IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

11.Avsättningar kan skiljas från andra skulder, exempelvis leverantörsskulder och upplupna kostnader, eftersom det råder ovisshet om betalningstidpunkt eller beloppets storlek för att reglera avsättningen. Till skillnad från en avsättning är

1. leverantörsskulder skulder för varor eller tjänster som har mottagits respektive tillhandahållits och som har fakturerats eller formellt överenskommits med leverantören, och

2. upplupna kostnader skulder för varor eller tjänster som har mottagits respektive tillhandahållits men som ännu inte betalats, fakturerats eller formellt överenskommits med leverantören. Hit hör vissa ersättningar till anställda (såsom intjänad semesterersättning). Även om beloppens storlek eller betalningstidpunkten för upplupna kostnader ibland måste uppskattas är osäkerheten i allmänhet mycket mindre än för avsättningar.

Upplupna kostnader redovisas ofta som del av leverantörsskulder och andra skulder, medan avsättningar redovisas för sig.

12.Allmänt sett är alla avsättningar behäftade med en viss osäkerhet, eftersom betalningstidpunkten eller storleken är oviss. I denna standard används dock begreppen ”eventualförpliktelser” för förpliktelser som inte uppfyller kraven för att redovisas som skulder eller avsättningar och ”eventualtillgångar” för tillgångar som inte redovisas i rapporten över finansiell ställning, eftersom deras förekomst kommer att bekräftas endast av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir. Dessutom används begreppet ”eventualförpliktelse” för skulder som inte uppfyller kriterierna för att redovisas i rapporten över finansiell ställning.

13.Denna standard skiljer mellan

1. avsättningar – som redovisas som skulder/avsättningar i rapporten över finansiell ställning (under förutsättning att en tillförlitlig uppskattning kan göras), eftersom de är befintliga förpliktelser och det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas vid regleringen, och

2. eventualförpliktelser – som inte redovisas som skulder/avsättningar i rapporten över finansiell ställning på grund av att de antingen är

   1. möjliga förpliktelser för vilka det återstår att få bekräftat om företaget har en befintlig förpliktelse som skulle kunna leda till ett utflöde av resurser, eller

   2. befintliga förpliktelser som inte uppfyller kriterierna i denna standard för att redovisas i rapporten över finansiell ställning som avsättning eller annan skuld (på grund av att antingen det inte är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen eller en tillräckligt tillförlitlig uppskattning av beloppet inte kan göras).

14.En avsättning ska redovisas i rapporten över finansiell ställning när

1. ett företag har en befintlig förpliktelse (legal eller informell) som en följd av en inträffad händelse,

2. det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, och

3. en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Om dessa villkor inte är uppfyllda, ska ingen avsättning redovisas i rapporten över finansiell ställning.

Befintlig förpliktelse

Inträffad händelse

Sannolikt utflöde av resurser

Tillförlitlig uppskattning av förpliktelsen

27.Ett företag ska inte redovisa en eventualförpliktelse som avsättning i rapporten över finansiell ställning.

28.Upplysningar lämnas om en eventualförpliktelse enligt punkt 86, såvida inte sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten.

29.Där ett företag är solidariskt ansvarigt för en förpliktelse behandlas den del av förpliktelsen som förväntas bli infriad av andra parter som en eventualförpliktelse. Företaget gör en avsättning för den del av förpliktelsen för vilken ett utflöde av resurser är sannolikt, förutom i de ytterst sällsynta fall då ingen tillförlitlig uppskattning kan göras.

30.Eventualförpliktelser kan utvecklas på ett sätt som ursprungligen inte förväntades. Därför bedöms de fortlöpande för att avgöra om ett utflöde av resurser har blivit sannolikt. Om ett utflöde av resurser blir sannolikt för en post som tidigare behandlats som en eventualförpliktelse, görs en avsättning i de finansiella rapporterna för den period då sannolikheten ändrats (förutom under de ytterst sällsynta omständigheter då ingen tillförlitlig uppskattning kan göras).

31.Ett företag ska inte redovisa en eventualtillgång som tillgång i rapporten över finansiell ställning.

32.Eventualtillgångar uppstår vanligen genom oplanerade eller andra oväntade händelser som ger upphov till möjligheten av ett inflöde av resurser till företaget. Ett exempel är ett anspråk framställt i en rättstvist med oviss utgång.

33.Eventualtillgångar redovisas inte som tillgångar i finansiella rapporter, eftersom det kan medföra redovisning av inkomster som kanske aldrig förverkligas. När ett inflöde blir så gott som säkert är det dock inte längre fråga om en eventualtillgång. Det är då riktigt att redovisa den i rapporten över finansiell ställning.

34.Upplysning lämnas om en eventualtillgång enligt punkt 89, där ett inflöde av resurser är sannolikt.

35.Eventualtillgångar bedöms fortlöpande för att tillförsäkra att förändringar återges på ett korrekt sätt i de finansiella rapporterna. Om det har blivit så gott som säkert att ett inflöde av resurser kommer att uppstå, redovisas tillgången och de därmed sammanhängande inkomsterna i de finansiella rapporterna för den period då ändringen inträffar. Om ett inflöde av resurser har blivit sannolikt, lämnas upplysning om eventualtillgången (se punkt 89).

36.En avsättning ska göras med det belopp som är den bästa uppskattningen av de utgifter som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen vid rapportperiodens slut.

37.Den bästa uppskattningen av de utgifter som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen är det belopp som ett företag rationellt sett skulle betala för att reglera förpliktelsen vid rapportperiodens slut eller för att då överföra den till en tredje part. Det är ofta omöjligt eller oöverkomligt dyrt att reglera eller överföra en förpliktelse vid rapportperiodens slut. Den uppskattning av beloppet som ett företag skulle betala rationellt sett för att reglera eller överföra förpliktelsen ger dock den bästa uppskattningen av de utgifter som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen vid rapportperiodens slut.

38.Uppskattningarna av utfall och finansiell påverkan bestäms av företagsledningens bedömning, kompletterad med erfarenheter av liknande transaktioner och, i en del fall, yttranden av oberoende experter. Varje tillkommande omständighet i form av händelser efter rapportperiodens slut beaktas också.

39.Osäkerheter kring avsättningsbeloppet hanteras på olika sätt beroende på omständigheterna. Där avsättningen avser en stor mängd poster uppskattas förpliktelsen genom att alla tänkbara utfall vägs samman med deras sannolikheter. Den statistiska benämningen på ett sådant värde är ”väntevärde”. Avsättningen blir därför olika stor beroende på om sannolikheten för en förlust på ett givet belopp är, exempelvis, 60 procent eller 90 procent. Där det finns ett kontinuerligt intervall av möjliga utfall, och varje punkt i detta intervall är lika sannolik som någon annan, används intervallets mittpunkt.

40.Där avsättningen avser en enstaka förpliktelse, kan det enskilt mest sannolika utfallet utgöra den bästa uppskattningen. Även i ett sådant fall beaktar företaget dock andra möjliga utfall. Där andra möjliga utfall huvudsakligen antingen överstiger eller understiger det enskilt mest sannolika utfallet, blir den bästa uppskattningen ett högre respektive lägre belopp. Om ett företag exempelvis måste rätta till ett allvarligt fel i en större anläggning, som det har uppfört åt en kund, kan det enskilt mest sannolika utfallet vara att reparationen lyckas vid första försöket till en utgift på 1.000. En större avsättning görs dock om det finns en betydande risk för att ytterligare insatser krävs.

41.Avsättningen beräknas före skatt, eftersom de skattemässiga konsekvenserna av avsättningen, och förändringar i denna, behandlas i IAS 12.

42.De risker och osäkerheter som oundvikligen omgärdar många händelser och förhållanden ska beaktas för att uppnå den bästa uppskattningen av en avsättning.

43.Begreppet risk beskriver variabilitet i utfall. En riskjustering kan öka det belopp som en skuld beräknas till. Försiktighet krävs vid bedömningar under osäkra förhållanden så att intäkter eller tillgångar inte överskattas, och kostnader eller skulder inte underskattas. Osäkerhet motiverar dock inte överdrivet stora avsättningar eller avsiktligt överskattade skulder. Om exempelvis de beräknade utgifterna för ett särskilt ogynnsamt utfall uppskattas på ett försiktigt sätt, behandlas det utfallet inte samtidigt avsiktligt som mer sannolikt än det realistiskt sett är. Aktsamhet krävs för att undvika dubbel justering för risk och osäkerhet, med åtföljande överskattning av en avsättning.

44.Upplysning om osäkerheter förknippade med utgiftsbeloppet lämnas enligt punkt 85 b.

45.Där effekten av pengars tidsvärde är väsentlig ska avsättningen utgöras av nuvärdet av de utbetalningar som förväntas krävas för att reglera förpliktelsen.

46.Till följd av pengars tidsvärde utgör de avsättningar som avser utbetalningar nära efter rapportperiodens slut en större belastning än avsättningar som avser utbetalningar av samma storlek som görs senare. Därför nuvärdesberäknas avsättningar, där effekten är väsentlig.

47.Diskonteringsräntan (eller -räntorna) ska vara den räntesats före skatt som återspeglar aktuella marknadsbedömningar av pengars tidsvärde och de specifika risker som är förknippade med skulden. Diskonteringsräntan ska inte återspegla sådana risker som beaktats i de uppskattade framtida kassaflödena.

48.Framtida händelser som kan påverka det belopp som krävs för att reglera en förpliktelse ska återspeglas i en avsättning, där det finns tillräckliga, objektiva omständigheter som talar för att de kommer att inträffa.

49.Förväntade framtida händelser kan vara särskilt viktiga vid beräkning av avsättningar. Ett företag kan exempelvis anse att framtida teknikförändringar medför att utgiften för sanering i slutet av en anläggnings livslängd kommer att minska. Det belopp som redovisas återspeglar en rimlig förväntan hos tekniskt kunniga, objektiva bedömare, med hänsyn tagen till alla kända omständigheter beträffande den teknik som kommer att finnas tillgänglig vid tiden för saneringen. Det är därför lämpligt att exempelvis ta hänsyn till förväntade utgiftsminskningar till följd av ökad erfarenhet av att använda befintlig teknik eller den förväntade utgiften för att använda befintlig teknik vid en större eller mer komplicerad saneringsinsats än vad som tidigare genomförts. Utvecklingen av en helt ny saneringsteknik föregrips dock inte, såvida den inte stöds av tillräckliga, objektiva omständigheter.

50.Effekten av möjlig ny lagstiftning beaktas vid beräkning av en befintlig förpliktelse när det finns tillräckliga, objektiva omständigheter som talar för att en ny lag så gott som säkert kommer att införas. De olika förhållanden som uppstår i praktiken gör det omöjligt att ange en enda händelse som en tillräcklig, objektiv omständighet i varje fall. Det krävs kännedom om både vad lagen kommer att kräva och om det är så gott som säkert att den kommer att antas och genomföras i vederbörlig ordning. I många fall föreligger inte tillräckliga, objektiva omständigheter förrän den nya lagen har antagits.

51.Vinster vid förväntad avyttring eller utrangering av tillgångar ska inte beaktas vid beräkning av en avsättning.

52.Vinster vid en förväntad avyttring eller utrangering av en tillgång beaktas inte vid beräkning av en avsättning, även om den förväntade avyttringen eller utrangeringen är nära förknippad med den händelse som ger upphov till avsättningen. I stället redovisas sådana vinster vid den tidpunkt som framgår av den standard som behandlar de berörda tillgångarna.

63.Avsättningar får inte göras för framtida rörelseförluster.

64.Framtida rörelseförluster uppfyller inte definitionen av en skuld i punkt 10 eller de allmänna kriterierna för avsättningar i punkt 14.

65.En förväntan om framtida rörelseförluster tyder på att värdet på vissa av rörelsens tillgångar kan ha gått ned. Ett företag prövar om en värdenedgång föreligger för dessa tillgångar enligt IAS 36 Nedskrivningar.

66.Om ett företag har ett förlustavtal ska en avsättning beräknas och redovisas för den befintliga förpliktelsen enligt avtalet.

67.Många avtal (exempelvis vissa rutinmässiga inköpsbeställningar) kan hävas utan ersättning till motparten, och därför föreligger ingen förpliktelse. I andra avtal fastslås både rättigheter och skyldigheter för var och en av avtalsparterna. Där händelser inträffar som gör ett sådant avtal förlustbringande ingår det i denna standards tillämpningsområde och en skuld redovisas i rapporten över finansiell ställning. Kontrakt som verkställs längre fram och som inte är förlustavtal ingår inte i denna standards tillämpningsområde.

68.Ett avtal är enligt denna standard ett förlustavtal om företagets oundvikliga utgifter för att uppfylla sina förpliktelser enligt avtalet överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna av det. Med de oundvikliga utgifterna menas det lägsta, sett till nettobeloppet, av å ena sidan utgifterna för att fullfölja avtalet och å andra sidan skadestånd eller liknande ersättningar om avtalet inte fullföljs.

68A.I utgifterna för att fullfölja avtal ingår utgifter som hänför sig direkt till avtalet. Utgifter som hänför sig direkt till ett avtal består av både

1. tillkommande utgifter för att fullfölja detta avtal, till exempel för direkt lön och material, och

2. en fördelning av andra utgifter som hänför sig direkt till fullföljandet av ett avtal, till exempel en fördelning av avskrivningskostnaden för en materiell anläggningstillgång som används för att fullfölja bland annat det avtalet.

69.Innan en särskild avsättning för ett förlustavtal fastställs skriver ett företag ned värdet på de tillgångar som används för att fullfölja avtalet, för att återspegla inträffad värdenedgång (se IAS 36).

70.Följande är exempel på händelser som kan vara omstruktureringar:

1. Försäljning eller avveckling av en verksamhetsgren.

2. Nedläggning av verksamheter i ett land eller en region, eller flyttning av verksamheter från ett land till ett annat, eller från en region till en annan.

3. Förändringar i ledningsstruktur, exempelvis genom att en ledningsnivå tas bort.

4. Genomgripande omorganisationer som har en väsentlig effekt på verksamhetens karaktär och inriktning.

71.En avsättning för omstruktureringsutgifter görs enbart när de allmänna kriterierna för avsättningar i punkt 14 är uppfyllda. Av punkterna 72–83 framgår hur de allmänna kriterierna tillämpas på omstruktureringar.

72.En informell förpliktelse att omstrukturera uppstår endast i följande fall:

1. Företaget har en fastställd, utförlig omstruktureringsplan av vilken minst framgår

   1. den verksamhet, eller del av verksamhet, som berörs,

   2. de driftsställen som främst berörs,

   3. det ungefärliga antalet anställda, som kommer att få avgångsvederlag samt deras placering och arbetsuppgifter,

   4. de utgifter som företaget kommer att ådra sig, och

   5. den tidsperiod under vilken åtgärderna ska genomföras.

2. Företaget har skapat en välgrundad förväntan hos dem som berörs att företaget kommer att genomföra omstruktureringen, genom att påbörja genomförandet av denna plan eller att tillkännage dess huvuddrag till dem som berörs av den.

73.Att ett företag har börjat genomförandet av en omstruktureringsplan kan exempelvis visas genom nedmontering av en fabrik, försäljning av tillgångar eller ett offentligt tillkännagivande av planens huvuddrag. Ett offentligt tillkännagivande av en utförlig omstruktureringsplan skapar en informell förpliktelse endast om det sker på sådant sätt och informationen är så detaljerad (dvs. angivande av planens huvuddrag) att det skapar välgrundade förväntningar hos andra parter, såsom kunder, leverantörer och anställda (eller deras företrädare) om att företaget kommer att genomföra omstruktureringen.

74.För att en plan ska ge upphov till en informell förpliktelse när de som är berörda meddelas, behöver genomförandet vara planerat att börja så snart som möjligt och att slutföras inom en tidsram som gör betydande förändringar av planen osannolika. Om det förväntas dröja länge innan omstruktureringen inleds, eller om denna förväntas ta orimligt lång tid, är det osannolikt att planen skapar en välgrundad förväntan hos andra att företaget redan har bundit sig för en omstrukturering, eftersom tidsramen ger företaget möjligheter att ändra sina planer.

75.Ett beslut av företagets ledning eller styrelse före rapportperiodens slut att omstrukturera skapar inte en informell förpliktelse vid rapportperiodens slut såvida inte företaget före rapportperiodens slut

1. börjat genomföra omstruktureringsplanen, eller

2. meddelat huvuddragen i omstruktureringsplanen till dem som är berörda av den på ett tillräckligt tydligt sätt för att skapa en välgrundad förväntan hos dem att företaget kommer att genomföra omstruktureringen.

Om ett företag börjar genomföra en omstruktureringsplan eller meddelar dess huvuddrag till berörda parter först efter rapportperiodens slut, krävs upplysning om detta enligt IAS 10 Händelser efter rapportperioden om omstruktureringen är väsentlig och om utelämnande av informationen rimligen kan antas påverka de beslut som de primära användarna av generella finansiella rapporter fattar på grundval av dessa finansiella rapporter, som innehåller finansiell information om ett särskilt rapporterande företag.

76.Även om ett ledningsbeslut i sig självt inte ger upphov till en informell förpliktelse, kan det tillsammans med andra inträffade händelser ge upphov till en förpliktelse. Exempelvis kan förhandlingar med personalföreträdare om avgångsvederlag, eller med köpare om försäljningen av en verksamhet, ha slutförts med förbehåll endast för styrelsens godkännande. När godkännandet väl har erhållits och meddelats till övriga parter, har företaget en informell förpliktelse att omstrukturera, om villkoren i punkt 72 uppfylls.

77.I vissa länder ligger det yttersta beslutet hos ett organ, vars medlemmar inkluderar företrädare för andra intressegrupper än företagsledningen (exempelvis anställda), eller kan underrättelse till sådana företrädare krävas innan beslut fattas av organet. Eftersom ett beslut av ett sådant organ innebär att information lämnats till dessa företrädare kan det ge upphov till en informell förpliktelse att omstrukturera.

78.Det uppstår ingen förpliktelse att sälja en verksamhet förrän företaget har åtagit sig att sälja, dvs. när det finns ett bindande försäljningsavtal.

79.Även när ett företag har fattat ett beslut om att sälja en verksamhet och tillkännagett beslutet offentligt, kan det inte ha åtagit sig att sälja förrän det finns en köpare och ett bindande försäljningsavtal. Så länge det inte finns ett bindande försäljningsavtal kan företaget ändra sig. Om det inte går att finna en köpare som är beredd att köpa till godtagbara villkor måste företaget faktiskt agera på annat sätt. När försäljningen av en verksamhet förväntas som en del av en omstrukturering, prövas om denna verksamhets tillgångar har gått ned i värde, enligt IAS 36. När en försäljning utgör endast del av en omstrukturering, kan en informell förpliktelse uppstå för de övriga delarna av omstruktureringen innan ett bindande försäljningsavtal föreligger.

80.En avsättning för omstrukturering ska omfatta enbart de direkta utgifter som uppstår genom omstruktureringen, det vill säga sådana som både

1. med nödvändighet är betingade av omstruktureringen, och

2. saknar samband med företagets pågående verksamheter.

81.En avsättning för omstrukturering inkluderar inte sådana utgifter som

1. omskolning eller omplacering av den personal som stannar kvar i företaget,

2. marknadsföring, eller

3. investeringar i nya system och distributionsnät.

Sådana utgifter hör samman med den framtida verksamheten och är inte skulder för omstrukturering vid rapportperiodens slut. Utgifterna redovisas på samma grund som om de uppstår oberoende av en omstrukturering.

82.Identifierbara, framtida rörelseförluster fram till dess omstruktureringen sker inkluderas inte i en avsättning, såvida de inte är knutna till ett förlustavtal enligt definitionen i punkt 10.

83.Enligt punkt 51 beaktas inte vinster vid en förväntad avyttring eller utrangering av tillgångar vid beräkning av en avsättning för omstrukturering, även om försäljningen av tillgångar ses som en del av omstruktureringen.