv som inte strider mot vägledningen i denna standard innefattar, men är inte begränsade till

1. värdering av identifierbara tillgångar och skulder till verkligt värde, förutom poster för vilka undantag anges i IFRS 3 och andra standarder,

2. redovisning av utgifter i samband med förvärvet som kostnader i de perioder då de uppkommer och tjänsterna erhålls, med undantag för att kostnaderna för att emittera aktier eller räntebärande värdepapper ska redovisas i enlighet med IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering och IFRS 91,

3. redovisning av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som uppkommer vid den första redovisningen av tillgångar eller skulder, med undantag för uppskjutna skatteskulder som uppkommer vid den första redovisningen av goodwill i enlighet med IFRS 3 och IAS 12 Inkomstskatter för rörelseförvärv,

4. redovisning av den del av den överförda ersättningen som överstiger nettot av beloppen per förvärvstidpunkten för de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna som goodwill, och

5. prövning, minst en gång om året, av nedskrivningsbehovet för en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats, samt närhelst det finns en indikation på att enheten kan behövas skrivas ned, i enlighet med IAS 36 Nedskrivningar, av goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv.

B33B.Punkterna 21A och B33A tillämpas också på bildandet av en gemensam verksamhet om, och endast om, en befintlig verksamhet, enligt definitionen i IFRS 3, av en av parterna som deltar i den gemensamma verksamheten överförs till den gemensamma verksamheten vid dess bildande. Dessa punkter gäller emellertid inte för bildandet av en gemensam verksamhet om samtliga parter som deltar i den gemensamma verksamheten uteslutande bidrar med tillgångar eller grupper av tillgångar som inte utgör verksamheter till den gemensamma verksamheten vid dess bildande.

B33C.En part i en gemensam verksamhet kan öka sitt innehav i en gemensam verksamhet i vilken dess verksamhet utgör en verksamhet/rörelse enligt definitionen i IFRS 3 genom att förvärva ytterligare andelar i den gemensamma verksamheten. I sådana fall ska tidigare innehav i den gemensamma verksamheten inte omvärderas om parten i den gemensamma verksamheten behåller det gemensamma bestämmande inflytandet.

B33CA.En part som deltar i men inte har gemensamt bestämmande inflytande över en gemensam verksamhet kan få gemensamt bestämmande inflytande över den gemensamma verksamheten i vilken verksamheten utgör en verksamhet/rörelse enligt definitionen i IFRS 3. I sådana fall omvärderas inte tidigare andelar i den gemensamma verksamheten.

B33D.Punkterna 21A och B33A–B33C gäller inte vid förvärv av ett innehav i en gemensam verksamhet om parterna som har gemensamt bestämmande inflytande, inbegripet det företag som förvärvar innehavet i den gemensamma verksamheten, står under gemensamt bestämmande inflytande av samma part eller parter som har det slutliga bestämmande inflytandet både före och efter förvärvet, och om detta bestämmande inflytande inte är av tillfälligt slag.

B34.När ett företag genomför en transaktion med en gemensam verksamhet i vilken företaget är part, t.ex. en försäljning eller överföring av tillgångar, utför det transaktionen med övriga parter i denna gemensamma verksamhet och ska därför endast redovisa vinster eller förluster till följd av denna transaktion i den mån det rör övriga parters andelar av denna gemensamma verksamhet.

B35.När sådana transaktioner visar att nettoförsäljningsvärdet för de tillgångar som ska säljas eller överföras till den gemensamma verksamheten har minskat, eller att tillgångarna behöver skrivas ned, ska parten i den gemensamma verksamheten redovisa dessa värdeminskningar i sin helhet.

B36.När ett företag genomför en transaktion med en gemensam verksamhet i vilken företaget är part, t.ex. köp av tillgångar, ska det inte redovisa sin andel av vinster eller förluster förrän tillgångarna säljs vidare till tredje part.

B37.När sådana transaktioner visar att nettoförsäljningsvärdet för de tillgångar som ska köpas har minskat eller att tillgångarna behöver skrivas ned, ska parten i den gemensamma verksamheten redovisa sin andel av dessa värdeminskningar.

C2.När ett företag övergår från klyvningsmetoden till kapitalandelsmetoden ska företaget redovisa sitt innehav i ett joint venture per början av den närmast föregående perioden. Detta första innehav ska värderas till de ackumulerade redovisade värdena för de tillgångar och skulder som företaget tidigare redovisat enligt klyvningsmetoden, inklusive eventuell goodwill som härrör från förvärvet. Om denna goodwill tidigare hörde till en större kassagenererande enhet, eller en grupp av kassagenererande enheter, ska företaget fördela goodwill till detta joint venture grundat på de relativa redovisade värdena för detta joint venture och den kassagenererande enhet eller grupp av kassagenererande enheter till vilken denna goodwill hörde.

C3.Ingående balans för innehavet, fastställd i enlighet med punkt C2, betraktas som antaget anskaffningsvärde för innehavet vid den första redovisningen. Företaget ska tillämpa punkterna 40–43 i IAS 28 (enligt ändring 2011) på ingående balans för innehavet för att bedöma om innehavet behöver skrivas ned. Alla nedskrivningar ska redovisas som justering av balanserade vinstmedel per inledningen av den närmast föregående perioden. Undantaget vid den första redovisningen i punkterna 15 och 24 i IAS 12 Inkomstskatter ska inte tillämpas om företaget redovisar ett innehav i ett joint venture till följd av tillämpning av övergångskraven för joint ventures som tidigare redovisats enligt klyvningsmetoden.

C4.Om alla tillgångar och skulder som tidigare beräknats med klyvningsmetoden slås samman och detta resulterar i negativa nettotillgångar, ska företaget bedöma om det har rättsliga eller informella förpliktelser som rör de negativa nettotillgångarna och ska i sådana fall redovisa motsvarande skuld. Om företaget kommer fram till att det inte har några rättsliga eller informella förpliktelser som rör de negativa nettotillgångarna ska företaget inte redovisa motsvarande skuld utan det ska justera balanserade vinstmedel per inledningen av den närmast föregående perioden. Företaget ska lämna upplysning om detta och om sin ackumulerade oredovisade andel av förlusterna i företagets joint ventures per inledningen av den närmast föregående perioden samt per den dag då denna standard först tillämpas.

C5.Ett företag ska redovisa en uppdelning av de tillgångar och skulder som har slagits samman i posten ingående balans för innehav per inledningen av den närmast föregående perioden. Dessa uppgifter ska upprättas som sammanslagna värden för samtliga joint ventures för vilka företaget tillämpar de övergångsbestämmelser som avses i punkterna C2–C6.

C6.Efter den första redovisningen ska företaget redovisa sitt innehav i ett joint venture med kapitalandelsmetoden, i enlighet med IAS 28 (enligt ändring 2011).

C7.Vid övergång från kapitalandelsmetoden till redovisning av tillgångar och skulder avseende innehav i en gemensam verksamhet ska företaget i början av den närmast föregående perioden från rapporten över finansiell ställning ta bort det innehav som tidigare redovisats med kapitalandelsmetoden, samt alla övriga poster som utgjorde en del av företagets nettoinnehav i samarbetsarrangemanget i enlighet med punkt 38 i IAS 28 (enligt ändring 2011). Företaget ska i stället redovisa sin andel av tillgångarna och skulderna avseende innehavet i den gemensamma verksamheten, inklusive eventuell goodwill som kan ha utgjort en del av innehavets redovisade värde.

C8.Ett företag ska fastställa sin andel av tillgångar och skulder som rör en gemensam verksamhet grundat på företagets rättigheter i och skyldigheter för en bestämd andel enligt samarbetsavtalet. Företaget beräknar de första redovisade värdena för tillgångar och skulder genom uppdelning av det redovisade värdet för innehavet per inledningen av den närmast föregående perioden, grundat på de uppgifter som företaget använde vid tillämpning av kapitalandelsmetoden.

C9.Alla skillnader som beror på att innehavet tidigare redovisats enligt kapitalandelsmetoden tillsammans med andra poster som utgjorde en del av företagets nettoinnehav i samarbetsarrangemanget i enlighet med punkt 38 i IAS 28 (enligt ändring 2011) och nettosumman för tillgångar och skulder, inklusive eventuell goodwill, som redovisas ska

1. kvittas mot eventuell goodwill från innehavet där eventuell kvarstående skillnad justeras mot balanserade vinstmedel per inledningen av den närmast föregående perioden, om nettobeloppet för de tillgångar och skulder, inklusive goodwill, som redovisas är större än det innehav (och andra poster som utgjorde en del av företagets nettoinnehav) som tagits bort från rapporten över finansiell ställning,

2. kvittas mot balanserade vinstmedel per inledningen av den närmast föregående perioden, om nettobeloppet för de tillgångar och skulder, inklusive goodwill, som redovisas är mindre än det innehav (och andra poster som utgjorde en del av företagets nettoinnehav) som tagits bort från rapporten över finansiell ställning.

C10.Ett företag som går över från kapitalandelsmetoden till att redovisa tillgångar och skulder ska göra en avstämning mellan det innehav som tagits bort från rapporten över finansiell ställning och de tillgångar och skulder som redovisas, tillsammans med justering av eventuell kvarstående skillnad justerad mot balanserade vinstmedel, per inledningen av den närmast föregående perioden.

C11.Undantaget vid den första redovisningen i punkterna 15 och 24 i IAS 12 är inte tillämpligt när företaget redovisar tillgångar och skulder avseende innehavet i en gemensam verksamhet.

C12.Ett företag som i enlighet med punkt 10 i IAS 27 tidigare redovisade sitt innehav i en gemensam verksamhet i sina separata finansiella rapporter till anskaffningsvärde eller i enlighet med IFRS 9, ska

1. ta bort innehavet från rapporten över finansiell ställning och redovisa tillgångar och skulder som rör företagets innehav i en gemensam verksamhet till belopp som fastställts i enlighet med punkterna C7–C9, och

2. göra en avstämning mellan det innehav som tagits bort från rapporten över finansiell ställning och de tillgångar och skulder som redovisas, tillsammans med eventuell kvarstående skillnad justerad mot balanserade vinstmedel, per inledningen av den närmast föregående perioden.

C13.Undantaget vid den första redovisningen i punkterna 15 och 24 i IAS 12 är inte tillämpligt när företaget redovisar tillgångar och skulder som rör dess innehav i en gemensam verksamhet i separata finansiella rapporter genom att tillämpa övergångsbestämmelserna för gemensamma verksamheter som avses i punkt C12.

C13A.Oaktat hänvisningarna till ”den närmast föregående perioden” i punkterna C2–C12 får ett företag också lämna justerade jämförande uppgifter för tidigare perioder som redovisats, men är inte förpliktat att göra detta. Om ett företag lämnar justerade jämförande uppgifter för tidigare perioder ska alla hänvisningar till ”den närmast föregående perioden” i punkterna C2–C12 betraktas som hänvisningar till ”den tidigaste period för vilken justerad jämförande information presenteras”.

C13B.Om ett företag lämnar ojusterade jämförande uppgifter för tidigare perioder ska företaget tydligt ange att uppgifterna inte har justerats, att de har upprättats på en annan grund och förklara denna grund.

C14.Om ett företag tillämpar denna standard men ännu inte tillämpar IFRS 9 ska alla hänvisningar till IFRS 9 behandlas som hänvisningar till IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering.