IAS 36 Nedskrivningar

IAS 36 är antagen av EU-kommissionen och är ändrad genom följande förordningar:

(EU) 2023/1803 – EU-rättslig konsolidering av tidigare ändringar; ändringen innehåller mindre översättningsändringar men ändrar inte standarden i sak (konsolideringen tar bort referenser till tidigare EU-förordningar)
(EU) 2021/2036 – följdändringar vid antagande av IFRS 17 Insurance Contracts
(EU) 2016/2067 – följdändringar vid antagande av IFRS 9 Financial Instruments
(EU) 2016/1905 – följdändringar vid antagande av IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers
(EU) 2015/2113 – följdändringar vid antagande av Bearer Plants, Amendments to IAS 16 and IAS 41
(1374/2013/EU) – antagande av Recoverable Amount Disclosures for Non-Financial Assets, Amendments to IAS 36
(1255/2012/EU) – följdändringar vid antagande av IFRS 13 Fair Value Measurement
(1254/2012/EU) – följdändringar vid antagande av IFRS 11 Joint Arrangements
(1254/2012/EU) – följdändringar vid antagande av IFRS 10 Consolidated Fincancial Statements
(243/2010/EU) – antagande av Improvements to IFRSs
(495/2009/EG) – följdändringar vid antagande av Revised IFRS 3 Business Combinations
(70/2009/EG) – antagande av Improvements to IFRSs
(69/2009/EG) – följdändringar vid antagande av Cost of an Investment in a Subsidiary, Jointly Controlled Entity or Associate, Amendments to IFRS 1 and IAS 27
(1274/2008/EG) – följdändringar vid antagande av IAS 1

Syfte

1.Syftet med denna standard är att ange de metoder som ett företag ska använda för att säkerställa att dess tillgångar inte redovisas till ett högre värde än återvinningsvärdet. En tillgång redovisas till ett högre värde än återvinningsvärdet om det redovisade värdet överstiger det värde som kan återvinnas antingen genom att tillgången används i verksamheten eller säljs. Enligt standarden föreligger då ett nedskrivningsbehov och värdet för tillgången ska skrivas ned. Standarden anger också när ett företag ska återföra en nedskrivning samt vilka upplysningar som ska lämnas.

Tillämpningsområde

2.Denna standard ska tillämpas vid redovisning av nedskrivningar av alla slag av tillgångar, förutom

varulager (se IAS 2 Varulager),
avtalstillgångar och tillgångar som uppkommer från utgifter för att erhålla eller fullgöra ett avtal som redovisas i enlighet med IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder,
uppskjutna skattefordringar (se IAS 12 Inkomstskatter),
tillgångar som uppkommer i samband med ersättningar till anställda (se IAS 19 Ersättningar till anställda),
finansiella tillgångar som omfattas av tillämpningsområdet för IFRS 9 Finansiella instrument,
förvaltningsfastigheter som redovisas till verkligt värde (se IAS 40 Förvaltningsfastigheter),
biologiska tillgångar hänförliga till jord- och skogsbruksverksamhet inom tillämpningsområdet för IAS 41 Jord- och skogsbruk, som värderas till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader,
avtal som ingår i tillämpningsområdet för IFRS 17 Försäkringsavtal, som är tillgångar, och alla tillgångar för kassaflöden för anskaffning av försäkringsavtal enligt definitionen i IFRS 17, och
anläggningstillgångar (eller avyttringsgrupper) klassificerade som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter.

3.Denna standard är inte tillämplig på varulager, tillgångar som uppkommer då entreprenaduppdrag utförs, uppskjutna skattefordringar, tillgångar som uppkommer vid ersättningar till anställda eller tillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning (eller som ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning) eftersom befintliga IFRS för dessa typer av tillgångar innehåller krav avseende redovisning och värdering av dem.

4.Denna standard tillämpas på finansiella tillgångar som klassificeras som

dotterföretag, enligt definitionen i IFRS 10 Koncernredovisning,
intresseföretag, enligt definitionen i IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures, och
joint ventures, enligt definitionen i IFRS 11 Samarbetsarrangemang.

När det gäller nedskrivning av andra finansiella tillgångar hänvisas till IFRS 9.

5.Denna standard tillämpas inte på finansiella tillgångar som omfattas av tillämpningsområdet för IFRS 9, förvaltningsfastigheter som värderas till verkligt värde och som omfattas av tillämpningsområdet för IAS 40 eller biologiska tillgångar hänförliga till jord- och skogsbruksverksamhet som värderas till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader och som omfattas av tillämpningsområdet för IAS 41. Standarden är dock tillämplig på tillgångar som redovisas till omvärderat belopp (dvs. verkligt värde vid omvärderingstidpunkten efter avdrag för efterföljande ackumulerade avskrivningar och efterföljande ackumulerade nedskrivningar) enligt andra standarder, såsom enligt omvärderingsmetoderna i IAS 16 Materiella anläggningstillgångar och IAS 38 Immateriella tillgångar. Den enda skillnaden mellan en tillgångs verkliga värde och dess verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering är de direkta tillkommande kostnader som är hänförliga till försäljning/utrangering av tillgången.

1. Om kostnaderna vid försäljning/utrangering är försumbara, ligger den omvärderade tillgångens återvinningsvärde nära, eller är högre än, det omvärderade värdet. I detta fall, när omvärderingskraven tillämpats, är det inte sannolikt att den omvärderade tillgången ska skrivas ned och återvinningsvärdet behöver då inte beräknas.
2. [utgått]
[utgått]
Om kostnaderna vid försäljning/utrangering inte är försumbara är den omvärderade tillgångens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering lägre än dess verkliga värde. Därför ska den omvärderade tillgången skrivas ned om dess nyttjandevärde är lägre än det omvärderade värdet. I det fallet, efter det att omvärderingen skett enligt de krav som ställs, tillämpar ett företag denna standard i syfte att fastställa om tillgången ska skrivas ned.

Definitioner

6.I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Redovisat värde är det belopp till vilket en tillgång redovisas efter avdrag för ackumulerad avskrivning och ackumulerad nedskrivning på tillgången.
En kassagenererande enhet är den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar som i hög grad är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar.
Gemensamma tillgångar är tillgångar, andra än goodwill, som bidrar till framtida kassaflöden både från den kassagenererande enhet som är föremål för bedömning och från andra kassagenererande enheter.
Kostnader vid försäljning/utrangering är sådana tillkommande kostnader som är direkt hänförliga till avyttringen eller utrangeringen av en tillgång eller kassagenererande enhet exklusive kostnader för finansiering och inkomstskatter.
Avskrivningsbart belopp är en tillgångs anskaffningsvärde, eller annat belopp i stället för anskaffningsvärde i de finansiella rapporterna, efter avdrag för beräknat restvärde.
Avskrivning är en systematisk fördelning av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod.1
Verkligt värde är det pris som vid värderingstidpunkten skulle erhållas vid försäljning av en tillgång eller betalas vid överlåtelse av en skuld genom en ordnad transaktion mellan marknadsaktörer. (Se IFRS 13 Värdering till verkligt värde.)
Ett nedskrivningsbehov är det belopp med vilket en tillgångs eller kassagenererande enhets redovisade värde överstiger dess återvinningsvärde.
En tillgångs eller kassagenererande enhets återvinningsvärde är det högre av dess verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering och dess nyttjandevärde.
Nyttjandeperiod är antingen
1. den tid under vilken en tillgång förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål av företaget, eller
2. det antal enheter, eller motsvarande, som förväntas produceras med hjälp av tillgången.
Nyttjandevärde är nuvärdet av de framtida kassaflöden som en tillgång eller kassagenererande enhet väntas ge upphov till.

I fråga om immateriella tillgångar används på engelska i allmänhet ”amortisation” i stället för ”depreciation”. Båda begreppen översätts på svenska till ”avskrivning” och har samma innebörd.

Hur fastställs om en tillgång ska skrivas ned?

7.Punkterna 8–17 anger när återvinningsvärdet för en tillgång ska beräknas. I texten används begreppet ”en tillgång”, men kraven gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter. Återstoden av denna standard har följande struktur:

Punkterna 18–57 anger hur återvinningsvärdet ska beräknas. I texten används även begreppet ”en tillgång”, men reglerna gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter.
Punkterna 58–108 anger hur nedskrivningar ska redovisas och värderas. Frågor gällande redovisning och värdering av nedskrivningar av enskilda tillgångar, utom goodwill, behandlas i punkterna 58–64. Punkterna 65–108 behandlar redovisning och värdering av nedskrivningar av kassagenererande enheter och goodwill.
Punkterna 109–116 anger kraven för återföring av en för tidigare perioder redovisad nedskrivning av en tillgång eller kassagenererande enhet. Återigen, i texten används begreppet ”en tillgång”, men reglerna gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter. I punkterna 117–121 återfinns ytterligare krav som gäller för enskilda tillgångar, i punkterna 122 och 123 krav för kassagenererande enheter och i punkterna 124 och 125 krav för goodwill.
Punkterna 126–133 anger vilka upplysningar som ska lämnas om nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar för tillgångar och kassagenererande enheter. Punkterna 134–137 innehåller ytterligare upplysningskrav för kassagenererande enheter till vilka goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder har fördelats vid prövning av nedskrivningsbehov.

8.En tillgång har minskat i värde och ska skrivas ned när redovisat värde överstiger återvinningsvärdet. Punkterna 12–14 innehåller ett antal indikationer på att ett nedskrivningsbehov föreligger. Om någon av dessa indikationer föreligger ska företaget göra en formell uppskattning av tillgångens återvinningsvärde. Förutom enligt vad som anges i punkt 10 kräver denna standard inte att ett företag gör en formell uppskattning av återvinningsvärdet om det inte finns någon indikation på ett nedskrivningsbehov.

9.Ett företag ska per varje rapportperiods slut bedöma om det föreligger en indikation på att en tillgång kan ha minskat i värde. Om så är fallet ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde.

10.Oavsett om det finns någon indikation på ett nedskrivningsbehov eller ej, ska ett företag också

varje år pröva om en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod eller en immateriell tillgång som ännu inte är klar att användas har minskat i värde genom att jämföra dess redovisade värde med dess återvinningsvärde. Denna prövning av nedskrivningsbehovet kan utföras när som helst under ett räkenskapsår, förutsatt att den utförs vid samma tidpunkt varje år. Olika immateriella tillgångars nedskrivningsbehov kan prövas vid olika tidpunkter. Om en sådan immateriell tillgång redovisades för första gången under det aktuella räkenskapsåret ska dock denna immateriella tillgångs nedskrivningsbehov prövas före utgången av det aktuella räkenskapsåret.
varje år pröva nedskrivningsbehovet för goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv i enlighet med punkterna 80–99.

11.En immateriell tillgångs förmåga att generera tillräckliga framtida ekonomiska fördelar för att återvinna dess redovisade värde är vanligen föremål för större osäkerhet innan tillgången är klar att användas än efter det att den har blivit klar att användas. Därför krävs i denna standard att företaget minst en gång per år prövar om det redovisade värdet för en immateriell tillgång, som ännu inte är klar att användas, behöver skrivas ned.

12.När företaget tar ställning till om det finns indikationer på ett nedskrivningsbehov ska åtminstone följande indikationer beaktas:

Externa informationskällor
1. Det finns observerbara indikationer på att tillgångens värde har minskat i betydande utsträckning under perioden, av andra orsaker än tillgångens ålder eller normala användning.
2. Under perioden har det skett eller väntas inom en snar framtid ske betydande förändringar, som innebär negativa effekter för företaget, i den tekniska miljö, marknadsmiljö eller ekonomiska eller juridiska omgivning inom vilken företaget verkar eller på den marknad för vilken tillgången är avsedd.
3. Marknadsräntorna eller andra marknadsrelaterade avkastningskrav på investeringar har stigit under perioden, på ett sätt som kan väntas påverka den diskonteringsränta som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde och väsentligt kan minska tillgångens återvinningsvärde.
4. Företagets redovisade egna kapital överstiger börsvärdet.
Interna informationskällor
e.
Det finns belägg för att tillgången är föråldrad eller skadad.
f.
Under perioden har betydande förändringar ägt rum, eller väntas äga rum inom en snar framtid, som på ett negativt sätt påverkar möjligheten att utnyttja tillgången för avsett ändamål. Exempel är att tillgången inte längre utnyttjas, att företaget planerar att avveckla eller omstrukturera den verksamhet till vilken tillgången hör eller har planer på att avyttra tillgången i förtid och gör en ny bedömning av tillgångens nyttjandeperiod som bestämbar i stället för obestämbar.2
g.
Den interna rapporteringen indikerar att tillgångens avkastning är lägre, eller kommer att bli lägre, än vad som tidigare antagits.
Utdelning från dotterföretag, joint ventures och intresseföretag
h.
Investeraren redovisar utdelning från innehav i ett dotterföretag, joint venture eller intresseföretag och det kan visas att
1. det redovisade värdet av innehavet i de separata finansiella rapporterna överstiger det redovisade värdet i koncernredovisningen av investeringsobjektets nettotillgångar, inklusive därtill hänförlig goodwill, eller
2. utdelningen överstiger dotterföretagets, joint venture-företagets eller intresseföretagets summa totalresultat för den period då utdelningen fastställs.

När en tillgång väl uppfyller kraven för att klassificeras som att den innehas för försäljning (eller ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning), undantas den från tillämpningen av denna standard och redovisas i enlighet med IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter.

13.Uppräkningen i punkt 12 är inte fullständig. Ett företag kan identifiera andra indikationer på att en tillgång kan ha minskat i värde och dessa skulle också kräva att företaget fastställer tillgångens återvinningsvärde eller, när det gäller goodwill, utför en prövning av nedskrivningsbehovet i enlighet med punkterna 80–99.

14.Exempel på information från den interna rapporteringen som indikerar att en tillgång behöver skrivas ned är att

utgiften för inköp av tillgången eller utgifterna för att driva och underhålla tillgången har blivit betydligt högre än vad som ursprungligen budgeterats,
tillgångens faktiska nettokassaflöden eller rörelseresultat har blivit betydligt lägre än vad som ursprungligen budgeterats,
budgeterat nettokassaflöde eller rörelseresultat har försämrats betydligt eller en budgeterad förlust hänförlig till tillgången har ökat betydligt, eller
tillgången genererar ett rörelseresultat eller ett nettokassaflöde som är negativt, när belopp för aktuell period och budgeterade belopp för kommande perioder summeras.

15.Som framgår av punkt 10 kräver denna standard att nedskrivningsbehovet för en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod eller som ännu inte är klar att användas samt för goodwill ska prövas minst en gång varje år. Förutom när kraven i punkt 10 tillämpas, tillämpas väsentlighetsprincipen vid bedömningen av om en tillgångs återvinningsvärde behöver uppskattas. Det innebär exempelvis att om tidigare beräkningar visar att återvinningsvärdet för en tillgång är betydligt högre än dess redovisade värde, behöver inte företaget göra en ny uppskattning av återvinningsvärdet om det inte inträffat något som skulle kunna eliminera värdeskillnaden. Tidigare analyser kan också ha visat att en tillgångs återvinningsvärde inte påverkas av förekomsten av en (eller flera) av de indikationer som anges i punkt 12.

16.Punkt 15 innebär, bland annat, att ett företag i följande fall inte behöver göra en formell uppskattning av återvinningsvärdet för en tillgång, trots att marknadsräntorna eller det marknadsrelaterade avkastningskravet på investeringar stigit under perioden:

Det är osannolikt att den diskonteringsränta som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde påverkas av höjningen av dessa marknadsräntor eller marknadsrelaterade avkastningskrav. Exempelvis behöver inte en höjning av de korta räntorna väsentligt påverka den diskonteringsränta som används för tillgångar med lång återstående nyttjandeperiod.
Den diskonteringsränta som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde kommer sannolikt att påverkas av höjningen av dessa marknadsräntor eller marknadsrelaterade avkastningskrav men tidigare känslighetsanalyser av återvinningsvärdet visar att
1. det ej är troligt att det kommer att ske en väsentlig minskning av återvinningsvärdet eftersom framtida kassaflöden sannolikt också kommer att öka (i vissa fall kan exempelvis ett företag visa att det justerar sina intäkter för att kompensera för höjda marknadsräntor eller marknadsrelaterade avkastningskrav), eller
2. det är osannolikt att minskningen av återvinningsvärdet ger upphov till en väsentlig nedskrivning.

17.Om det finns en indikation på att en tillgång behöver skrivas ned, kan företaget behöva göra en ny bedömning av den återstående nyttjandeperioden, avskrivningsmetoden eller restvärdet och justera denna eller detta enligt den standard som gäller för tillgången. Bedömningen görs oberoende av om företaget gjort någon nedskrivning eller ej.

Beräkning av återvinningsvärde

18.Denna standard definierar återvinningsvärdet som det högre av det verkliga värdet efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering för en tillgång eller kassagenererande enhet och dess nyttjandevärde. Punkterna 19–57 beskriver hur återvinningsvärdet beräknas. I texten används begreppet ”en tillgång”, men kraven gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter.

19.Det är inte alltid nödvändigt att beräkna både en tillgångs verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering och dess nyttjandevärde. Om något av dessa båda värden överstiger tillgångens redovisade värde behöver inte tillgången skrivas ned och då behöver det andra värdet inte beräknas.

20.Det kan gå att göra en värdering till verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering även om det inte finns ett noterat pris på en aktiv marknad för en identisk tillgång. Ibland går det dock inte att göra en värdering till verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering eftersom det saknas grund för en tillförlitlig uppskattning av det pris till vilket en ordnad transaktion för att sälja tillgången skulle äga rum mellan marknadsaktörer under aktuella marknadsförhållanden vid värderingstidpunkten. I detta fall kan företaget använda tillgångens nyttjandevärde som dess återvinningsvärde.

21.Om det inte finns någon anledning att tro att en tillgångs nyttjandevärde väsentligt överstiger dess verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering, kan tillgångens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering användas som dess återvinningsvärde. Det är ofta fallet för en tillgång som ett företag innehar för försäljning. Detta beror på att nyttjandevärdet för en tillgång som innehas för försäljning i huvudsak utgörs av nettoförsäljningslikviden, eftersom de framtida kassaflöden tillgången kan ge upphov till i verksamheten fram till försäljningen sannolikt är obetydliga.

22.Återvinningsvärdet ska fastställas för den enskilda tillgången, såvida inte tillgången inte ger upphov till kassaflöden som i hög grad är oberoende av kassaflödet från andra tillgångar eller grupper av tillgångar. Om så är fallet beräknas återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör (se punkterna 65– 103) såvida inte antingen

tillgångens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering är högre än dess redovisade värde, eller
tillgångens nyttjandevärde bedöms ligga nära verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering och verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering kan värderas.

23.I vissa fall kan uppskattningar, genomsnittsberäkningar och förenklade kalkyler utgöra godtagbara approximationer av den detaljerade beräkning som i denna standard illustreras för att fastställa verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering eller nyttjandevärdet.

Beräkning av återvinningsvärde för en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod

24.Punkt 10 kräver att nedskrivningsbehovet för en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod prövas varje år, genom jämförelse av dess redovisade värde med dess återvinningsvärde, oavsett om det finns någon indikation på ett nedskrivningsbehov eller ej. Dock kan den senaste utförliga beräkning av en sådan tillgångs återvinningsvärde som gjordes under en tidigare period användas i prövningen av denna tillgångs nedskrivningsbehov för den aktuella perioden, förutsatt att samtliga nedanstående kriterier är uppfyllda:

om den immateriella tillgången inte genererar kassainflöden från löpande användning som i hög grad är oberoende av kassainflödena från andra tillgångar eller grupper av tillgångar och vars nedskrivningsbehov därför prövas som del av den kassagenererande enhet till vilken den hör, har de tillgångar och skulder som utgör den enheten inte förändrats betydligt sedan den senaste beräkningen av återvinningsvärdet,
den senaste beräkningen av återvinningsvärdet ledde till ett belopp som avsevärt översteg tillgångens redovisade värde, och
baserat på en analys av händelser som har inträffat och förändrade omständigheter sedan den senaste beräkningen av återvinningsvärde, är sannolikheten ytterst liten att en aktuell beräkning av återvinningsvärdet skulle understiga tillgångens redovisade värde.

Verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering

25–27.har upphävts.

28.När verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering värderas ska avdrag göras för kostnader vid försäljning/utrangering om inte dessa redovisas som skulder. Exempel på sådana kostnader är juridiska kostnader, stämpelskatt och andra liknande skatter som utgår vid försäljning, kostnader för att flytta tillgången och direkta tillkommande kostnader för att sätta tillgången i ett sådant skick att den kan säljas. Ersättningar vid uppsägning, enligt definition i IAS 19, och kostnader för att minska eller omorganisera en verksamhet i samband med avyttringen av tillgången är inte sådana direkta tillkommande kostnader vid försäljning/utrangering av en tillgång.

29.I vissa fall förutsätter en avyttring av en tillgång att köparen övertar en skuld och att det enda verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering som finns tillgängligt avser tillgången och skulden tillsammans. I punkt 78 förklaras hur verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering beräknas i sådana fall.

Nyttjandevärde

30.Följande delar ska återspeglas i beräkningen av en tillgångs nyttjandevärde:

en uppskattning av de framtida kassaflöden som företaget förväntar sig att erhålla från tillgången,
förväntningar om möjliga variationer vad gäller dessa framtida kassaflödens storlek och tidpunkt,
pengars tidsvärde, som representeras av aktuell riskfri marknadsränta,
priset för att bära den osäkerhet som finns i tillgången, och
andra faktorer, såsom svag likviditet, som marknadsaktörer skulle återspegla vid prissättning av de framtida kassaflöden företaget förväntar sig att erhålla från tillgången.

31.Nyttjandevärdet för en tillgång beräknas genom

en uppskattning av de framtida in- och utbetalningar som tillgången ger upphov till i den löpande verksamheten och i samband med att den slutligen avyttras/utrangeras, och
en diskontering med lämplig diskonteringsränta av dessa framtida betalningar.

32.De delar som identifieras i punkt 30 b, d och e kan återspeglas antingen som justeringar av de framtida kassaflödena eller som justeringar av diskonteringsräntan. Oavsett vilken metod ett företag använder för att återspegla förväntningar om möjliga variationer rörande framtida kassaflödens storlek eller tidpunkt, ska resultatet återspegla det förväntade nuvärdet av de framtida betalningarna, det vill säga ett vägt genomsnitt av alla möjliga utfall. I bilaga A återfinns ytterligare vägledning om hur nuvärdestekniker kan användas för att beräkna en tillgångs nyttjandevärde.

Utgångspunkter vid uppskattning av framtida kassaflöden

33.När nyttjandevärdet beräknas ska ett företag göra följande:

Basera kassaflödesprognoser på rimliga och godtagbara antaganden som återspeglar företagsledningens bästa uppskattning av de ekonomiska förhållanden som beräknas råda under tillgångens återstående nyttjandeperiod. Större vikt ska ges externa belägg.
Basera kassaflödesprognoser på de senaste finansiella budgetar och prognoser som fastställts av företagsledningen, men undanta eventuella framtida kassaflöden som väntas uppkomma vid framtida omstruktureringar eller vid förbättringar av tillgångens prestanda. Kassaflödesprognoser som bygger på dessa budgetar och prognoser ska omfatta en period om högst fem år, såvida det inte finns goda skäl att använda en längre period.
Uppskatta framtida kassaflöden för perioder bortom den som omfattas av de senaste budgetarna och prognoserna genom att extrapolera prognoserna utifrån ett antagande om en oförändrad eller avtagande tillväxttakt, såvida det inte finns goda skäl att använda en ökande tillväxttakt. Denna tillväxttakt får inte överskrida den långsiktiga genomsnittliga tillväxttakt som gäller för företagets produkter eller för den bransch eller det land eller de länder där företaget är verksamt, eller för den marknad för vilken tillgången är avsedd, såvida det inte finns goda skäl att använda en högre tillväxttakt.

34.Företagsledningen bedömer rimligheten i de antaganden på vilka dess aktuella kassaflödesprognoser baseras genom att analysera orsakerna till skillnader mellan tidigare kassaflödesprognoser och faktiska kassaflöden. Företagsledningen ska säkerställa att de antaganden på vilka dess aktuella kassaflödesprognoser baseras är i överensstämmelse med tidigare faktiska utfall, förutsatt att detta är lämpligt med avseende på effekterna av efterföljande händelser eller omständigheter som inte hade inträffat när dessa faktiska kassaflöden genererades.

35.Utförliga och tillförlitliga budgetar och prognoser över kassaflöden som omfattar mer än fem år förekommer sällan. Därför baseras företagsledningens bedömningar av framtida kassaflöden på de senaste budgetarna eller prognoserna för perioder om högst fem år. Företagsledningen kan använda bedömningar av kassaflöden baserade på budgetar och prognoser för en längre period än fem år, om den är övertygad om att bedömningarna är tillförlitliga. En ytterligare förutsättning är att företagsledningen, baserat på tidigare erfarenheter, kan visa att den har kunnat ställa tillförlitliga prognoser över kassaflöden över en sådan längre period.

36.Kassaflöden fram till slutet av en tillgångs nyttjandeperiod uppskattas genom en extrapolering av de kassaflöden som baseras på budgetarna och prognoserna utifrån kommande års tillväxttakt. Tillväxttakten är därvid konstant eller sjunkande över tiden, om det inte finns skäl att anta att en ökande tillväxttakt är förenlig med allmänt accepterade trender eller erfarenheter för en produkts eller verksamhets livscykel. Tillväxttakten är noll eller negativ om detta är lämpligt.

37.När förhållandena är gynnsamma är det sannolikt att konkurrenter kommer in på marknaden och begränsar tillväxten för företaget. Det är därför svårt för företag att överskrida den historiska, genomsnittliga tillväxttakten över en längre period (exempelvis tjugo år) för företagets produkt, eller för den bransch, det land eller de länder där företaget är verksamt eller för den marknad för vilken tillgången är avsedd.

38.När företaget utnyttjar information från budgetarna och prognoserna bör företaget överväga om informationen återspeglar rimliga och godtagbara antaganden och utgör företagsledningens bästa uppskattning av de ekonomiska villkor som kommer att råda under tillgångens återstående nyttjandeperiod.

Vilka kassaflöden ska ingå?

39.Uppskattningar av framtida kassaflöden ska innefatta

prognostiserade inbetalningar som ett fortlöpande utnyttjande av tillgången ger upphov till,
prognostiserade utbetalningar som krävs för att tillgången ska kunna ge upphov till inbetalningar i verksamheten (inklusive utbetalningar som krävs för att tillgången ska färdigställas för användning) och som antingen direkt eller efter en fördelning på rimliga och konsekventa grunder kan hänföras till tillgången, och
eventuella betalningar som erhålls eller erläggs när tillgången avyttras/utrangeras i slutet av nyttjandeperioden.

40.Uppskattningar av framtida kassaflöden och diskonteringsräntan ska på ett konsekvent sätt vara förenliga med antaganden om prisstegringar som kan hänföras till den allmänna inflationen. Om diskonteringsräntan fastställts så att den inbegriper effekten av framtida prisstegringar som kan hänföras till den allmänna inflationen uttrycks därför kassaflödena i nominella termer. Om diskonteringsräntan inte inbegriper effekten av framtida prisstegringar som kan hänföras till den allmänna inflationen uttrycks kassaflödena i reala termer. Framtida specifika prisändringar beaktas dock.

41.Prognoser över framtida utbetalningar inbegriper utgifter för löpande underhåll av tillgången samt framtida omkostnader som antingen direkt eller efter en fördelning på rimliga och konsekventa grunder kan hänföras till utnyttjandet av tillgången.

42.När det redovisade värdet av en tillgång ännu inte omfattar samtliga de utbetalningar som krävs för att tillgången ska kunna utnyttjas eller säljas ska uppskattningen av framtida utbetalningar innefatta en uppskattning av de ytterligare utbetalningar som väntas uppkomma för att tillgången ska kunna utnyttjas eller säljas. Detta gäller exempelvis för en byggnad under uppförande eller för ett utvecklingsprojekt som inte har avslutats.

43.För att undvika dubbelräkning innefattar uppskattningar av framtida kassaflöden inte

inbetalningar som är hänförliga till andra tillgångar och som i hög grad är oberoende av inbetalningar från den tillgång som bedöms (exempelvis finansiella tillgångar såsom kundfordringar), och
utbetalningar som är hänförliga till förpliktelser som har redovisats som skulder (exempelvis leverantörsskulder, pensioner eller avsättningar).

44.Framtida kassaflöden ska uppskattas med utgångspunkt från tillgången i befintligt skick. Uppskattningen av framtida kassaflöden ska inte omfatta uppskattade betalningar hänförliga till

en framtida omstrukturering som företaget ännu inte är förpliktigat att genomföra, eller
förbättringar av tillgångens prestanda.

45.Eftersom framtida kassaflöden ska avse tillgången i befintligt skick ska nyttjandevärdet inte återspegla

framtida utbetalningar eller besparingar (exempelvis minskade löneutbetalningar) eller andra fördelar som kan väntas uppkomma genom en omstrukturering som företaget ännu inte är förpliktigat att genomföra, eller
framtida utbetalningar som kommer att förbättra tillgångens prestanda eller de hänförliga inbetalningar som väntas uppkomma till följd av sådana utbetalningar.

46.En omstrukturering är en åtgärd som planeras och styrs av företagets ledning och som på ett väsentligt sätt ändrar antingen företagets inriktning eller det sätt på vilket verksamheten bedrivs. IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar innehåller vägledning om när ett företag kan anses vara förpliktigat att genomföra en omstrukturering.

47.När ett företag är förpliktigat att genomföra en omstrukturering är det sannolikt att vissa tillgångar kommer att påverkas. Så snart företaget är förpliktigat att genomföra en omstrukturering

återspeglas besparingarna och andra fördelar från omstruktureringen i uppskattningarna av de framtida kassaflöden som görs för att fastställa nyttjandevärdet (baserat på företagsledningens senaste budgetar och prognoser), och
innefattas uppskattningarna av de framtida utbetalningarna rörande omstruktureringen i en avsättning för omstrukturering i enlighet med IAS 37.

I exempel 5 visas hur en framtida omstrukturering påverkar beräkningen av nyttjandevärdet.

48.Fram till att ett företag gör de utbetalningar som förbättrar tillgångens prestanda, innefattar uppskattningar av framtida kassaflöden inte de uppskattade framtida inbetalningar som väntas till följd av de ökade ekonomiska fördelar som är kopplade till utbetalningarna (se exempel 6).

49.Uppskattningar av framtida kassaflöden innefattar framtida utbetalningar som krävs för att upprätthålla nivån på de ekonomiska fördelar som företaget förväntar sig att erhålla från tillgången i dess nuvarande skick. När en kassagenererande enhet består av tillgångar med olika uppskattade nyttjandeperioder, och samtliga dessa tillgångar är nödvändiga för enhetens pågående verksamhet, anses ersättning av tillgångar med kortare livslängd som en del av det löpande underhållet av enheten vid uppskattning av framtida kassaflöden med koppling till enheten. På motsvarande sätt, när en enskild tillgång består av delar med olika uppskattade nyttjandeperioder, anses ersättning av delar med kortare livslängd ingå i det löpande underhållet av tillgången vid uppskattning av de framtida kassaflöden som tillgången genererar.

50.Uppskattningar av framtida kassaflöden ska inte innefatta

in- och utbetalningar från finansieringsverksamheten, eller
in- och utbetalningar av skatter.

51.Uppskattningar av framtida kassaflöden återspeglar antaganden som är förenliga med dem som används för att fastställa diskonteringsräntan. Annars blir följden en dubbelräkning av vissa antaganden eller att vissa antaganden inte beaktas. Eftersom diskonteringen innebär att pengarnas tidsvärde beaktas inräknas inte finansiella in- eller utbetalningar. På motsvarande sätt beräknas kassaflödena före skatt eftersom diskonteringsräntan fastställs före skatt.

52.Uppskattningen av det nettokassaflöde som kan väntas till följd av avyttring eller utrangering av en tillgång i slutet av nyttjandeperioden ska avse det belopp som företaget räknar med att erhålla vid en försäljning mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, efter avdrag för beräknade kostnader vid försäljning/utrangering.

53.Uppskattningen av det nettokassaflöde som kan väntas till följd av avyttring eller utrangering av en tillgång vid slutet av nyttjandeperioden fastställs på ett liknande sätt som tillgångens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering. När nettokassaflödet uppskattas

utgår dock företaget från de priser som gäller vid bedömningstillfället för liknande tillgångar som uppnått slutet av sin nyttjandeperiod och som använts i liknande verksamhet som den tillgång som är föremål för bedömning, och
justerar dock företaget dessa priser för både framtida prisstegringar till följd av allmän inflation och särskilda prisändringar. Om uppskattningarna av framtida kassaflöden från löpande användning av tillgången och diskonteringsräntan är uttryckta i reala termer bortser dock företaget från effekten av allmänna prisändringar vid uppskattningen av nettokassaflödet från försäljningen eller utrangeringen.

53A.Verkligt värde skiljer sig från nyttjandevärde. Verkligt värde återspeglar de antaganden som marknadsaktörer skulle använda vid prissättning av tillgången. Nyttjandevärdet däremot utgår från effekten av eventuellt företagsspecifika faktorer som inte behöver gälla företag i allmänhet. Exempelvis återspeglar verkligt värde inte några av följande faktorer till den del de inte vanligen är tillgängliga för marknadsaktörer:

Mervärde på grund av att tillgången ingår i en grupp av tillgångar (exempelvis att en fastighet ingår i en portfölj av förvaltningsfastigheter på olika platser).
Synergieffekter mellan den värderade tillgången och andra tillgångar.
Juridiska rättigheter och skyldigheter som bara gäller tillgångens aktuella ägare.
Skatteförmåner eller skattebelastningar som bara gäller tillgångens aktuella ägare.

Kassaflöden i utländsk valuta

54.Framtida kassaflöden anges i den valuta som betalning sker i och diskonteras därefter med en diskonteringsränta som är förenlig med valet av valuta. Ett företag räknar om nuvärdet genom att använda avistakursen per det datum beräkningen av nyttjandevärdet görs.

Diskonteringsränta

55.Diskonteringsränta eller diskonteringsräntor ska anges före skatt och återspegla aktuella marknadsmässiga bedömningar av

pengars tidsvärde, och
de risker som är specifika för tillgången och för vilka uppskattningarna av de framtida kassaflödena inte har justerats.

56.Om diskonteringsräntan återspeglar aktuella marknadsmässiga bedömningar av pengars tidsvärde och tillgångens specifika risker, sammanfaller diskonteringsräntan med den avkastning som investerare skulle kräva av en investering som förväntas ge upphov till betalningar vars storlek samt tids- och riskprofil överensstämmer med vad företaget väntar sig få ut av tillgången. Diskonteringsräntan beräknas utifrån de avkastningskrav som kan härledas ur aktuella marknadsmässiga transaktioner för liknande tillgångar eller från den vägda genomsnittliga kapitalkostnaden i noterade företag som har en tillgång (eller en portfölj med tillgångar) med liknande risker och fördelar som den som är föremål för bedömning. Dock ska den diskonteringsränta eller de diskonteringsräntor som används för att beräkna en tillgångs nyttjandevärde inte återspegla risker för vilka uppskattningarna av de framtida kassaflödena har justerats. Annars blir följden en dubbelräkning av vissa antaganden.

57.När det inte är möjligt att för en särskild tillgång härleda en diskonteringsränta från marknadsdata måste uppskattningen av diskonteringsräntan göras på annat sätt. I bilaga A finns ytterligare vägledning om uppskattning av diskonteringsräntan i sådana fall.

Redovisning och beräkning av nedskrivningsbehov

58.Punkterna 59–64 anger hur en värdenedgång för en enskild tillgång förutom goodwill ska redovisas och värderas. Redovisning och värdering av värdenedgångar avseende kassagenererande enheter och goodwill behandlas i punkterna 65–108.

59.Det redovisade värdet ska skrivas ned till återvinningsvärdet om, och endast om, återvinningsvärdet för en tillgång är lägre än redovisat värde. Denna minskning utgör nedskrivningen.

60.En nedskrivning ska omedelbart redovisas i resultatet, såvida inte tillgången redovisas till ett omvärderat värde i enlighet med en annan standard (exempelvis enligt omvärderingsmetoden i IAS 16). För tillgångar som redovisas till ett omvärderat belopp ska minskningen av tillgångens värde redovisas på sätt som gäller enligt denna andra standard.

61.En nedskrivning av en tillgång som inte omvärderats redovisas i resultatet. En nedskrivning avseende en omvärderad tillgång redovisas emellertid i övrigt totalresultat till den del nedskrivningen inte överstiger det belopp som finns i omvärderingsreserven för tillgången i fråga. En sådan nedskrivning av en omvärderad tillgång minskar omvärderingsreserven för den tillgången.

62.När ett uppskattat nedskrivningsbehov överstiger redovisat värde för den tillgång det avser, ska företaget redovisa en skuld om, och endast om, detta krävs enligt annan standard.

63.När en tillgång har skrivits ned ska framtida avskrivningar anpassas så att det nya redovisade värdet, efter avdrag för ett eventuellt restvärde, på ett systematiskt sätt fördelas över tillgångens återstående nyttjandeperiod.

64.Om ett företag skriver ned en tillgång redovisas i förekommande fall en uppskjuten skattefordran eller skatteskuld avseende skillnaden mellan redovisat och skattemässigt värde i enlighet med IAS 12 (se exempel 3).

Kassagenererande enheter och goodwill

65.Punkterna 66–108 och bilaga C innehåller krav för att fastställa till vilken kassagenererande enhet en tillgång hör, hur redovisat värde för kassagenererande enheter eller goodwill fastställs samt det belopp med vilket enheten eller goodwillen ska skrivas ned.

Till vilken kassagenererande enhet hör en tillgång?

66.Om det finns indikationer på att en tillgång har minskat i värde ska återvinningsvärdet fastställas för tillgången. Om det inte går att fastställa återvinningsvärdet för tillgången, ska företaget beräkna återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör.

67.Återvinningsvärdet för en enskild tillgång kan inte fastställas om

nyttjandevärdet inte kan antas ligga nära verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering (exempelvis när de framtida kassaflöden som är hänförliga till tillgångens fortsatta utnyttjande inte kan antas vara försumbara), och
tillgången inte ger upphov till inbetalningar, som i hög grad är oberoende av inbetalningarna från andra tillgångar.

I sådana fall kan nyttjandevärdet och, därmed återvinningsvärdet, fastställas endast för den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör.

Exempel 1

Ett gruvföretag äger en järnväg som transporterar varor till och från gruvan. Den privata järnvägen kan bara säljas för skrotvärdet och den ger inte upphov till några inbetalningar som i hög grad är oberoende av de övriga gruvtillgångarna.

Det går inte att beräkna ett återvinningsvärde för den privata järnvägen eftersom järnvägens nyttjandevärde inte kan fastställas. Sannolikt är dock nyttjandevärdet annorlunda än skrotvärdet. Därför görs uppskattningen av återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet till vilken järnvägen hör, det vill säga för gruvan som helhet.

68.Som framgår av definitionen i punkt 6 utgörs en kassagenererande enhet av den minsta grupp av tillgångar till vilken en viss tillgång hör och som ger upphov till inbetalningar som i hög grad är oberoende av inbetalningar från andra tillgångar eller grupper av tillgångar. Det krävs bedömningar för att avgöra till vilken enhet som en viss tillgång hör. Om återvinningsvärdet inte kan fastställas för en enskild tillgång ska företaget avgöra vilken som är den minsta grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar som i hög grad är oberoende av andra tillgångar.

Exempel 2

Ett bussföretag driver fem olika busslinjer åt en kommun i enlighet med ett avtal som innehåller krav på viss minimitrafik på samtliga linjer. Bussföretaget har uppgifter om storleken på de resurser som är knutna till varje busslinje samt de kassaflöden som linjerna ger upphov till. En av busslinjerna går med betydande förlust.

Eftersom bussföretaget inte kan lägga ned en enskild busslinje utgör kassaflödena från de fem busslinjerna tillsammans den minsta grupp av identifierbara kassaflöden som i hög grad är oberoende av kassaflödena från andra tillgångar eller grupper av tillgångar. Därför är den kassagenererande enhet till vilken var och en av de fem busslinjerna hör bussföretaget i sin helhet.

69.Inbetalningar är likvida medel som erhålls från parter som står utanför företaget. För att avgöra om inbetalningar hänförliga till en tillgång (eller grupp av tillgångar) i hög grad är oberoende av inbetalningar hänförliga till andra tillgångar (eller grupper av tillgångar) beaktar företaget olika faktorer såsom hur företagsledningen styr verksamheten (exempelvis efter produktlinjer, verksamhetsområden, enskilda platser eller regionala områden) eller hur företagsledningen fattar beslut om fortsatt användning eller avyttring av företagets tillgångar och verksamheter. I exempel 1 finns exempel på hur en kassagenererande enhet kan identifieras.

70.Om det finns en aktiv marknad för de produkter som produceras med hjälp av en tillgång eller en grupp av tillgångar, utgör tillgången, eller gruppen av tillgångar, en kassagenererande enhet, även om en del av eller hela produktionen används internt. Om de inbetalningar som genereras av en tillgång eller en kassagenererande enhet påverkas av internpriser, ska företaget använda företagsledningens bästa uppskattning av framtida pris eller priser som kan uppnås i transaktioner på affärsmässiga grunder vid uppskattning av

de framtida inbetalningar som används för att fastställa tillgångens eller den kassagenererande enhetens nyttjandevärde, och
de framtida utbetalningar som används för att fastställa nyttjandevärdet för andra tillgångar eller kassagenererande enheter som påverkas av internpriserna.

71.Även om en del av eller hela den produktion som är hänförlig till en tillgång eller en grupp av tillgångar förbrukas internt (det kan exempelvis röra sig om insatsvaror till senare produktionssteg) utgör tillgången eller gruppen av tillgångar en kassagenererande enhet om företaget hade kunnat sälja produkterna på en aktiv marknad. Anledningen är att tillgången eller gruppen av tillgångar skulle kunna ge upphov till inbetalningar som i hög grad är oberoende av inbetalningar från andra tillgångar eller grupper av tillgångar. När företaget använder information som baseras på finansiella budgetar eller prognoser som är hänförliga till en sådan kassagenererande enhet, eller till en annan tillgång eller kassagenererande enhet som påverkas av internpriser, justerar företaget denna information om internpriserna inte återspeglar företagsledningens bästa uppskattning av framtida priser som skulle kunna uppnås i transaktioner som bygger på affärsmässiga grunder.

72.Vilka typer av tillgångar som ingår i en kassagenererande enhet och till vilken enhet som en viss tillgång hör ska bedömas på ett likartat sätt från period till period, om det inte inträffat något som motiverar en ändring.

73.För företag som ändrat sammansättningen av en kassagenererande enhet från föregående period krävs enligt punkt 130 att företaget lämnar särskilda upplysningar om den kassagenererande enheten om det har skett en nedskrivning eller återföring av en nedskrivning avseende den kassagenererande enheten.

Återvinningsvärde och redovisat värde för en kassagenererande enhet

74.Återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet är det högsta av enhetens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering och nyttjandevärdet. Vid bestämning av återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet ska de hänvisningar som görs till ”en tillgång” i punkterna 19–57 tolkas som hänvisningar till ”en kassagenererande enhet”.

75.Det redovisade värdet för en kassagenererande enhet ska fastställas på ett sätt som står i överensstämmelse med hur enhetens återvinningsvärde fastställts.

76.Redovisat värde för en kassagenererande enhet

innefattar redovisade värden endast för sådana tillgångar som direkt, eller efter en fördelning på rimliga och konsekventa grunder, kan hänföras till enheten och som bidrar till de framtida inbetalningar som används för att fastställa enhetens nyttjandevärde, och
innefattar inte redovisat värde för en redovisad skuld, såvida inte återvinningsvärdet för den kassagenererande enheten inte kan fastställas utan att denna skuld beaktas.

Anledningen är att en enhets verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering samt dess nyttjandevärde fastställs utan hänsyn till kassaflöden som är hänförliga till tillgångar som inte utgör en del av enheten och utan hänsyn till skulder som redan har redovisats (se punkterna 28 och 43).

77.När företaget fastställer vilka tillgångar som ska ingå i bedömningar av återvinningsvärdet, är det viktigt att den kassagenererande enheten innefattar alla tillgångar som genererar eller används för att generera relevanta inbetalningar. Annars kan enheten uppfattas som lönsam trots att värdet borde skrivas ned. I vissa fall går det inte att hänföra vissa tillgångar till en kassagenererande enhet på ett rimligt och konsekvent sätt, trots att de bidrar till enhetens framtida inbetalningar. Det kan exempelvis handla om goodwill eller gemensamma tillgångar såsom huvudkontor. I punkterna 80–103 förklaras hur sådana tillgångar hanteras vid bedömning av huruvida en kassagenererande enhet behöver skrivas ned.

78.Det kan vara nödvändigt att beakta vissa redovisade skulder när återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet fastställs. Så kan vara fallet om en avyttring av en enhet förutsätter att köparen tar över en skuld. I dessa fall utgörs verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering (eller den uppskattade inbetalningen från den slutliga avyttringen eller utrangeringen) av det uppskattade priset för försäljning av de tillgångar som ingår i enheten och övertagande av tillhörande skulder efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering. För en meningsfull jämförelse mellan enhetens redovisade värde och återvinningsvärdet dras det redovisade värdet för skulden av från både nyttjandevärdet och det redovisade värdet för enheten.

Exempel 3

Ett företag bedriver gruvdrift i ett land där lagstiftningen kräver att ägaren måste återställa marken när brytningen avslutats. Kostnaderna för återställandet innefattar kostnader för att återföra de jordmassor som schaktades bort när verksamheten inleddes. En avsättning för kostnader för återställning gjordes när jordmassorna schaktades bort. Ett belopp motsvarande avsättningen ingick som en del av anskaffningsvärdet för gruvan och skrivs av över gruvans beräknade nyttjandeperiod. Avsättningen uppgår till 500 VE3, vilket motsvarar nuvärdet av återställandekostnaden.

Gruvföretaget prövar om värdet för gruvan behöver skrivas ned. Den kassagenererande enheten är gruvan som helhet. Företaget har fått olika förslag på att sälja gruvan till ett pris på cirka 800 VE. Priset återspeglar det faktum att köparen övertar skyldigheten att återställa marken. Kostnader vid försäljning/utrangering i övrigt är obetydliga. Gruvans nyttjandevärde är uppskattningsvis 1.200 VE, ej inräknat kostnaderna för återställande. Det redovisade värdet för gruvan uppgår till 1.000 VE.

Den kassagenererande enhetens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering är 800 VE. Detta belopp innefattar kostnader för återställande, vilka redan har avsatts. Följaktligen bestäms nyttjandevärdet för den kassagenererande enheten efter beaktande av kostnaderna för återställande. Det innebär att nyttjandevärdet uppskattas till 700 VE (1.200 VE minus 500 VE). Enhetens redovisade värde uppgår till 500 VE, lika med gruvans redovisade värde (1.000 VE) efter avdrag för avsättningen för återställande (500 VE). Därför överstiger den kassagenererande enhetens återvinningsvärde dess redovisade värde.

I denna standard betecknas monetära belopp i ”valutaenheter” (VE).

79.Av praktiska skäl beräknas ibland återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet med beaktande av tillgångar som inte utgör en del av den kassagenererande enheten (exempelvis kundfordringar eller andra finansiella tillgångar) eller åtaganden som redovisats som skulder (exempelvis leverantörsskulder, pensionsförpliktelser och andra avsättningar). I sådana fall ökas det redovisade värdet för enheten med redovisat värde för dessa tillgångar och minskas med det redovisade värdet för skulderna.

Goodwill

Fördelning av goodwill på kassagenererande enheter

80.När ett nedskrivningsbehov prövas ska goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv, från och med förvärvstidpunkten, fördelas på var och en av förvärvarens kassagenererande enheter, eller grupper av kassagenererande enheter, som väntas bli gynnade av synergierna i förvärvet, vare sig andra tillgångar eller skulder i det förvärvade företaget fördelas på dessa enheter eller grupper av enheter eller ej. Varje enhet eller grupp av enheter på vilken eller vilka goodwill fördelas ska

motsvara den lägsta nivå i företaget på vilken goodwillen i fråga övervakas i den interna styrningen av företaget, och
inte vara större än ett rörelsesegment enligt definition i punkt 5 i IFRS 8 Rörelsesegment före sammanslagning.

81.Goodwill som redovisas vid ett rörelseförvärv är en tillgång som representerar de framtida ekonomiska fördelar som uppkommer från andra tillgångar förvärvade i ett rörelseförvärv som inte är enskilt identifierade och separat redovisade. Goodwill genererar inte kassaflöden oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar, och bidrar ofta till kassaflöden för flera kassagenererande enheter. Goodwill kan ibland inte fördelas på annat än en godtycklig grund på enskilda kassagenererande enheter, utan endast på grupper av kassagenererande enheter. Följden blir att den lägsta nivån i ett företag, på vilken goodwill övervakas i den interna styrningen av företaget, ibland utgörs av ett antal kassagenererande enheter till vilka denna goodwill har koppling, men på vilka den inte kan fördelas. Hänvisningar i punkterna 83–99 och i bilaga C till en kassagenererande enhet på vilken goodwill är fördelad ska läsas som hänvisningar också till en grupp av kassagenererande enheter på vilka goodwill är fördelad.

82.Tillämpning av kraven i punkt 80 får till följd att nedskrivningsbehovet för goodwill prövas på en nivå som återspeglar hur ett företag bedriver sin verksamhet och till vilken denna goodwill naturligt skulle kopplas. Därför krävs det vanligen inte att ytterligare rapporteringssystem utvecklas.

83.En kassagenererande enhet på vilken goodwill är fördelad i syfte att pröva ett nedskrivningsbehov behöver inte sammanfalla med den nivå på vilken goodwill är fördelad i enlighet med IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser för att värdera vinster och förluster i utländsk valuta. Om ett företag exempelvis enligt IAS 21 måste fördela goodwill på relativt låga nivåer för att värdera vinster och förluster i utländsk valuta, behöver inte företaget pröva nedskrivningsbehovet för goodwill på samma nivå såvida det inte också övervakar goodwill på den nivån i den interna styrningen av företaget.

84.Om den första fördelningen av goodwill som förvärvas i ett rörelseförvärv inte kan genomföras i sin helhet förrän i slutet av det räkenskapsår under vilket rörelseförvärvet genomförs, ska denna första fördelning genomföras före utgången av det första räkenskapsår som inleds efter förvärvstidpunkten.

85.Enligt IFRS 3 Rörelseförvärv, i det fall den första redovisningen av ett rörelseförvärv endast kan fastställas preliminärt i slutet av den period under vilken förvärvet träder i kraft, ska förvärvaren

redovisa förvärvet med dessa preliminära värden, och
redovisa eventuella justeringar av dessa preliminära värden till följd av slutförande av den första redovisningen under värderingsperioden, som inte ska överstiga tolv månader från förvärvstidpunkten.

Under sådana omständigheter kanske det heller inte går att genomföra den första fördelningen av redovisad goodwill från förvärvet före utgången av det räkenskapsår under vilket rörelseförvärvet träder i kraft. När detta är fallet lämnar företaget de upplysningar som krävs enligt punkt 133.

86.Om goodwill har fördelats på en kassagenererande enhet och företaget avyttrar en verksamhet i denna enhet, ska den goodwill som är knuten till den avyttrade verksamheten

innefattas i det redovisade värdet för verksamheten vid fastställande av vinst eller förlust vid avyttringen, och
värderas utifrån det relativa värdet för den avyttrade verksamheten och andelen av den kassagenererande enhet som behålls, såvida inte företaget kan visa att någon annan metod bättre återspeglar den goodwill som är knuten till den avyttrade verksamheten.

Exempel 4

Ett företag säljer för 100 VE en verksamhet som var del av en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats. Den goodwill som är fördelad på enheten kan inte identifieras eller knytas till en tillgångsgrupp på en lägre nivå än denna enhet, förutom godtyckligt. Återvinningsvärdet för andelen av den kassagenererande enheten som behålls är 300 VE.

Eftersom den goodwill som är fördelad på den kassagenererande enheten endast godtyckligt kan identifieras eller knytas till en tillgångsgrupp på en lägre nivå än denna enhet, värderas den goodwill som är knuten till den avyttrade verksamheten utifrån de relativa värdena för den avyttrade verksamheten och andelen av den enhet som behålls. Därför innefattas 25 procent av den goodwill som är fördelad på den kassagenererande enheten i det redovisade värdet för den avyttrade verksamheten.

87.Om ett företag omorganiserar sin rapporteringsstruktur på ett sådant sätt att sammansättningen på en eller flera kassagenererande enheter på vilken eller vilka goodwill har fördelats förändras, ska denna goodwill omfördelas på de berörda enheterna. Denna omfördelning ska genomföras genom användande av relativt värde på ett sätt som liknar det som används när ett företag avyttrar en verksamhet i en kassagenererande enhet, såvida inte företaget kan visa att någon annan metod bättre återspeglar den goodwill som är knuten till de omorganiserade enheterna.

Exempel 5

Goodwill hade tidigare fördelats på den kassagenererande enheten A. Den goodwill som är fördelad på A kan inte identifieras eller knytas till en tillgångsgrupp på en lägre nivå än A, förutom godtyckligt. A ska delas upp och integreras i tre andra kassagenererande enheter: B, C och D.

Eftersom den goodwill som är fördelad på A endast godtyckligt kan identifieras eller knytas till en tillgångsgrupp på en lägre nivå än A, omfördelas den på enheterna B, C och D utifrån de relativa värdena för de tre delarna av A innan dessa delar integreras i B, C och D.

Prövning av nedskrivningsbehovet för kassagenererande enheter med goodwill

88.När, enligt beskrivning i punkt 81, goodwill har koppling till en kassagenererande enhet men inte har fördelats på den enheten, ska enhetens nedskrivningsbehov prövas, närhelst det finns en indikation på att enheten kan behöva skrivas ned, genom en jämförelse av enhetens redovisade värde, exklusive eventuell goodwill, med dess återvinningsvärde. Eventuell nedskrivning ska redovisas i enlighet med punkt 104.

89.Om en sådan kassagenererande enhet som beskrivs i punkt 88 i sitt redovisade värde innefattar en immateriell tillgång som har obestämbar nyttjandeperiod eller som ännu inte är klar att användas och denna tillgångs nedskrivningsbehov endast kan prövas som del av den kassagenererande enheten, krävs enligt punkt 10 att enhetens nedskrivningsbehov också prövas årligen.

90.En kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats ska prövas avseende nedskrivningsbehov årligen, samt närhelst det finns en indikation på att enheten kan behövas skrivas ned, genom att enhetens redovisade värde, inklusive goodwill, jämförs med enhetens återvinningsvärde. Om enhetens återvinningsvärde överstiger enhetens redovisade värde, föreligger inte ett nedskrivningsbehov för enheten och den goodwill som är fördelad på enheten. Om enhetens redovisade värde överstiger enhetens återvinningsvärde, ska företaget redovisa nedskrivningen i enlighet med punkt 104.

91–95.har upphävts.

Tidpunkt för prövning av nedskrivningsbehovet

96.Den årliga prövningen av nedskrivningsbehovet hos en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats kan utföras när som helst under ett räkenskapsår, förutsatt att prövningen utförs vid samma tidpunkt varje år. Olika kassagenererande enheters nedskrivningsbehov kan prövas vid olika tidpunkter. Om en del av eller all goodwill som är fördelad på en kassagenererande enhet förvärvats i ett rörelseförvärv under det aktuella räkenskapsåret, ska emellertid denna enhets nedskrivningsbehov prövas innan det aktuella räkenskapsåret löpt ut.

97.Om de tillgångar som utgör den kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats prövas för att se om det föreligger ett nedskrivningsbehov vid samma tidpunkt som enheten med goodwill prövas, ska nedskrivningsbehovet för dem prövas innan det prövas för enheten med goodwill. På motsvarande sätt gäller, om de kassagenererande enheter som utgör en grupp av kassagenererande enheter på vilken goodwill har fördelats prövas för att se om det föreligger ett nedskrivningsbehov vid samma tidpunkt som gruppen av enheter med goodwill prövas, att nedskrivningsbehovet för de enskilda enheterna ska prövas innan det prövas för gruppen av enheter med goodwill.

98.Vid den tidpunkt när nedskrivningsbehovet för en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats prövas, kan det finnas en indikation på ett nedskrivningsbehov för en tillgång i enheten med goodwill. I sådana fall prövar företaget tillgångens nedskrivningsbehov först och redovisar en nedskrivning av den tillgången innan nedskrivningsbehovet för den kassagenererande enheten med goodwill prövas. På motsvarande sätt kan det finnas en indikation på ett nedskrivningsbehov för en kassagenererande enhet i en grupp av enheter med goodwill. I sådana fall prövar företaget den kassagenererande enhetens nedskrivningsbehov först och redovisar en nedskrivning av den enheten innan det prövar nedskrivningsbehovet för den grupp av enheter på vilken goodwill fördelats.

99.Den senaste utförliga beräkning, som utförts under en föregående period, av återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet på vilken goodwill har fördelats kan användas när nedskrivningsbehovet för den enheten prövas under den aktuella perioden, såvida samtliga nedanstående villkor är uppfyllda:

De tillgångar och skulder som utgör enheten har inte förändrats i betydande utsträckning sedan den senast utförda beräkningen av återvinningsvärdet.
Den senaste beräkningen av återvinningsvärdet ledde till ett belopp som betydligt översteg enhetens redovisade värde.
Baserat på en analys av händelser som har inträffat och förändrade omständigheter sedan den senaste beräkningen av återvinningsvärde, är sannolikheten ytterst liten att en aktuell beräkning av återvinningsvärdet skulle understiga enhetens aktuella redovisade värde.

Gemensamma tillgångar

100.Gemensamma tillgångar innefattar koncern- eller avdelningstillgångar. Exempel är byggnader för huvudkontor eller en avdelning inom företaget, datorutrustning eller en forskningsavdelning. Företagets struktur är avgörande för om en tillgång motsvarar denna standards definition på en gemensam tillgång för en viss kassagenererande enhet. De utmärkande kännetecknen för en gemensam tillgång är att den inte ger upphov till inbetalningar som är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar och att dess redovisade värde inte i sin helhet kan hänföras till den kassagenererande enhet som är föremål för bedömning.

101.Eftersom gemensamma tillgångar inte ger upphov till inbetalningar oberoende av andra tillgångar, kan återvinningsvärdet för en enskild gemensam tillgång inte fastställas, förutom i det fall företagsledningen beslutat att avyttra eller utrangera tillgången. Om det finns indikationer på att värdet för en gemensam tillgång kan behöva skrivas ned, beräknas återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet eller grupp av kassagenererande enheter till vilken den gemensamma tillgången hör och jämförs med redovisat värde för denna kassagenererande enhet eller grupp av kassagenererande enheter. Eventuell nedskrivning redovisas i enlighet med punkt 104.

102.Vid prövningen av om värdet för en kassagenererande enhet behöver skrivas ned ska företaget identifiera alla gemensamma tillgångar som har koppling till den kassagenererande enheten i fråga. Om en del av det redovisade värdet för en gemensam tillgång

kan fördelas på en rimlig och konsekvent grund på den enheten, ska företaget jämföra det redovisade värdet för den enheten, inklusive den del av det redovisade värdet för den gemensamma tillgången som är fördelad på den enheten, med dess återvinningsvärde. Eventuell nedskrivning ska redovisas i enlighet med punkt 104,
inte kan fördelas på en rimlig och konsekvent grund på den enheten ska företaget
1. jämföra det redovisade värdet för enheten, exklusive den gemensamma tillgången, med dess återvinningsvärde och redovisa eventuella nedskrivningar i enlighet med punkt 104,
2. avgöra vilken som är den minsta grupp av kassagenererande enheter som innefattar den enhet som är föremål för prövning och på vilken en del av det redovisade värdet för den gemensamma tillgången kan fördelas på ett rimligt och konsekvent sätt, och
3. jämföra det redovisade värdet för denna grupp av kassagenererande enheter, inklusive den del av det redovisade värdet för den gemensamma tillgången som kan fördelas på denna grupp av enheter, med återvinningsvärdet för gruppen av enheter. Eventuell nedskrivning ska redovisas i enlighet med punkt 104.

103.Exempel 8 åskådliggör tillämpningen av dessa krav på gemensamma tillgångar.

Nedskrivning av värdet för en kassagenererande enhet

104.En nedskrivning ska redovisas för en kassagenererande enhet (den minsta grupp av kassagenererande enheter på vilken goodwill eller en gemensam tillgång har fördelats) om, och endast om, återvinningsvärdet för enheten (gruppen av enheter) är lägre än det redovisade värdet för enheten (gruppen av enheter). Nedskrivningsbeloppet ska fördelas för att minska det redovisade värdet för tillgångarna i enheten (grupper av enheter) enligt följande ordning:

först minskas det redovisade värdet för goodwill som hänförts till den kassagenererande enheten (gruppen av enheter), och
sedan minskas redovisat värde för övriga tillgångar som hänförts till enheten (gruppen av enheter) proportionellt baserat på det redovisade värdet för varje tillgång i enheten (gruppen av enheter).

Dessa minskningar av redovisade värden ska redovisas som nedskrivningar av enskilda tillgångar i enlighet med punkt 60.

105.När nedskrivningar fördelas i enlighet med punkt 104 ska ett företag inte minska det redovisade värdet för en tillgång till ett värde som understiger det högsta av

tillgångens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering (om dessa går att värdera),
tillgångens nyttjandevärde (om detta går att fastställa), och
noll.

Det nedskrivningsbelopp som annars hade fördelats på tillgången ska i stället fördelas proportionellt på övriga tillgångar i enheten (grupper av enheter).

106.Om det är praktiskt ogenomförbart att fastställa återvinningsvärdet för varje enskild tillgång i den kassagenererande enheten, kräver standarden en schablonmässig fördelning av nedskrivningsbeloppet på samtliga tillgångar i enheten, förutom goodwill, eftersom alla tillgångar i enheten samverkar för att skapa inbetalningsöverskott.

107.Om återvinningsvärdet för en enskild tillgång inte kan fastställas (se punkt 67) ska

en nedskrivning för tillgången redovisas om redovisat värde är högre än det högre av dess verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering och resultatet av den fördelning som beskrivs i punkterna 104 och 105, och
ingen nedskrivning redovisas om den kassagenererande enhet som är hänförlig till tillgången inte har minskat i värde. Detta gäller även om tillgångens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering understiger dess redovisade värde.

Exempel 6

En maskin har fått en skada. Den fungerar dock fortfarande om än inte med samma kapacitet som tidigare. Tillgångens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering är lägre än dess redovisade värde. Maskinen ger inte upphov till inbetalningar som kan särskiljas. Den minsta identifierbara grupp av tillgångar som innefattar den defekta maskinen och som ger upphov till inbetalningar som i hög grad är oberoende av inbetalningarna från andra tillgångar är den produktionslinje till vilken maskinen hör. Produktionslinjens återvinningsvärde tyder på att produktionslinjen i sin helhet inte har minskat i värde.

Förutsättning 1: De budgetar/prognoser som företagets ledning fastställt medför inget åtagande från ledningens sida om att ersätta den skadade maskinen.

Återvinningsvärdet för maskinen kan inte fastställas eftersom maskinens nyttjandevärde

kan skilja sig från dess verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering, och
bara kan fastställas för den kassagenererande enhet till vilken maskinen hör (det vill säga produktionslinjen).

Produktionslinjen har inte minskat i värde. Därför redovisas ingen nedskrivning av maskinen. Trots det kan företaget behöva se över avskrivningsperioden eller avskrivningsmetoden för maskinen. Det är möjligt att en kortare avskrivningsperiod eller snabbare avskrivningsmetod krävs för att återspegla en ändrad syn på maskinens återstående nyttjandeperiod eller hur de ekonomiska fördelarna väntas bli använda av företaget.

Förutsättning 2: De budgetar/prognoser som företagets ledning fastställt medför ett åtagande från ledningens sida att ersätta maskinen och att sälja den inom kort. Kassaflödena som maskinen ger upphov till fram till avyttringen antas vara försumbara.

Maskinens nyttjandevärde kan antas ligga nära dess verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering. Därför kan maskinens återvinningsvärde fastställas och ingen hänsyn behöver tas till den kassagenererande enhet till vilken maskinen hör (det vill säga produktionslinjen). Eftersom maskinens verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering är lägre än dess redovisade värde ska maskinens värde skrivas ned.

108.När kraven i punkterna 104 och 105 har tillämpats, ska en skuld avseende ett återstående nedskrivningsbehov för en kassagenererande enhet redovisas om, och endast om, så krävs enligt annan standard.

Återföring av en nedskrivning

109.Punkterna 110–116 innehåller krav för återföring av en för tidigare perioder redovisad nedskrivning av en tillgång eller kassagenererande enhet. I texten används begreppet ”en tillgång”, men kraven gäller både för enskilda tillgångar och för kassagenererande enheter. I punkterna 117–121 återfinns ytterligare krav som gäller för enskilda tillgångar, i punkterna 122 och 123 krav för kassagenererande enheter och i punkterna 124 och 125 krav för goodwill.

110.Ett företag ska per varje rapportperiods slut fastställa om det finns indikationer på att en för tidigare perioder redovisad nedskrivning av en tillgång förutom goodwill, helt eller delvis, inte längre är motiverad. Finns sådana indikationer ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde.

111.När företaget tar ställning till om det finns indikationer på att en för tidigare perioder redovisad nedskrivning av en tillgång förutom goodwill, helt eller delvis, inte längre är motiverad ska åtminstone följande indikationer beaktas:

Externa informationskällor
a)
Det finns observerbara indikationer på att tillgångens värde ökat betydligt under perioden.
b)
Under perioden har det skett eller väntas inom en snar framtid ske betydande förändringar, som innebär positiva effekter för företaget, i den tekniska miljö, marknadsmiljö eller ekonomiska eller juridiska omgivning inom vilken företaget verkar eller på den marknad för vilken tillgången är avsedd.
c)
Marknadsräntorna eller andra marknadsrelaterade avkastningskrav på investeringar har fallit under perioden, på ett sätt som kan förväntas påverka den diskonteringsränta som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde och väsentligt kan öka tillgångens återvinningsvärde.
Interna informationskällor
d)
Under perioden har det skett eller väntas inom en snar framtid ske betydande förändringar, som på ett positivt sätt påverkar den omfattning i vilken eller det sätt på vilket tillgången används eller förväntas användas. Dessa förändringar innefattar utgifter under perioden i syfte att förbättra tillgångens prestanda eller omstrukturera den verksamhet i vilken tillgången ingår.
e)
Den interna rapporteringen indikerar att tillgångens avkastning är högre, eller kommer att bli högre, än vad som tidigare antagits.

112.De indikationer som enligt punkt 111 finns på att en tidigare nedskrivning inte längre är motiverad återspeglar huvudsakligen de indikationer på ett potentiellt nedskrivningsbehov som finns i punkt 12.

113.Om det finns indikationer på att en tidigare nedskrivning av en tillgång förutom goodwill, helt eller delvis, inte längre är motiverad kan det vara uttryck för att ledningen behöver göra en översyn av och justera tillgångens återstående nyttjandeperiod, avskrivningsmetod eller restvärde i enlighet med den standard som är tillämplig för tillgången, även om en återföring av en nedskrivning inte sker.

114.En för tidigare perioder redovisad nedskrivning av en tillgång förutom goodwill ska återföras om, och endast om, det har skett en förändring i de uppskattningar som låg till grund för bestämningen av tillgångens återvinningsvärde sedan tillgången senast skrevs ned. Om så är fallet, ska tillgångens redovisade värde, förutom enligt vad som anges i punkt 117, ökas till återvinningsvärdet. Denna ökning är en återföring av en nedskrivning.

115.En återföring av en nedskrivning återspeglar en ökning av det belopp som företaget förväntas tillgodogöra sig från tillgången, antingen genom användande eller från en försäljning, i förhållande till den tidpunkt när företaget senast skrev ned värdet för tillgången. Enligt punkt 130 måste ett företag kunna identifiera de förändrade uppskattningar som gett upphov till ökningen av det belopp som företaget förväntas tillgodogöra sig från tillgången. Exempel på förändrade uppskattningar och bedömningar är

en förändring av grunden för återvinningsvärdet (det vill säga om återvinningsvärdet baseras på verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering eller nyttjandevärdet),
i det fall återvinningsvärdet baserades på nyttjandevärdet, en förändring av belopp eller tidpunkt för uppskattade framtida kassaflöden eller av diskonteringsräntan, eller
i det fall återvinningsvärdet baserades på verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering, en förändrad uppskattning och bedömning av de delar som ingår i verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering.

116.En tillgångs nyttjandevärde kan komma att bli högre än det redovisade värdet enbart till följd av att nuvärdet av framtida inbetalningar ökar ju närmare i tiden de väntas inflyta. Dock har inte det belopp som företaget förväntas tillgodogöra sig från tillgången ökat. Därför återförs en nedskrivning inte i ett sådant fall, även om tillgångens återvinningsvärde överstiger det redovisade värdet.

Återföring av en nedskrivning för en enskild tillgång

117.En ökning av det redovisade värdet för en tillgång förutom goodwill till följd av en återföring av en tidigare nedskrivning får inte leda till att det redovisade värdet överstiger vad företaget skulle ha redovisat (efter avskrivningar) om företaget inte hade gjort några nedskrivningar för tillgången under tidigare år.

118.En ökning av det redovisade värdet för en tillgång förutom goodwill till ett högre belopp än vad som skulle ha redovisats (efter avskrivningar) om ingen nedskrivning hade gjorts under tidigare år, utgör en omvärdering. Vid redovisning av en sådan omvärdering tillämpar företaget den IFRS som är tillämplig för tillgången i fråga.

119.En återföring av en nedskrivning för en tillgång förutom goodwill ska omedelbart redovisas i resultatet, såvida inte tillgången redovisas till omvärderat värde i enlighet med en annan IFRS (exempelvis enligt omvärderingsmetoden i IAS 16). En återföring av en nedskrivning för en omvärderad tillgång ska behandlas som en värdeökning enligt denna andra IFRS.

120.En återföring av en nedskrivning av en omvärderad tillgång redovisas i övrigt totalresultat och ökar omvärderingsreserven för den tillgången. Till den del en nedskrivning på samma omvärderade tillgång tidigare varit redovisad i resultatet, ska en återföring av nedskrivningen emellertid också redovisas i resultatet.

121.När en nedskrivning återförts ska framtida avskrivningar anpassas så att det nya redovisade värdet, efter avdrag för ett eventuellt restvärde, på ett systematiskt sätt fördelas över tillgångens återstående nyttjandeperiod.

Återföring av en nedskrivning av en kassagenererande enhet

122.En återföring av en nedskrivning av en kassagenererande enhet ska fördelas proportionellt på tillgångarna i enheten, förutom för goodwill, i enlighet med dessa tillgångars redovisade värden. Dessa ökningar av redovisade värden ska behandlas som återföringar av nedskrivningar för enskilda tillgångar och redovisas i enlighet med punkt 119.

123.När en återförd nedskrivning fördelas på en kassagenererande enhet i enlighet med punkt 122 ska det redovisade värdet för en enskild tillgång inte överstiga det lägre av

återvinningsvärdet (om detta kan fastställas), och
det redovisade värde som hade gällt (efter avskrivningar) om företaget inte gjort någon nedskrivning av tillgången under tidigare perioder.

Beloppet för återföringen av nedskrivningen, som annars hade fördelats på tillgången, ska i stället fördelas proportionellt på övriga tillgångar i enheten, förutom goodwill.

Återföring av en nedskrivning av goodwill

124.En nedskrivning av goodwill ska inte återföras under en efterföljande period.

125.Enligt IAS 38 Immateriella tillgångar är det inte tillåtet att redovisa internt upparbetad goodwill som tillgång i rapporten över finansiell ställning. Varje ökning av återvinningsvärdet för goodwill under de perioder som följer på redovisningen av en nedskrivning för goodwillen i fråga är troligen en ökning av internt upparbetad goodwill och inte en återföring av den nedskrivning som redovisats för förvärvad goodwill.

Upplysningar

126.Ett företag ska lämna följande upplysningar för varje tillgångsslag:

beloppet för de nedskrivningar som redovisats i resultatet under perioden och vilka poster i rapporten över totalresultat som påverkats,
beloppet för de återföringar av nedskrivningar som redovisats i resultatet under perioden och vilka poster i rapporten över totalresultat som påverkats,
beloppet för de nedskrivningar för omvärderade tillgångar som redovisats i övrigt totalresultat under perioden, och
beloppet för de återföringar av nedskrivningar för omvärderade tillgångar som redovisats i övrigt totalresultat under perioden.

127.Med tillgångsslag avses varje grupp av tillgångar som är av likartat slag och som används på ett likartat sätt i företagets verksamhet.

128.De uppgifter som ska lämnas enligt punkt 126 kan lämnas tillsammans med andra upplysningar för respektive slag av tillgångar. Uppgifterna kan exempelvis lämnas i den avstämning som görs för materiella anläggningstillgångar av redovisat värde vid periodens in- och utgång i enlighet med IAS 16.

129.Ett företag som redovisar information om segment i enlighet med IFRS 8 ska upplysa om följande för varje rapporterbart segment:

beloppet för de nedskrivningar som redovisas i resultatet och i övrigt totalresultat under perioden, och
beloppet för de återföringar av nedskrivningar som redovisas i resultatet och i övrigt totalresultat under perioden.

130.Ett företag ska lämna följande upplysningar för en enskild tillgång (inklusive goodwill) eller en kassagenererande enhet, för vilken en nedskrivning har redovisats eller återförts under perioden:

De händelser och omständigheter som lett till nedskrivningen eller återföringen.
Nedskrivningens eller återföringens belopp.
För en enskild tillgång:
1. tillgångens karaktär, och
2. om företaget redovisar information om segment i enlighet med IFRS 8, uppgift om det rapporterbara segment till vilket tillgången hör.
För en kassagenererande enhet:
1. en beskrivning av enheten (exempelvis om det är en produktlinje, en anläggning, en rörelsegren, ett geografiskt område eller ett rapporterbart segment enligt definition i IFRS 8),
2. beloppet för den nedskrivning som redovisats eller återförts per tillgångsslag och, om företaget lämnar information om segment i enlighet med IFRS 8, per rapporterbart segment, och
3. om den gruppering av tillgångar som genomförts i syfte att fastställa den kassagenererande enheten ändrats jämfört med när enhetens återvinningsvärde senast fastställdes, en beskrivning av den nuvarande och den tidigare indelningsgrunden och skälen till varför sättet att definiera den kassagenererande enheten ändrats.
Återvinningsvärdet för tillgången (enheten) och om tillgångens (den kassagenererande enhetens) återvinningsvärde är dess verkliga värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering eller dess nyttjandevärde.
Om återvinningsvärdet är verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering ska företaget lämna följande upplysningar:
1. den nivå i hierarkin för verkligt värde (se IFRS 13) som värderingen till verkligt värde av tillgången (den kassagenererande enheten) hänförs till i sin helhet (utan hänsyn till huruvida det finns observerbara indata för ”kostnader vid försäljning/utrangering”),
2. för värderingar till verkligt värde som hänförs till nivå 2 och nivå 3 i hierarkin för verkligt värde, en beskrivning av den värderingsteknik eller de värderingstekniker som används för värdering till verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering. Om det har skett en ändring av värderingsteknik ska företaget upplysa om denna ändring och anledningen eller anledningarna till ändringen, och
3. för värderingar till verkligt värde som hänförs till nivå 2 och nivå 3 i hierarkin för verkligt värde, uppgift om alla viktiga antaganden som ligger till grund för företagsledningens fastställande av verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering. Viktiga antaganden är sådana antaganden för vilka tillgångens (de kassagenererande enheternas) återvinningsvärde är mest känsligt. Företaget ska också lämna upplysningar om vilken diskonteringsränta (eller vilka diskonteringsräntor) som använts för den aktuella värderingen och tidigare värderingar, om verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering beräknas med hjälp av en nuvärdesberäkning.
Om återvinningsvärdet utgörs av nyttjandevärde, vilken diskonteringsränta (vilka diskonteringsräntor) som använts i den aktuella beräkningen och i tidigare beräkningar av nyttjandevärde.

131.Ett företag ska lämna följande upplysningar för aggregerade belopp avseende nedskrivningar och aggregerade belopp avseende återföringar av nedskrivningar som redovisats under perioden, för vilka ingen information lämnats i enlighet med punkt 130:

De huvudsakliga slag av tillgångar som berörts av nedskrivningar och de huvudsakliga slag av tillgångar som berörts av återföringar av nedskrivningar.
De huvudsakliga händelser och omständigheter som lett till redovisningen av dessa nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar.

132.Företaget uppmuntras att lämna upplysningar om de antaganden som ligger till grund för beräkning av tillgångarnas (de kassagenererande enheternas) återvinningsvärden under perioden. Dock kräver punkt 134 att ett företag lämnar information om de uppskattningar som används för att beräkna återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet när goodwill eller en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod innefattas i det redovisade värdet för enheten.

133.Om, i enlighet med punkt 84, en andel av den goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv under perioden inte har fördelats på en kassagenererande enhet (grupp av enheter) per rapportperiodens slut, ska upplysning om beloppet för denna ofördelade goodwill lämnas tillsammans med orsakerna till varför detta belopp är ofördelat.

Uppskattningar som används för att beräkna återvinningsvärdet för kassagenererande enheter med goodwill eller för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder

134.Ett företag ska lämna den information som krävs enligt a–f för varje kassagenererande enhet (grupp av enheter) för vilken det redovisade värdet för goodwill eller för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder som fördelats på den enheten (gruppen av enheter) är betydande i jämförelse med företagets totala redovisade värde för goodwill eller för immateriella tillgångar med obestämbar nyttjandeperiod:

Det redovisade värdet för goodwill som fördelas på enheten (gruppen av enheter).
Det redovisade värdet för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder som fördelas på enheten (gruppen av enheter).
Den grund på vilken enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde har fastställts (det vill säga nyttjandevärde eller verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering).
Om enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde baseras på nyttjandevärde:
1. Varje viktigt antagande på vilket företagsledningen har baserat sina kassaflödesprognoser för den period som täcks av de senast gjorda budgetarna/prognoserna. Viktiga antaganden är sådana antaganden för vilka enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde är mest känsligt.
2. En beskrivning av företagsledningens metod för att fastställa det värde eller de värden som innefattas i varje viktigt antagande, huruvida det värdet eller de värdena återspeglar tidigare erfarenheter eller, i tillämpliga fall, är i överensstämmelse med externa informationskällor, och, om så inte är fallet, hur och varför de skiljer sig från tidigare erfarenheter eller externa informationskällor.
3. Den period över vilken företagsledningen har prognostiserat kassaflöden baserat på finansiella budgetar/prognoser som fastställts av företagsledningen och, när en period som är längre än fem år används för en kassagenererande enhet (grupp av enheter), en förklaring till varför den längre perioden är motiverad.
4. Den tillväxttakt som används för att extrapolera kassaflödesprognoser bortom den period som täcks av de senast gjorda budgetarna/prognoserna, och motivet till att använda en tillväxttakt som överstiger den långfristiga genomsnittliga tillväxttakten för de produkter, branscher eller det land eller de länder där företaget är verksamt, eller för den marknad för vilken enheten (gruppen av enheter) är avsedd.
5. Den eller de diskonteringsräntor som har använts för kassaflödesprognoserna.
Om enhetens (gruppens av enheter) återvinningsvärde baseras på verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering, den eller de värderingstekniker som används för värdering till verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering). Ett företag är inte skyldigt att lämna de upplysningar som krävs enligt IFRS 13. Om verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering inte värderas med hjälp av ett noterat pris för en identisk enhet (grupp av enheter) ska ett företag lämna följande upplysningar:
1. Varje viktigt antagande på vilket företagsledningen har baserat sitt fastställande av verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering. Viktiga antaganden är sådana antaganden för vilka enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde är mest känsligt.
2. En beskrivning av företagsledningens metod för att fastställa det värde eller de värden som innefattas i varje viktigt antagande, huruvida dessa värden återspeglar tidigare erfarenheter eller, i tillämpliga fall, är i överensstämmelse med externa informationskällor, och, om så inte är fallet, hur och varför de skiljer sig från tidigare erfarenheter eller externa informationskällor.
iiA
Den nivå i hierarkin för verkligt värde (se IFRS 13) som värderingen till verkligt värde hänförs till i sin helhet (utan hänsyn till observerbarheten hos ”kostnader vid försäljning/utrangering”).
iiB
Om värderingstekniken har förändrats, förändringen och skälet eller skälen till denna förändring.
Om verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering värderas med hjälp av diskonterade kassaflödesprognoser ska ett företag lämna följande upplysningar:
iii
Den period för vilken företagsledningen har prognostiserat kassaflödet.
iv
Den tillväxttakt som har använts för att extrapolera kassaflödesprognoserna.
v
Den eller de diskonteringsräntor som har använts för kassaflödesprognoserna.
Om en rimligt möjlig förändring i ett viktigt antagande på vilket företagsledningen har baserat sitt fastställande av enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde skulle innebära att enhetens (gruppen av enheters) redovisade värde skulle överstiga dess återvinningsvärde:
1. det belopp med vilket enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde överstiger dess redovisade värde,
2. det värde som är tilldelat det viktiga antagandet,
3. det belopp med vilket det värde som innefattats i det viktiga antagandet måste ändras, efter det att eventuella följdeffekter av ändringen på de andra variabler som använts för att beräkna återvinningsvärdet införlivats, för att enhetens (gruppen av enheters) återvinningsvärde ska motsvara dess sammanlagda redovisade värde.

135.Om en del av eller hela det redovisade värdet för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder fördelats på flera kassagenererande enheter (grupper av enheter), och det belopp som därmed är fördelat på varje enhet (grupp av enheter) inte är betydande i jämförelse med företagets sammanlagda redovisade värde för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder, ska upplysning om detta lämnas, tillsammans med det sammanlagda redovisade värdet för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder som fördelats på dessa enheter (grupper av enheter). Dessutom, om återvinningsvärdena för någon av dessa enheter (grupper av enheter) baseras på samma viktiga antagande(n) och det sammanlagda redovisade värdet för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder som fördelats på dem är betydande i jämförelse med företagets sammanlagda redovisade värde för goodwill eller immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder, ska företaget lämna upplysning om detta, tillsammans med

det sammanlagda redovisade värdet för goodwill som fördelas på dessa enheter (grupper av enheter),
det sammanlagda redovisade värdet för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder som fördelas på dessa enheter (grupper av enheter),
en beskrivning av det eller de viktiga antagandena,
en beskrivning av företagsledningens metod för att fastställa det värde eller de värden som innefattats i det viktiga antagandet eller de viktiga antagandena, huruvida det värdet eller de värdena återspeglar tidigare erfarenheter eller, i tillämpliga fall, är i överensstämmelse med externa informationskällor, och, om så inte är fallet, hur och varför de skiljer sig från tidigare erfarenheter eller externa informationskällor,
om en rimligt möjlig förändring i det viktiga antagandet eller de viktiga antagandena skulle innebära att det sammanlagda redovisade värdet för dessa enheter (grupper av enheter) överstiger deras sammanlagda återvinningsvärden:
1. det belopp med vilket enheternas (grupperna av enheters) sammanlagda återvinningsvärden överstiger deras sammanlagda redovisade värden,
2. det värde eller de värden som är innefattade i det viktiga antagandet eller de viktiga antagandena,
3. det belopp med vilket det eller de värden som innefattas i det viktiga antagandet eller de viktiga antagandena måste ändras, efter det att eventuella följdeffekter av ändringen på de andra variabler som använts för att beräkna återvinningsvärdet införlivats, för att enheternas (grupperna av enheters) sammanlagda återvinningsvärden ska motsvara deras sammanlagda redovisade värden.

136.Den senaste utförliga beräkning som gjorts under en tidigare period av återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet (grupp av enheter) kan, i enlighet med punkt 24 eller punkt 99, utnyttjas under framtida perioder och användas när nedskrivningsbehovet för den enheten (gruppen av enheter) prövas under den aktuella perioden, förutsatt att vissa angivna kriterier uppfylls. När så är fallet avser den information för enheten (gruppen av enheter) som omfattas av upplysningskraven i punkterna 134 och 135 den tidigare gjorda beräkningen av återvinningsvärdet.

137.Exempel 9 åskådliggör de upplysningskrav som anges i punkterna 134 och 135.

Övergångsbestämmelser och ikraftträdande

138.har upphävts.

139.Ett företag ska tillämpa denna standard

för redovisningen av goodwill och immateriella tillgångar som förvärvats i rörelseförvärv för vilka avtalsdatum är den 31 mars 2004 eller senare, och
för alla andra tillgångar framåtriktat från början av det första räkenskapsår som börjar den 31 mars 2004 eller senare.

140.Företag som omfattas av punkt 139 uppmuntras att tillämpa denna standards krav före de ikraftträdandedatum som anges i punkt 139. Om ett företag tillämpar denna standard före dessa ikraftträdandedatum ska det dock också samtidigt tillämpa IFRS 3 och IAS 38 (enligt omarbetning 2004).

140A.IAS 1 Utformning av finansiella rapporter (enligt omarbetning 2007) innebar en ändring av terminologin i alla IFRS. Dessutom ändrades punkterna 61, 120, 126 och 129. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IAS 1 (enligt omarbetning 2007) för en tidigare period ska ändringarna tillämpas för denna tidigare period.

140B.IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) innebar att punkterna 65, 81, 85 och 139 ändrades, att punkterna 91–95 och 138 ströks och att bilaga C lades till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar den 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska ändringarna även tillämpas för denna tidigare period.

140C.Punkt 134 e ändrades genom Förbättringar av IFRS, som utfärdades i maj 2008. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar ändringen för en tidigare period ska det lämna upplysning om detta.

140D.Genom Kostnader för investeringar i dotterföretag, gemensamt styrda företag och intresseföretag (ändringar i IFRS 1 Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas och IAS 27), som utfärdades i maj 2008, lades punkt 12 h till. Ett företag ska tillämpa denna ändring framåtriktat för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar de därmed förknippade ändringarna i punkterna 4 och 38A i IAS 27 för en tidigare period ska det samtidigt tillämpa ändringen av punkt 12 h.

140E.Förbättringar av IFRS, som utfärdades i april 2009, innebar att punkt 80 b ändrades. Ett företag ska tillämpa ändringen framåtriktat för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2010 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar ändringen för en tidigare period ska det lämna upplysning om detta.

140F–140G.har upphävts.

140H.IFRS 10 och IFRS 11, utfärdade i maj 2011, ändrade punkt 4, rubriken till punkt 12 h och punkt 12 h. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 10 och IFRS 11.

140I.IFRS 13, som utfärdades i maj 2011, innebar att punkterna 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 och 134 ändrades, att punkterna 25–27 ströks och att punkt 53A lades till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 13.

140J.Punkterna 130 och 134 och rubriken ovanför punkt 138 ändrades i maj 2013. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar retroaktivt för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Ett företag ska inte tillämpa dessa ändringar för perioder (inklusive jämförande perioder) där det inte också tillämpar IFRS 13.

140K.har upphävts.

140L.IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder, som utfärdades i maj 2014, innebar att punkt 2 ändrades. Ett företag ska tillämpa denna ändring när det tillämpar IFRS 15.

140M.IFRS 9, som utfärdades i juli 2014, ändrade punkterna 2, 4 och 5 och strök punkterna 140F, 140G och 140K. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 9.

140N.Genom IFRS 17, utfärdad i maj 2017, ändrades punkt 2. Genom Ändringar av IFRS 17, utfärdad i juni 2020, ändrades punkt 2 ytterligare. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 17.

Upphävande av IAS 36 (utfärdad 1998)

141.Denna standard ersätter IAS 36 Nedskrivningar (utfärdad 1998).

Bilaga A Tekniker för nuvärdesberäkning vid bestämmande av nyttjandevärdet

Denna bilaga är en del av standarden. I den återfinns ytterligare vägledning om hur nuvärdestekniker kan användas för att beräkna nyttjandevärde. Trots att begreppet ”tillgång” används, gäller den även för en grupp av tillgångar som bildar en kassagenererande enhet.

Komponenter vid beräkning av nuvärde

A1.Följande delar fångar sammantaget de ekonomiska skillnaderna mellan tillgångar:

en uppskattning av framtida kassaflöden, eller i mer komplexa fall, serier av framtida kassaflöden som företaget förväntar sig att erhålla från tillgången,
förväntningar om möjliga variationer vad gäller dessa kassaflödens storlek och tidpunkt,
pengars tidsvärde, som representeras av aktuell riskfri marknadsränta,
priset för att bära den osäkerhet som finns i tillgången, och
andra faktorer, som ibland ej går att identifiera (såsom svag likviditet), som marknadsaktörer skulle återspegla vid prissättning av de framtida kassaflöden företaget förväntar sig att erhålla från tillgången.

A2.I denna bilaga jämförs två metoder för beräkning av nuvärde, som var för sig kan användas för att uppskatta en tillgångs nyttjandevärde, beroende på omständigheterna. I den ”traditionella” metoden är justeringar för faktorerna b–e som beskrivs i punkt A1 inbäddade i diskonteringsräntan. I den metod som bygger på ”förväntade kassaflöden” leder faktorerna b, d och e till justeringar vid beräkningen av riskjusterade förväntade kassaflöden. Oavsett vilken metod ett företag använder för att återspegla förväntningar om möjliga variationer rörande framtida kassaflödens storlek eller tidpunkt, ska resultatet vara en återspegling av det förväntade nuvärdet av de framtida betalningarna, det vill säga ett vägt genomsnitt av alla möjliga utfall.

Allmänna principer

A3.De tekniker som används för att uppskatta framtida kassaflöden och räntesatser kommer att variera med situationen beroende på de rådande omständigheterna för tillgången i fråga. Dock styr följande allmänna principer alla tillämpningar av nuvärdestekniker vid värdering av tillgångar:

De räntesatser som används för att diskontera kassaflöden ska återspegla antaganden som överensstämmer med dem som finns inneboende i de uppskattade kassaflödena. Annars blir följden en dubbelräkning av vissa antaganden eller att vissa antaganden inte beaktas. Exempelvis kan en diskonteringsränta om 12 procent användas på avtalsenliga kassaflöden för en lånefordran. Denna räntesats återspeglar förväntningar om framtida inställda betalningar för lån med vissa egenskaper. Samma räntesats om 12 procent skulle inte användas för att diskontera förväntade kassaflöden, eftersom dessa kassaflöden redan återspeglar antaganden om framtida betalningsinställelser.
Uppskattade kassaflöden och diskonteringsräntor ska vara opartiska och inte vara påverkade av faktorer som inte har koppling till tillgången i fråga. Exempelvis är innebörden av att medvetet underskatta uppskattade nettokassaflöden för att förbättra den framtida lönsamhet som presenteras för en tillgång att värderingen inte längre är opartisk.
Uppskattade kassaflöden eller diskonteringsräntor ska återspegla intervallet av möjliga utfall och inte bara ett enda mest troligt, lägsta eller högsta möjliga belopp.

Beräkning av nuvärde genom traditionell metod eller genom att använda förväntade kassaflöden

Traditionell metod

A4.I redovisningstillämpningar där nuvärde används har traditionellt sett en uppsättning uppskattade kassaflöden och en enda diskonteringsränta använts, som ofta beskrivs som ”den ränta som överensstämmer med risken”. Innebörden är att i den traditionella metoden förutsätts att alla förväntningar om framtida kassaflöden och lämplig riskpremie kan införlivas i en enda diskonteringsränta. Därför ligger i den traditionella metoden tyngdpunkten i huvudsak på valet av diskonteringsränta.

A5.I vissa fall, såsom när det går att finna jämförbara tillgångar på en marknad, är det relativt enkelt att använda den traditionella metoden. För tillgångar med avtalsenliga kassaflöden stämmer den överens med hur aktörer på marknadsplatser beskriver tillgångar, som exempelvis ”en obligation med 12 procents ränta”.

A6.Dock kan den traditionella metoden förbise vissa komplexa värderingsproblem, såsom värdering av icke-finansiella tillgångar för vilka det inte finns någon marknad eller inte heller någon marknad för jämförbara tillgångar. En korrekt identifiering av den ränta som överensstämmer med risken kräver analys av minst två poster – en tillgång som omsätts på en marknad och som har en observerbar ränta och den tillgång som värderas. Tillämplig diskonteringsränta för de kassaflöden som beräknas måste härledas från den observerbara räntan för denna andra tillgång. För att kunna göra denna härledning måste egenskaperna för den andra tillgångens kassaflöden likna dem hos kassaflödena för den tillgång som ska värderas. Därför måste vid värderingen följande ske:

identifiering av de kassaflöden som ska diskonteras,
identifiering av annan tillgång på marknaden, som har kassaflöden med till synes likartade egenskaper,
jämförelse av kassaflödena från de två posterna för att kontrollera att de är likartade (exempelvis, är kassaflödena avtalsenliga kassaflöden, eller är kassaflödena för den ena tillgången avtalsenliga och för den andra uppskattade?),
utvärdering av huruvida det finns ett inslag i en post som inte finns i den andra (är exempelvis den ena mindre likvid än den andra?), och
utvärdering av huruvida kassaflödena för bägge tillgångarna troligen kommer att uppträda (det vill säga variera) på ett likartat sätt vid ändrade ekonomiska förutsättningar.

Förväntade kassaflöden

A7.Den metod som använder förväntade kassaflöden är i vissa situationer ett mer effektivt värderingsverktyg än den traditionella metoden. När en värdering sker används alla förväntningar om möjliga kassaflöden i stället för bara det mest troliga kassaflödet. Exempelvis kan ett kassaflöde vara 100 VE, 200 VE eller 300 VE med sannolikheter på motsvarande 10 procent, 60 procent och 30 procent. Det förväntade kassaflödet är 220 VE. Att använda förväntade kassaflöden skiljer sig sålunda från den traditionella metoden genom att fokusera på en direkt analys av kassaflödena i fråga och på mer uttryckliga framställningar om de antaganden som används i beräkningen.

A8.I den metod som använder förväntade kassaflöden tillåts också användning av nuvärdestekniker när tidpunkten för kassaflödena är oviss. Exempelvis kan ett kassaflöde om 1000 VE erhållas inom ett år, två år eller tre år, med sannolikheter på motsvarande 10 procent, 60 procent och 30 procent. Exemplet nedan innehåller beräkning av förväntat nuvärde i denna situation.

Nuvärde av 1.000 VE efter 1 år till 5 %	952,38 VE
Sannolikhet	10,00 %	95,24 VE
Nuvärde av 1.000 VE efter 2 år till 5,25 %	902,73 VE
Sannolikhet	60,00 %	541,64 VE
Nuvärde av 1.000 VE efter 3 år till 5,50 %	851,61 VE
Sannolikhet	30,00 %	255,48 VE
Förväntat nuvärde		892,36 VE

A9.Det förväntade nuvärdet på 892,36 VE skiljer sig från den traditionella metoden där den bästa uppskattningen är 902,73 VE (sannolikhet på 60 procent). En traditionell nuvärdesberäkning som tillämpas på detta exempel kräver ett beslut om vilken av de möjliga tidpunkterna för kassaflödena som ska användas och skulle därmed inte återspegla sannolikheterna för de andra tidpunkterna. Detta beror på att diskonteringsräntan i en traditionell nuvärdesberäkning inte kan återspegla osäkerhet vad gäller tidpunkt.

A10.Att använda sannolikheter är ett viktigt inslag när förväntade kassaflöden används som metod. Vissa menar att tilldelning av sannolikheter till mycket subjektiva uppskattningar kan ge intryck av större exakthet än vad som verkligen är fallet. Dock kräver korrekt tillämpning av den traditionella metoden (enligt beskrivning i punkt A6) samma uppskattningar och subjektivitet utan att ge den beräkningsmässiga transparens som metoden som bygger på förväntade kassaflöden gör.

A11.Många uppskattningar som tagits fram i aktuell praxis införlivar redan på ett informellt sätt komponenterna i metoden som bygger på förväntade kassaflöden. Dessutom behöver den som upprättar redovisningen ofta värdera en tillgång genom att använda begränsad information om sannolikheterna för möjliga kassaflöden. Exempelvis kan den som upprättar redovisningen ställas inför följande situationer:

Det uppskattade beloppet ligger någonstans mellan 50 VE och 250 VE, men inget belopp i intervallet är mer troligt än något annat belopp. Utifrån denna begränsade information är det uppskattade förväntade kassaflödet 150 VE [(50 + 250)/2].
Det uppskattade beloppet ligger någonstans mellan 50 VE och 250 VE och det mest troliga beloppet är 100 VE. Dock är sannolikheterna för de olika utfallen inte kända. Utifrån denna begränsade information är det uppskattade förväntade kassaflödet 133,33 VE [(50 + 100 + 250)/3].
Det uppskattade beloppet kommer att vara 50 VE (10 procents sannolikhet), 250 VE (30 procents sannolikhet) eller 100 VE (60 procents sannolikhet). Utifrån denna begränsade information är det uppskattade förväntade kassaflödet 140 VE [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].

I vart och ett av fallen är det troligt att det uppskattade förväntade kassaflödet ger en bättre uppskattning av nyttjandevärdet än det lägsta, mest troliga eller högsta värdet sett var för sig.

A12.Tillämpningen av en metod som bygger på förväntade kassaflöden innebär en kostnad/nytta-konflikt. I vissa fall kan ett företag ha tillgång till omfattande uppgifter och kan ta fram många kassaflödesscenarier. I andra fall kanske ett företag inte kan ta fram mer än allmänna uppgifter om variationer i kassaflöden utan att det leder till betydande kostnader. Företaget behöver väga kostnaden för att erhålla ytterligare information mot den ytterligare tillförlitlighet som denna information kommer att ge vid värderingen.

A13.Vissa hävdar att tekniker som bygger på förväntade kassaflöden inte är lämpliga vid värdering av en enskild post eller en post med ett begränsat antal möjliga utfall. De ger ett exempel på en tillgång med två möjliga utfall: 90 procents sannolikhet att kassaflödet ska bli 10 VE och 10 procents sannolikhet att kassaflödet ska bli 1.000 VE. De påpekar att det förväntade kassaflödet i detta exempel blir 109 VE och menar att detta resultat inte representerar något av de belopp som i slutänden skulle erläggas.

A14.Påståenden som det ovan återgivna återspeglar en avvikande underliggande uppfattning om värderingens syfte. Om syftet är att summera de kostnader som kommer att uppkomma kanske inte förväntade kassaflöden ger en trogen återgivning av den förväntade kostnaden. Denna standard behandlar emellertid beräkningen av återvinningsvärdet för en tillgång. Återvinningsvärdet för tillgången i exemplet är troligen inte 10 VE, även om detta är det mest troliga kassaflödet. Detta beror på att en värdering till 10 VE inte införlivar kassaflödenas osäkerhet vid värderingen av tillgången. I stället presenteras det osäkra kassaflödet som om det var ett säkert kassaflöde. Inget rationellt företag skulle sälja en tillgång med dessa egenskaper för 10 VE.

Diskonteringsränta

A15.Oavsett vilken metod ett företag använder vid beräkning av nyttjandevärdet för en tillgång ska de räntesatser som används för att diskontera kassaflöden inte återspegla risker för vilka de uppskattade kassaflödena har blivit justerade. Annars blir följden en dubbelräkning av vissa antaganden.

A16.När det inte är möjligt att för en särskild tillgång härleda en diskonteringsränta från marknadsdata måste uppskattningen göras på annat sätt. Syftet är att, så långt det är möjligt, fastställa marknadens bedömning av

pengars tidsvärde fram till slutet av tillgångens nyttjandeperiod, och
faktorerna b, d och e som beskrivs i punkt A1, till den del dessa faktorer inte har lett till justeringar vid beräkningen av uppskattade kassaflöden.

A17.Som startpunkt vid en sådan uppskattning kan företaget beakta följande komponenter i diskonteringsräntan:

företagets vägda genomsnittliga kapitalkostnad, som fastställs med tekniker som exempelvis Capital Asset Pricing Model,
företagets marginella upplåningsränta, och
andra marknadsmässiga upplåningsräntor.

A18.Dock måste dessa räntor justeras

så att de återspeglar sådana specifika risker som marknaden förknippar med de uppskattade kassaflödena för tillgången, och
så att de ej innefattar risker som inte är relevanta för tillgångens uppskattade kassaflöden eller risker för vilka de uppskattade kassaflödena har justerats.

Dessutom bör risker såsom landrisk, valutarisk och prisrisk beaktas.

A19.Diskonteringsräntan är oberoende av såväl företagets kapitalstruktur som av hur företaget finansierat köpet av tillgången, eftersom de framtida kassaflöden som tillgången väntas ge upphov till inte påverkas av hur företaget finansierat köpet av tillgången.

A20.Enligt punkt 55 krävs att den diskonteringsränta som används är den före skatt. Om den grund som används för att uppskatta diskonteringsräntan är fastställd efter skatt justeras grunden således till att vara före skatt.

A21.Normalt använder ett företag endast en diskonteringsränta för att beräkna en tillgångs nyttjandevärde. Dock kan olika diskonteringsräntor användas för olika framtida tidsperioder, när nyttjandevärdet är känsligt för de antaganden som görs om risker under olika perioder eller för skillnader i räntesatser beroende på löptid.

[Bilaga B finns ej i en av EU antagen svensk översättning; red.anm.]

Bilaga C

Prövning av nedskrivningsbehov för kassagenererande enheter med goodwill och innehav utan bestämmande inflytande

Denna bilaga är en del av standarden.

C1.Enligt IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) värderar och redovisar förvärvaren goodwill per förvärvstidpunkten som det belopp varmed beloppet enligt a nedan överskrider b nedan:

summan av
1. den överförda ersättningen värderad enligt IFRS 3, som normalt kräver verkligt värde per förvärvstidpunkten,
2. beloppet för eventuella innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget värderade enligt IFRS 3, och
3. i ett rörelseförvärv som genomförs i steg, det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på förvärvarens tidigare egetkapitalandel i det förvärvade företaget.
nettot per förvärvstidpunkten av beloppen för de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna värderade enligt IFRS 3.

Fördelning av goodwill

C2.Enligt punkt 80 i denna standard ska goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv fördelas på var och en av förvärvarens kassagenererande enheter, eller grupper av kassagenererande enheter, som väntas bli gynnade av synergieffekterna i förvärvet, oavsett huruvida andra tillgångar eller skulder i det förvärvade företaget tilldelas till dessa enheter eller grupper av enheter eller ej. Det är möjligt att vissa av de synergieffekter som är följden av ett rörelseförvärv kommer att fördelas på en kassagenererande enhet i vilken innehavet utan bestämmande inflytande inte har något innehav.

Prövning av nedskrivningsbehov

C3.Prövning av nedskrivningsbehov innefattar jämförelse av en kassagenererande enhets återvinningsvärde med den kassagenererande enhetens redovisade värde.

C4.Om ett företag beräknar innehav utan bestämmande inflytande till dess proportionella innehav i de identifierbara tillgångarna netto i ett dotterföretag per förvärvstidpunkten, i stället för till verkligt värde, innefattas goodwill hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande i återvinningsvärdet för den hänförliga kassagenererande enheten men redovisas inte i moderföretagets koncernredovisning. Följden blir att ett företag ska räkna upp det redovisade värdet för goodwill som är fördelad på den enheten så att det innefattar den goodwill som är hänförlig till innehavet utan bestämmande inflytande. Detta justerade redovisade värde jämförs sedan med enhetens återvinningsvärde för att fastställa huruvida den kassagenererande enheten behöver skrivas ned.

Fördelning av en nedskrivning

C5.Enligt punkt 104 måste varje identifierad nedskrivning först fördelas för att minska det redovisade värdet på goodwill fördelad på enheten och sedan proportionellt på de övriga tillgångarna i enheten baserat på det redovisade värdet för varje tillgång i enheten.

C6.Om ett dotterföretag, eller en del av dotterföretag, med ett innehav utan bestämmande inflytande i sig självt är en kassagenererande enhet fördelas nedskrivningen mellan moderföretaget och innehavet utan bestämmande inflytande på samma grund som den som används för att fördela resultatet.

C7.Om ett dotterföretag, eller en del av dotterföretag, med ett innehav utan bestämmande inflytande är en del av en större kassagenererande enhet, fördelas nedskrivning av goodwill på delarna i den kassagenererande enheten med ett innehav utan bestämmande inflytande och på delarna utan detta. Nedskrivningen ska fördelas på den kassagenererande enhetens delar baserat på

till den del nedskrivningen är hänförlig till goodwill i den kassagenererande enheten, de relativa redovisade värdena på goodwillen i de delarna före nedskrivningen, och
till den del nedskrivningen är hänförlig till identifierbara tillgångar i den kassagenererande enheten, de relativa redovisade värdena på de identifierbara tillgångarna netto i de delarna före nedskrivningen. Varje sådan nedskrivning fördelas proportionellt på tillgångarna i delarna i varje enhet baserat på det redovisade värdet för varje tillgång i delen.

I de delar som har ett innehav utan bestämmande inflytande fördelas nedskrivningen mellan moderföretaget och innehavet utan bestämmande inflytande på samma grund som används för fördelning av resultatet.

C8.Om en nedskrivning hänförlig till ett innehav utan bestämmande inflytande rör goodwill som inte redovisas i moderföretagets koncernredovisning (se punkt C4) redovisas denna nedskrivning inte som en nedskrivning av goodwill. I dessa fall redovisas enbart den nedskrivning som är hänförlig till den goodwill som är fördelad på moderföretaget som en nedskrivning av goodwill.

C9.Exempel 7 åskådliggör prövning av nedskrivningsbehovet i en ej helägd kassagenererande enhet med goodwill.

IAS 36 Nedskrivningar

Syfte

Tillämpningsområde

Definitioner

Hur fastställs om en tillgång ska skrivas ned?

Beräkning av återvinningsvärde

Beräkning av återvinningsvärde för en immateriell tillgång med obestämbar nyttjandeperiod

Verkligt värde efter avdrag för kostnader vid försäljning/utrangering

Nyttjandevärde

Utgångspunkter vid uppskattning av framtida kassaflöden

Vilka kassaflöden ska ingå?

Kassaflöden i utländsk valuta

Diskonteringsränta

Redovisning och beräkning av nedskrivningsbehov

Kassagenererande enheter och goodwill

Till vilken kassagenererande enhet hör en tillgång?

Exempel 1

Exempel 2

Återvinningsvärde och redovisat värde för en kassagenererande enhet

Exempel 3

Goodwill

Fördelning av goodwill på kassagenererande enheter

Prövning av nedskrivningsbehovet för kassagenererande enheter med goodwill

Tidpunkt för prövning av nedskrivningsbehovet

Gemensamma tillgångar

Nedskrivning av värdet för en kassagenererande enhet

Exempel 6

Återföring av en nedskrivning

Återföring av en nedskrivning för en enskild tillgång

Återföring av en nedskrivning av en kassagenererande enhet

Återföring av en nedskrivning av goodwill

Upplysningar

Uppskattningar som används för att beräkna återvinningsvärdet för kassagenererande enheter med goodwill eller för immateriella tillgångar med obestämbara nyttjandeperioder

Övergångsbestämmelser och ikraftträdande

Upphävande av IAS 36 (utfärdad 1998)

Bilaga A Tekniker för nuvärdesberäkning vid bestämmande av nyttjandevärdet

Komponenter vid beräkning av nuvärde

Allmänna principer

Beräkning av nuvärde genom traditionell metod eller genom att använda förväntade kassaflöden

Traditionell metod

Förväntade kassaflöden

Diskonteringsränta

Bilaga C

Prövning av nedskrivningsbehov för kassagenererande enheter med goodwill och innehav utan bestämmande inflytande

Fördelning av goodwill

Prövning av nedskrivningsbehov

Fördelning av en nedskrivning

Exportera anteckningar

Dela anteckningar