IAS 32 är antagen av EU-kommissionen och är ändrad genom följande förordningar:
(EU) 2023/1803 – EU-rättslig konsolidering av tidigare ändringar; ändringen innehåller mindre översättningsändringar men ändrar inte standarden i sak (konsolideringen tar bort referenser till tidigare EU-förordningar)
(EU) 2021/2036 – följdändringar vid antagande av IFRS 17 Insurance Contracts
(EU) 2017/1986 – följdändringar vid antagande av IFRS 16 Leases
(EU) 2016/2067 – följdändringar vid antagande av IFRS 9 Financial Instruments
(EU) 2016/1905 – följdändringar vid antagande av IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers
(1174/2013/EU) – följdändringar vid antagande av Investment Entities, Amendments to IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27
(301/2013/EU) – följdändringar vid antagande av Annual Improvements to IFRSs 2009–2011 Cycle
(1256/2012/EU) – antagande av Financial Instruments: Presentation – Offsetting Financial Assets and Financial Liabilities, Amendments to IAS 32
(1255/2012/EU) – följdändringar vid antagande av IFRS 13 Fair Value Measurement
(1254/2012/EU) – följdändringar vid antagande av IFRS 11 Joint Arrangements
(1254/2012/EU) – följdändringar vid antagande av IFRS 10 Consolidated Financial Statements
(475/2012/EU) – följdändringar vid antagande av Presentation of Items of Other Comprehensive Income, Amendments to IAS 1
(149/2011/EU) – följdändringar vid antagande av Improvements to IFRSs
(1293/2009/EU) – antagande av Financial instruments: Classification of Rights Issues, Amendments to IAS 32
(495/2009/EG) – följdändringar vid antagande av Revised IFRS 3 Business Combinations
(494/2009/EG) – följdändringar vid antagande av Consolidated and Separate Financial Statements, Amendments to IAS 27
(70/2009/EG) – följdändringar vid antagande av Improvements to IFRSs
(53/2009/EG) – antagande av Puttable Financial Instruments and Obligations Arising on Liquidation, Amendments to IAS 32 and IAS 1
(1274/2008/EG) – följdändringar vid antagande av IAS 1
Syfte
1.har upphävts.
2.Syftet med denna standard är att ange principer för att klassificera finansiella instrument som skulder eller eget kapital samt för kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder. Den tillämpas på klassificeringen av finansiella instrument, sett från emittentens perspektiv, i finansiella tillgångar, finansiella skulder och egetkapitalinstrument, samt klassificeringen av hänförliga räntor, utdelningar, vinster och förluster. Vidare behandlas under vilka förutsättningar finansiella tillgångar och finansiella skulder ska kvittas mot varandra.
3.Principerna i denna standard kompletterar principerna för redovisning och värdering av finansiella tillgångar och finansiella skulder i IFRS 9 Finansiella instrument och principerna för att lämna upplysning om dessa i IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar.
Tillämpningsområde
4.Denna standard ska tillämpas av alla företag för alla typer av finansiella instrument, förutom följande:
De intressen i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures som redovisas i enlighet med IFRS 10 Koncernredovisning, IAS 27 Separata finansiella rapporter eller IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures. I vissa fall kräver eller tillåter emellertid IFRS 10, IAS 27 eller IAS 28 att ett företag redovisar ett intresse i ett dotterföretag, intresseföretag eller joint venture i enlighet med IFRS 9. I dessa fall ska företagen tillämpa kraven i denna standard. Företag ska även tillämpa denna standard på alla derivat avseende intressen i dotterföretag, intresseföretag eller joint ventures.
Arbetsgivares rättigheter och förpliktelser enligt planer för ersättningar till anställda för vilka IAS 19 Ersättningar till anställda tillämpas.
[utgått]
Försäkringsavtal enligt definitionen i IFRS 17 Försäkringsavtal eller investeringsavtal med diskretionära resultatandelar som ingår i tillämpningsområdet för IFRS 17. Denna standard ska dock tillämpas på
derivat som är inbäddade i avtal som ingår i tillämpningsområdet för IFRS 17, om IFRS 9 kräver att företaget redovisar dem separat,
investeringskomponenter som skiljs av från avtal som ingår i tillämpningsområdet för IFRS 17, om IFRS 17 kräver sådan avskiljning, såvida inte den avskilda investeringskomponenten är ett investeringsavtal med diskretionära resultatandelar som ingår i tillämpningsområdet för IFRS 17,
en emittents rättigheter och skyldigheter till följd av försäkringsavtal som uppfyller definitionen av finansiella garantiavtal om emittenten tillämpar IFRS 9 vid redovisning och värdering av avtalen; men emittenten ska tillämpa IFRS 17 om emittenten väljer att, i enlighet med punkt 7 e i IFRS 17, tillämpa IFRS 17 vid redovisning och värdering av avtalen,
ett företags rättigheter och skyldigheter som är finansiella instrument till följd av kreditkortsavtal, eller liknande avtal som tillhandahåller kredit- eller betalningsarrangemang, som ett företag utfärdar och som uppfyller definitionen av ett försäkringsavtal om företaget tillämpar IFRS 9 på dessa rättigheter och skyldigheter i enlighet med punkt 7 h i IFRS 17 och punkt 2.1 e iv i IFRS 9,
ett företags rättigheter och skyldigheter som är finansiella instrument till följd av försäkringsavtal som ett företag utfärdar och som begränsar ersättningen för försäkrade händelser till det belopp som annars krävs för att reglera försäkringstagarens skyldighet enligt avtalet, om företaget väljer att, i enlighet med punkt 8A i IFRS 17, tillämpa IFRS 9 i stället för IFRS 17 på sådana avtal.
[utgått]
Finansiella instrument, avtal och förpliktelser inom ramen för aktierelaterade ersättningar på vilka IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar tillämpas, förutom
avtal som ingår i tillämpningsområdet för punkterna 8–10 i denna standard, på vilka denna standard tillämpas,
punkterna 33 och 34 i denna standard, som ska tillämpas på egna aktier som köps, säljs, emitteras eller dras in i samband med företags aktieoptionsprogram eller aktiesparplaner för anställda och alla andra avtal om aktierelaterade ersättningar.
5–7.har upphävts.
8.Denna standard ska tillämpas på sådana avtal om att köpa eller sälja icke-finansiella poster som kan regleras netto med kontanter eller med andra finansiella instrument, eller genom byte av finansiella instrument, som om avtalen var finansiella instrument, med undantag för de avtal som ingåtts och som fortfarande innehas med syftet att erhålla eller leverera en icke-finansiell post i enlighet med företagets förväntade behov avseende köp, försäljning eller förbrukning. Denna standard ska emellertid tillämpas på de avtal som företaget identifierar som värderade till verkligt värde via resultatet i enlighet med punkt 2.5 i IFRS 9 Finansiella instrument.
9.Det finns olika tillvägagångssätt för hur ett avtal om att köpa eller sälja icke-finansiella poster kan regleras netto med kontanter eller andra finansiella instrument eller genom byte av finansiella instrument. Dessa innefattar
när avtalsvillkoren tillåter endera parten att reglera avtalet netto med kontanter eller med ett annat finansiellt instrument eller genom byte av finansiella instrument,
när möjligheten att reglera avtalet netto med kontanter eller ett annat finansiellt instrument, eller genom byte av finansiella instrument, inte uttryckligen framgår av avtalsvillkoren, men när företagets praxis är att reglera liknande avtal netto med kontanter eller andra finansiella instrument eller genom byte av finansiella instrument (antingen med motparten, genom att ingå avtal med omvända villkor eller genom att sälja avtalet före inlösen eller förfall),
när, avseende likartade avtal, företaget har som praxis att erhålla leverans av underliggande poster och att sälja dessa kort efter leverans i syfte att generera vinst på kortfristiga fluktuationer i priser eller genom handlarens marginal, och
när den icke-finansiella post som omfattas av avtalet lätt kan omvandlas till kontanter.
Om b eller c är tillämpliga på ett avtal har detta inte ingåtts i syfte att erhålla eller leverera den icke-finansiella posten i enlighet med företagets förväntade behov avseende köp, försäljning eller förbrukning, och avtalet ingår följaktligen i tillämpningsområdet för denna standard. Andra avtal på vilka punkt 8 är tillämplig ska utvärderas för att fastställa om de ingåtts och fortfarande innehas med syftet att erhålla eller leverera den icke-finansiella posten i enlighet med företagets förväntade behov avseende köp, försäljning eller förbrukning, och om de därmed ingår i tillämpningsområdet för denna standard.
10.En utfärdad option att köpa eller sälja en icke-finansiell post som kan regleras netto med kontanter eller andra finansiella instrument eller genom byte av finansiella instrument, i enlighet med punkt 9 a eller d, ingår i tillämpningsområdet för denna standard. Ett sådant avtal kan inte ingås i syfte att erhålla eller leverera den icke- finansiella posten i enlighet med företagets förväntade behov avseende köp, försäljning eller förbrukning.
Definitioner (se även punkterna VT3–VT23)
11.I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:
Ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång i ett företag och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument i ett annat företag.
En finansiell tillgång är varje tillgång i form av
kontanter,
egetkapitalinstrument i ett annat företag,
avtalsenlig rätt att
erhålla kontanter eller annan finansiell tillgång från ett annat företag, eller
byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med annat företag under villkor som kan vara förmånliga för företaget, eller
avtal som kommer att eller kan komma att regleras i företagets egna egetkapitalinstrument och är
ett instrument som inte är ett derivat och som medför att företaget är eller kan bli förpliktigat att erhålla ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument, eller
ett derivat som kommer att eller kan komma att regleras på annat sätt än genom att byta ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång mot ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument. I detta syfte ingår inte i ”företagets egna egetkapitalinstrument” inlösbara finansiella instrument som är klassificerade som egetkapitalinstrument enligt punkterna 16A och 16B, instrument som ålägger företaget att bara vid likvidation överlämna en proportionell andel av företagets nettotillgångar till en annan part och som klassificeras som egetkapitalinstrument enligt punkterna 16C och 16D, eller instrument som i sig själva är avtal om framtida erhållande eller tillhandahållande av företagets egna egetkapitalinstrument.
En finansiell skuld är varje skuld i form av
avtalsenlig förpliktelse att
tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång till ett annat företag, eller
byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med annat företag under villkor som kan vara oförmånliga för företaget, eller
avtal som kommer att eller kan komma att regleras med företagets egna egetkapitalinstrument och är
ett instrument som inte är ett derivat och som medför att företaget är eller kan bli förpliktigat att tillhandahålla ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument, eller
ett derivat som kommer att eller kan komma att regleras på annat sätt än genom att byta ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång mot ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument. För detta ändamål utgör teckningsrätter, optioner eller teckningsoptioner för att förvärva ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument för ett fastställt kontantbelopp i vilken som helst valuta egetkapitalinstrument om företaget erbjuder teckningsrätterna, optionerna eller teckningsoptionerna i proportionella andelar till alla sina befintliga ägare av samma slag av egna egetkapitalinstrument som inte är derivatinstrument. För dessa ändamål inkluderar vidare företagets egna egetkapitalinstrument inte inlösbara finansiella instrument som är klassificerade som egetkapitalinstrument enligt punkterna 16A och 16B, instrument som ålägger företaget att bara vid likvidation överlämna en proportionell andel av företagets nettotillgångar till en annan part och som klassificeras som egetkapitalinstrument enligt punkterna 16C och 16D, eller instrument som i sig själva är avtal om framtida erhållande eller tillhandahållande av företagets egna egetkapitalinstrument.
Undantag är att ett instrument som kan definieras som en finansiell skuld klassificeras som egetkapitalinstrument om det har alla de egenskaper och uppfyller de villkor som anges i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D.
Ett egetkapitalinstrument är varje form av avtal som innebär en residual rätt i ett företags tillgångar efter avdrag för alla dess skulder.
Verkligt värde är det pris som vid värderingstidpunkten skulle erhållas vid försäljning av en tillgång eller betalas vid överlåtelse av en skuld genom en ordnad transaktion mellan marknadsaktörer. (Se IFRS 13 Värdering till verkligt värde).
Ett inlösbart instrument är ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att kräva att emittenten återlöser instrumentet mot kontanter eller mot annan finansiell tillgång eller som automatiskt återinlöses av emittenten när en osäker framtida händelse inträffar eller när innehavaren av instrumentet avlider eller går i pension.
12.Följande begrepp definieras i bilaga A till IFRS 9 eller punkt 9 i IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering och används i denna standard med de innebörder som anges i IAS 39 och IFRS 9:
upplupet anskaffningsvärde för en finansiell tillgång eller finansiell skuld,
borttagande från rapporten över finansiell ställning,
derivat,
effektivräntemetoden,
finansiellt garantiavtal,
finansiell skuld värderad till verkligt värde via resultatet,
bindande åtagande,
prognostiserad transaktion,
säkringseffektivitet,
säkrad post,
säkringsinstrument,
innehas för handel,
avistaköp eller avistaförsäljning,
transaktionskostnader.
13.I denna standard används begreppen ”avtal” och ”avtalsenlig” för att beteckna en överenskommelse mellan två eller flera parter och som har tydliga ekonomiska följder som parterna har liten, eller ingen, möjlighet att undvika, vanligtvis eftersom avtalet är rättsligt giltigt. Avtal, inklusive finansiella instrument, kan ha många olika former och behöver inte vara skriftliga.
14.I denna standard omfattar begreppet ”företag” (”entity”) fysiska personer, bolag, stiftelser, föreningar och statliga myndigheter.
Klassificering
Skulder och eget kapital (se även punkterna VT13-VT14J och VT25–VT29A)
15.Företag som emitterat ett finansiellt instrument ska vid första redovisningstillfället klassificera instrumentet, eller dess delar, som finansiell skuld, som finansiell tillgång eller som egetkapitalinstrument i enlighet med den ekonomiska innebörden av de villkor som gäller för instrumentet samt i enlighet med definitionerna av finansiell skuld, finansiell tillgång och egetkapitalinstrument.
16.När en emittent tillämpar definitionerna i punkt 11 för att fastställa huruvida ett finansiellt instrument är ett egetkapitalinstrument och inte en finansiell skuld, är instrumentet ett egetkapitalinstrument om, och endast om, både villkoren a och b nedan är uppfyllda.
Instrumentet innefattar inte någon avtalsenlig förpliktelse att
tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång till ett annat företag, eller
byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med ett annat företag under villkor som kan komma att visa sig vara oförmånliga för emittenten.
Om instrumentet kommer att eller kan komma att regleras med emittentens egna egetkapitalinstrument är det
ett instrument som inte är ett derivat och som inte innefattar någon avtalsenlig förpliktelse för emittenten att tillhandahålla ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument, eller
ett derivat som endast kommer att regleras genom att emittenten byter ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång mot ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument. För detta ändamål utgör teckningsrätter, optioner eller teckningsoptioner för att förvärva ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument för ett fastställt kontantbelopp i vilken som helst valuta egetkapitalinstrument om företaget erbjuder teckningsrätterna, optionerna eller teckningsoptionerna i proportionella andelar till alla sina befintliga ägare av samma slag av egna egetkapitalinstrument som inte är derivatinstrument. I detta syfte ingår inte i emittentens egna egetkapitalinstrument instrument som har alla de egenskaper och uppfyller de villkor som anges i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D, eller instrument som i sig själva är avtal om framtida erhållande eller tillhandahållande av emittentens egna egetkapitalinstrument.
En avtalsenlig förpliktelse, inklusive sådan som uppkommit från ett derivat, som kommer eller kan komma att resultera i ett framtida erhållande eller tillhandahållande av emittentens egna egetkapitalinstrument, men som inte uppfyller villkoren under a och b ovan, är inte ett egetkapitalinstrument. Undantag är att ett instrument som kan definieras som en finansiell skuld klassificeras som egetkapitalinstrument om det har alla de egenskaper och uppfyller de villkor som anges i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D.
Inlösbara instrument
16A.Ett inlösbart finansiellt instrument medför en avtalsenlig förpliktelse för emittenten att återköpa eller inlösa instrumentet mot kontanter eller annan finansiell tillgång på innehavarens begäran. Med avvikelse från definitionen av finansiell skuld klassificeras ett instrument som medför en sådan förpliktelse som ett egetkapitalinstrument om det har alla följande egenskaper:
Det ger innehavaren rätt till en proportionell andel av företagets nettotillgångar om företaget träder i likvidation. Företagets nettotillgångar är de tillgångar som återstår efter avdrag för alla andra anspråk på dess tillgångar. En proportionell andel fastställs genom att
företagets nettotillgångar vid likvidationen delas upp i enheter med lika stora belopp, och
detta belopp multipliceras med det antal enheter som innehavaren av det finansiella instrumentet innehar.
Instrumentet tillhör den instrumentklass som är efterställd alla andra instrumentklasser. Eftersom instrumentet tillhör denna klass
har det ingen prioritet framför andra anspråk på företagets tillgångar vid likvidationen,
behöver det inte konverteras till ett annat instrument innan det tillhör den instrumentklass som är efterställd alla andra instrumentklasser.
Alla finansiella instrument i den instrumentklass som är efterställd alla andra instrumentklasser har identiska egenskaper. De måste till exempel alla vara inlösbara, och den formel eller den andra metod som används för att beräkna återköpsvärdet eller inlösenvärdet är densamma för alla instrument i denna klass.
Bortsett från den avtalsenliga förpliktelsen för emittenten att återköpa eller inlösa instrumentet mot kontanter eller annan finansiell tillgång medför inte instrumentet några avtalsenliga förpliktelser att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång till ett annat företag eller att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med ett annat företag på villkor som kan vara oförmånliga för företaget, och det är inte ett avtal som kommer att eller kan komma att regleras i företagets egna egetkapitalinstrument enligt b i definitionen av en finansiell skuld.
Det totala förväntade kassaflöde som kan hänföras till instrumentet under dess livslängd baserar sig huvudsakligen på resultatet, förändringen av redovisade nettotillgångar eller förändringen av det verkliga värdet av företagets redovisade och oredovisade nettotillgångar under instrumentets livslängd (exklusive instrumentets eventuella effekter).
16B.För att ett instrument ska klassificeras som ett egetkapitalinstrument måste det ha alla ovan beskrivna egenskaper och emittenten får dessutom inte ha några andra finansiella instrument eller avtal som har
totala kassaflöden som huvudsakligen baserar sig på resultatet, förändringen av redovisade nettotillgångar eller förändringen av det verkliga värdet av företagets redovisade och oredovisade nettotillgångar (exklusive ett sådant instruments eller avtals eventuella effekter), och
till effekt att i betydande omfattning begränsa eller fastställa residualavkastningen till innehavarna av inlösbara instrument.
Vid tillämpningen av detta villkor ska företaget inte beakta icke-finansiella avtal med innehavare av instrument som beskrivs i punkt 16A och som har avtalsvillkor som liknar avtalsvillkoren för ett motsvarande avtal som kan finnas mellan någon som inte innehar ett instrument och emittenten. Om företaget inte kan fastställa att detta villkor är uppfyllt ska det inte klassificera det inlösbara instrumentet som ett egetkapitalinstrument.
Instrument eller delar av instrument som medför en förpliktelse för företaget att bara vid likvidation överlämna en proportionell andel av företagets nettotillgångar till en annan part
16C.Vissa finansiella instrument medför en avtalsenlig förpliktelse för emittenten att bara vid likvidation överlämna en proportionell andel av sina nettotillgångar till ett annat företag. Denna förpliktelse uppstår eftersom det antingen är säkert att likvidationen kommer att inträffa och att detta ligger utanför företagets kontroll (till exempel ett företag med begränsad livslängd) eller det är osäkert om likvidation kommer att inträffa men detta beror på innehavaren av instrumentet. Med avvikelse från definitionen av finansiell skuld klassificeras ett instrument som medför en sådan förpliktelse som ett egetkapitalinstrument om det har alla följande egenskaper:
Det ger innehavaren rätt till en proportionell andel av företagets nettotillgångar om företaget träder i likvidation. Företagets nettotillgångar är de tillgångar som återstår efter avdrag för alla andra anspråk på dess tillgångar. En proportionell andel fastställs genom att
företagets nettotillgångar vid likvidationen delas upp i enheter med lika stora belopp, och
detta belopp multipliceras med det antal enheter som innehavaren av det finansiella instrumentet innehar.
Instrumentet tillhör den instrumentklass som är efterställd alla andra instrumentklasser. Eftersom instrumentet tillhör denna klass
har det ingen prioritet framför andra anspråk på företagets tillgångar vid likvidationen, och
behöver det inte konverteras till ett annat instrument innan det tillhör den instrumentklass som är efterställd alla andra instrumentklasser.
Alla finansiella instrument i den instrumentklass som är efterställd alla andra instrumentklasser måste ha identiska avtalsenliga förpliktelser för emittenten att överlämna en proportionell andel av sina nettotillgångar vid likvidation.
16D.För att ett instrument ska klassificeras som ett egetkapitalinstrument måste det ha alla ovan beskrivna egenskaper och emittenten får dessutom inte ha några andra finansiella instrument eller avtal som har
totala kassaflöden som huvudsakligen baserar sig på resultatet, förändringen av redovisade nettotillgångar eller förändringen av det verkliga värdet av företagets redovisade och oredovisade nettotillgångar (exklusive ett sådant instruments eller avtals eventuella effekter), och
till effekt att i betydande omfattning begränsa eller fastställa residualavkastningen till innehavarna av instrumenten.
Vid tillämpningen av detta villkor ska företaget inte beakta icke-finansiella avtal med innehavare av instrument som beskrivs i punkt 16C och som har avtalsvillkor som liknar avtalsvillkoren för ett motsvarande avtal som kan finnas mellan någon som inte innehar ett instrument och emittenten. Om företaget inte kan fastställa att detta villkor är uppfyllt ska det inte klassificera instrumentet som ett egetkapitalinstrument.
Omklassificering av inlösbara instrument och instrument som medför en förpliktelse för företaget att bara vid likvidation överlämna en proportionell andel av företagets nettotillgångar till en annan part
16E.Ett företag ska klassificera ett finansiellt instrument som ett egetkapitalinstrument enligt punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D från det datum då instrumentet har alla de egenskaper och uppfyller de krav som anges i dessa punkter. Ett företag ska omklassificera ett finansiellt instrument från det datum då instrumentet upphör att ha alla de egenskaper och uppfylla alla de krav som anges i dessa punkter. Om ett företag till exempel löser in alla sina emitterade ej inlösbara instrument och eventuella inlösbara instrument som förblir utestående har alla de egenskaper och uppfyller alla de krav som anges i punkterna 16A och 16B, ska företaget omklassificera de inlösbara instrumenten som egetkapitalinstrument från det datum då det löser in de ej inlösbara instrumenten.
16F.Ett företag ska redovisa omklassificeringen av ett instrument enligt punkt 16E enligt följande:
Det ska omklassificera ett egetkapitalinstrument som en finansiell skuld från det datum då instrumentet upphör att ha alla de egenskaper eller uppfylla de krav som anges i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D. Den finansiella skulden ska värderas till instrumentets verkliga värde vid tidpunkten för omklassificeringen. Företaget ska redovisa eventuella skillnader mellan egetkapitalinstrumentets redovisade värde och den finansiella skuldens verkliga värde vid tidpunkten för omklassificeringen mot eget kapital.
Det ska omklassificera en finansiell skuld som eget kapital från det datum då instrumentet har alla de egenskaper och uppfyller de krav som anges i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D. Ett egetkapitalinstrument ska värderas till den finansiella skuldens redovisade värde vid tidpunkten för omklassificeringen.
Ingen avtalsenlig förpliktelse att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång (punkt 16 a)
17.Med undantag av de omständigheter som beskrivs i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D är det som skiljer en finansiell skuld från ett egetkapitalinstrument förekomsten av en avtalsenlig förpliktelse för den part som emitterat instrumentet (emittenten) att antingen tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång till motparten (innehavaren) eller att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med innehavaren utifrån villkor som kan vara oförmånliga för emittenten. Även om innehavaren av ett egetkapitalinstrument kan ha rätt till en proportionell andel av eventuella utdelningar eller andra värdeöverföringar har emittenten ingen avtalsenlig förpliktelse att lämna sådana värdeöverföringar eftersom emittenten inte kan åläggas att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång till annan part.
18.Ett finansiellt instruments klassificering i företagets rapport över finansiell ställning beror på den ekonomiska innebörden av de villkor som gäller för instrumentet, inte den juridiska formen. Normalt sammanfaller den ekonomiska innebörden och den juridiska formen, men inte alltid. Vissa finansiella instrument är juridiskt utformade som eget kapital men deras ekonomiska innebörd är skulder, och andra instrument kan kombinera villkor som är utmärkande för egetkapitalinstrument med sådana som är utmärkande för finansiella skulder. Exempelvis
är en preferensaktie som innehåller villkor som antingen förpliktigar emittenten att lösa in aktien till ett fastställt eller fastställbart belopp vid en fastställd eller fastställbar tidpunkt eller som ger innehavaren rätt att kräva att emittenten löser in instrumentet till ett fastställt eller fastställbart belopp vid en viss tidpunkt eller därefter, en finansiell skuld,
är ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att kräva att emittenten återlöser instrumentet mot kontanter eller mot annan finansiell tillgång (ett ”inlösbart instrument”) en finansiell skuld, med undantag av de instrument som klassificeras som egetkapitalinstrument enligt punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D. Det finansiella instrumentet är en finansiell skuld också när kontantbeloppet eller de andra finansiella tillgångarna fastställs utifrån ett index eller någon annan post som kan påverkas av fluktuationer. Att innehavaren har rätt att kräva att emittenten återlöser instrumentet mot kontanter eller mot annan finansiell tillgång innebär att det inlösbara instrumentet kan definieras som en finansiell skuld, med undantag av de instrument som klassificeras som egetkapitalinstrument enligt punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D. Exempelvis kan öppna värdepappersfonder, aktiefonder, andelsägda bolag och vissa ekonomiska föreningar erbjuda sina andelsägare eller medlemmar rätten att vid valfri tidpunkt lösa in sitt innehav hos emittenten mot ett kontantbelopp, vilket medför att andelsägarens eller medlemmens innehav klassificeras som finansiell skuld, med undantag av de instrument som klassificeras som egetkapitalinstrument enligt punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D. Klassificeringen som en finansiell skuld förhindrar emellertid inte användningen av beskrivningar som ”nettoandelsvärde hänförligt till andelsägare” och ”ändring av nettoandelsvärde hänförligt till andelsägare” i de finansiella rapporterna för ett företag som inte har tillskjutet eget kapital (exempelvis vissa värdepappersfonder och aktiefonder, se exempel 7) eller användningen av ytterligare upplysningar för att visa att medlemmarnas totala andel omfattar poster såsom reserver som uppfyller definitionen på eget kapital och inlösbara instrument som inte gör det (se exempel 8).
19.Om ett företag inte har en ovillkorad rättighet att undgå att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång för att reglera en avtalsenlig förpliktelse, uppfyller förpliktelsen definitionen av en finansiell skuld, med undantag av de instrument som klassificeras som egetkapitalinstrument enligt punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D. Exempelvis
upphäver en restriktion på företagets förmåga att uppfylla en avtalsenlig förpliktelse, såsom brist på tillgång till utländsk valuta eller krav på godkännande från tillsynsmyndighet innan betalningen kan verkställas, inte att företaget har en avtalsenlig förpliktelse eller att innehavaren har en avtalsenlig rättighet knuten till instrumentet,
är en avtalsenlig förpliktelse som är beroende av att motparten utnyttjar rätten till inlösen av en finansiell skuld, eftersom företaget inte har en ovillkorad rättighet att undgå att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång.
20.Ett finansiellt instrument som inte uttryckligen innehåller en avtalsenlig förpliktelse att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång kan ändå indirekt utgöra en förpliktelse beroende på hur villkoren är utformade. Exempelvis gäller följande:
Ett finansiellt instrument kan innehålla en icke-finansiell förpliktelse som måste regleras om, och endast om, företaget inte kan göra en värdeöverföring eller lösa in instrumentet. Om företaget endast kan undgå en överföring av kontanter eller annan finansiell tillgång genom att reglera den icke-finansiella förpliktelsen, är det finansiella instrumentet en finansiell skuld.
Ett finansiellt instrument är en finansiell skuld om det innebär att företaget vid reglering kommer att tillhandahålla antingen
kontanter eller annan finansiell tillgång, eller
sina egna aktier vars värde är fastställt till ett betydligt högre värde än värdet på kontanterna eller den andra finansiella tillgången.
Även om företaget inte har en uttrycklig avtalsenlig förpliktelse att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång, är värdet på aktieregleringen sådant att företaget kommer att reglera avtalet genom att erlägga kontanter. I alla händelser är innehavaren i praktiken garanterad ett belopp som är minst lika stort som kontantregleringen (se punkt 21).
Reglering med företagets egna egetkapitalinstrument (punkt 16 b)
21.Ett avtal är inte ett egetkapitalinstrument enbart för att det kan resultera i att företaget erhåller eller tillhandahåller sina egna egetkapitalinstrument. Ett företag kan ha en avtalsenlig rättighet eller förpliktelse att erhålla eller tillhandahålla ett antal egna aktier eller andra egetkapitalinstrument som varierar så att det verkliga värdet på företagets egna egetkapitalinstrument som ska erhållas eller tillhandahållas motsvarar beloppet för den avtalsenliga rättigheten eller förpliktelsen. En sådan avtalsenlig rättighet eller förpliktelse kan gälla ett fastställt belopp eller ett belopp som varierar, helt eller delvis, till följd av ändringarna av en annan variabel än marknadspriset för företagets egna egetkapitalinstrument (exempelvis en ränta, ett råvarupris eller ett pris på ett finansiellt instrument). Två exempel är a) ett avtal enligt vilket företaget ska tillhandahålla det antal av de egna egetkapitalinstrumenten som motsvarar värdet 100 VE1, och b) ett avtal enligt vilket företaget ska tillhandahålla det antal av de egna egetkapitalinstrumenten som motsvarar värdet 100 uns guld. Ett sådant avtal utgör en finansiell skuld för företaget även om företaget måste eller kan reglera avtalet genom att tillhandahålla sina egna egetkapitalinstrument. Det utgör inte ett egetkapitalinstrument eftersom företaget använder ett variabelt antal av sina egna egetkapitalinstrument för att reglera avtalet. Därmed innebär inte avtalet en residual rätt i företagets tillgångar efter avdrag för alla dess skulder.
I denna standard anges monetära belopp i ”valutaenheter” (VE).
22.Med undantag av vad som sägs i punkt 22A är ett avtal som företaget kommer att reglera genom att (erhålla eller) tillhandahålla ett fastställt antal av sina egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång ett egetkapitalinstrument. Exempelvis är en emitterad aktieoption ett egetkapitalinstrument när den ger motparten rättighet att förvärva ett visst antal av företagets aktier för ett visst pris eller för ett fastställt nominellt belopp för en obligation. Ändringar av ett avtals verkliga värde beroende på variationer i marknadsräntorna som inte påverkar det kontantbelopp eller den andra finansiella tillgång som ska tillhandahållas eller erhållas, eller det antal egetkapitalinstrument som ska erhållas eller tillhandahållas vid reglering av avtalet, förhindrar inte att avtalet utgör ett egetkapitalinstrument. Eventuell erhållen försäljningslikvid (exempelvis erhållen överkurs för en utfärdad option eller teckningsoption avseende företagets egna aktier) läggs till direkt i eget kapital. Eventuell erlagd försäljningslikvid (exempelvis betald överkurs för en köpt option) dras av direkt från eget kapital. Ändringar i ett egetkapitalinstruments verkliga värde redovisas inte i de finansiella rapporterna.
22A.Om företagets egna egetkapitalinstrument som ska erhållas eller tillhandahållas när ett avtal regleras är inlösbara finansiella instrument som har alla de egenskaper och uppfyller de villkor som anges i punkterna 16A och 16B, eller instrument som ålägger företaget att bara vid likvidation överlämna en proportionell andel av företagets nettotillgångar till en annan part och som har alla de egenskaper och uppfyller de villkor som anges i punkterna 16C och 16D, är avtalet en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Detta inkluderar även avtal som företaget kommer att reglera genom att erhålla eller tillhandahålla ett fastställt antal av sådana instrument i utbyte mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång.
23.Med undantag för de omständigheter som beskrivs i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D ger ett avtal som innehåller en förpliktelse för ett företag att köpa sina egna egetkapitalinstrument för kontanter eller annan finansiell tillgång upphov till en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet (exempelvis för nuvärdet av terminsåterköpspriset, lösenpriset för optionen eller annat inlösenbelopp). Detta gäller även om avtalet i sig är ett egetkapitalinstrument. Ett exempel är ett företags förpliktelse enligt ett terminskontrakt att köpa sina egna egetkapitalinstrument för kontanter. Den finansiella skulden redovisas första gången till nuvärdet av inlösenbeloppet, och omklassificeras från eget kapital. Därefter värderas den finansiella skulden i enlighet med IFRS 9. Om avtalet förfaller utan leverans, omklassificeras det redovisade värdet av den finansiella skulden till eget kapital. Ett företags avtalsenliga förpliktelse att köpa sina egna egetkapitalinstrument ger upphov till en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet även om förpliktelsen att köpa är villkorad av att motparten utnyttjar en rätt till inlösen (exempelvis en utfärdad säljoption som ger motparten rätt att sälja ett företags egna egetkapitalinstrument till företaget till ett fastställt pris).
24.Ett avtal är en finansiell tillgång eller en finansiell skuld om det ska regleras genom att företaget tillhandahåller eller erhåller ett fastställt antal av dess egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett variabelt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång. Som exempel kan nämnas ett avtal enligt vilket företaget ska tillhandahålla 100 av sina egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett kontantbelopp som beräknas motsvara värdet av 100 uns guld.
Villkorade leveransförbehåll
25.Ett finansiellt instrument kan innehålla krav på företaget att det ska tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång eller att regleringen ska ske på sådant sätt att instrumentet kommer att utgöra en finansiell skuld, beroende på om osäkra framtida händelser (eller på utfallet av osäkra omständigheter) som ligger utanför både emittentens och innehavarens kontroll inträffar eller inte inträffar, exempelvis förändringar av börsindex, konsumentprisindex, räntor eller beskattningskrav eller av emittentens framtida intäkter, nettoresultat eller skuldsättningsgrad. Emittenten av ett sådant instrument har inte en ovillkorad rättighet att undvika att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång (eller att reglera det på annat sätt vilket skulle innebära att det blev en finansiell skuld). Därför utgör det en finansiell skuld för emittenten, såvida inte
den del av det villkorade leveransförbehållet som skulle kunna innebära krav på reglering i kontanter eller genom annan finansiell tillgång (eller på annat sätt vilket skulle innebära att det blev en finansiell skuld) inte är genuin,
det kan krävas att emittenten ska reglera förpliktelsen via en kontantbetalning eller via annan finansiell tillgång (eller reglera den på annat sätt så att den skulle utgöra en finansiell skuld) endast om emittenten träder i likvidation, eller
instrumentet har alla de egenskaper och uppfyller de villkor som anges i punkterna 16A och 16B.
Regleringsalternativ
26.När ett derivat ger en av parterna ett val för hur instrumentet ska regleras (emittenten eller innehavaren kan exempelvis välja att det ska inlösas genom nettobetalning eller genom att aktierna växlas mot kontanter) är det en finansiell tillgång eller en finansiell skuld såvida inte alla alternativ för reglering skulle resultera i att det blir ett egetkapitalinstrument.
27.Ett exempel på ett derivat med rätt till val av reglering som utgör en finansiell skuld är en aktieoption vilken emittenten kan besluta ska regleras netto mot kontanter eller genom att byta egna aktier mot kontanter. På motsvarande sätt ingår vissa avtal att köpa eller sälja icke-finansiella poster i utbyte mot företagets egna egetkapitalinstrument inom denna standards tillämpningsområde eftersom de kan regleras antingen genom tillhandahållande av den icke-finansiella posten eller av ett nettobelopp i kontanter eller annat finansiellt instrument (se punkterna 8–10). Sådana avtal är finansiella tillgångar eller finansiella skulder och inte egetkapitalinstrument.
Sammansatta finansiella instrument (se även punkterna VT30–VT35 och exempel 9–12)
28.Emittenten av ett finansiellt instrument som inte är ett derivat ska utvärdera det finansiella instrumentets villkor för att fastställa huruvida det innehåller både en skuld- och en egetkapitaldel. Sådana delar ska klassificeras var för sig som finansiella skulder, finansiella tillgångar eller egetkapitalinstrument enligt punkt 15.
29.Företag särredovisar de delar av ett finansiellt instrument som a) ger upphov till en finansiell skuld för företaget och b) är en option, för innehavaren av instrumentet, att omvandla det till ett egetkapitalinstrument i det emitterande företaget. Ett exempel på ett sammansatt finansiellt instrument är en obligation eller ett liknande instrument, som innehavaren kan konvertera till ett fastställt antal stamaktier i det emitterande företaget. Ur företagets synvinkel består ett sådant instrument av två delar: en finansiell skuld (en avtalsenlig överenskommelse att tillhandahålla kontanter eller en annan finansiell tillgång) och ett egetkapitalinstrument (en köpoption som ger innehavaren rätt att under en angiven tidsperiod kräva att den konverteras till ett fastställt antal stamaktier i företaget). Den ekonomiska innebörden av att emittera ett sådant instrument är i allt väsentligt densamma som att samtidigt emittera ett skuldinstrument med rätt till förtida inlösen och fristående teckningsoptioner avseende stamaktier eller att emittera ett skuldinstrument med frånskiljbara teckningsoptioner. Oavsett vilket alternativ som väljs redovisar företaget skulddelen och egetkapitaldelen var för sig i rapporten över finansiell ställning.
30.Klassificeringen av skulddelen och egetkapitaldelen i ett konvertibelt instrument ändras inte när sannolikheten för konvertering ändras, även om en konvertering kommit att framstå som ekonomiskt fördelaktig för vissa innehavare. Innehavare av finansiella instrument agerar inte alltid så som kan förväntas. Agerandet kan exempelvis påverkas av att skattekonsekvenserna av konvertering skiljer sig åt mellan olika innehavare. Dessutom kan sannolikheten för konvertering ändras över tiden. Företagets avtalsenliga förpliktelse att göra framtida betalningar kvarstår till dess att instrumentet upphör genom konvertering till aktier eller förfall eller genom en annan transaktion.
31.IFRS 9 behandlar värdering av finansiella tillgångar och finansiella skulder. Egetkapitalinstrument är instrument som innebär en residual rätt i ett företags tillgångar efter avdrag för alla dess skulder. När det för första gången redovisade värdet för ett sammansatt finansiellt instrument fördelats på egetkapital- och skulddelar, blir egetkapitaldelen därför det belopp som kvarstår efter att det fastställda värdet av skulddelen dragits av från det verkliga värdet för instrumentet i sin helhet. Värdet av alla slags derivat (exempelvis en köpoption) som är inbäddade i ett sammansatt finansiellt instrument förutom egetkapitaldelen (exempelvis rätten att konvertera till aktier) ingår i skulddelen. Summan av de redovisade värdena avseende skulddelen och egetkapitaldelen vid första redovisningstillfället är alltid lika med det verkliga värdet för det sammansatta finansiella instrumentet i sin helhet. Uppdelningen och klassificeringen av delarna i ett sammansatt finansiellt instrument ger alltså inte upphov till vare sig vinst eller förlust när det redovisas första gången.
32.Enligt beskrivningen i punkt 31 fastställer emittenten av en obligation som kan konverteras till stamaktier först det redovisade värdet för skulddelen genom att beräkna det verkliga värdet för en liknande skuld (inklusive eventuella inbäddade derivat som saknar eget kapitalkännetecken) som inte har en tillhörande egetkapitaldel. Det redovisade värdet på egetkapitalinstrumenten, som motsvaras av rätten att konvertera instrumentet till stamaktier, erhålls därefter genom att det verkliga värdet på det sammansatta finansiella instrumentet som helhet minskas med det verkliga värdet på den finansiella skulden.
Egna aktier (se även punkt VT36)
33.Om ett företag återköper sina egna egetkapitalinstrument ska eget kapital minskas med värdet på dessa instrument (”egna aktier”). Vinst eller förlust avseende köp, försäljning, emission eller indragning av ett företags egna egetkapitalinstrument ska inte redovisas i resultatet. Sådana egna aktier kan köpas och innehas av företaget eller andra företag i koncernen. Försäljningslikvid som erläggs eller erhålls ska redovisas direkt mot eget kapital.
33A.Vissa företag driver, antingen internt eller externt, en investeringsfond som ger investerare ersättningar baserade på enheter i fonden och redovisar finansiella skulder för de belopp som ska betalas till dessa investerare. På ett liknande sätt utfärdar vissa företag grupper av försäkringsavtal med direkt resultatandel och innehar de underliggande posterna. Vissa av dessa fonder eller underliggande poster innefattar företagets egna aktier. Trots vad som sägs i punkt 33 får ett företag välja att inte minska eget kapital med värdet av egna aktier som innefattas i en sådan fond eller utgör en underliggande post när, och endast när, företaget återköper sina egna egetkapitalinstrument för detta ändamål. I stället får företaget välja att fortsätta att redovisa dessa egna aktier som eget kapital och redovisa det återköpta instrumentet som om det vore en finansiell tillgång och värdera det till verkligt värde via resultatet i enlighet med IFRS 9. Detta val är oåterkalleligt och ska göras enskilt för varje instrument. När detta val görs ska försäkringsavtal anses innefatta investeringsavtal med diskretionära resultatandelar. (Se IFRS 17 när det gäller de begrepp som används i denna punkt och som definieras i den standarden.)
34.Innehavet av egna aktier ska särredovisas antingen i rapporten över finansiell ställning eller i noterna, enligt IAS 1 Utformning av finansiella rapporter. Enligt IAS 24 Upplysningar om närstående ska ett företag lämna upplysningar om när det återköper egna egetkapitalinstrument från närstående parter.
Räntor, utdelningar samt vinster och förluster (se även punkt VT37)
35.Räntor, utdelningar samt vinster och förluster hänförliga till ett finansiellt instrument eller en del därav som utgör en finansiell skuld ska redovisas i resultatet som intäkt eller kostnad. Värdeöverföringar till innehavare av ett egetkapitalinstrument ska av företaget redovisas direkt i eget kapital. Transaktionskostnader i samband med en egetkapitaltransaktion ska redovisas som en avdragspost från eget kapital.
35A.Inkomstskatt hänförlig till värdeöverföringar till innehavare av ett egetkapitalinstrument och till transaktionskostnader i samband med en egetkapitaltransaktion ska redovisas i enlighet med IAS 12 Inkomstskatter.
36.Avgörande för om räntor, utdelningar, vinster och förluster ska redovisas som intäkt eller kostnad i resultatet, är om det finansiella instrument till vilket räntorna med mera är hänförliga klassificerats som finansiell skuld eller egetkapitalinstrument. Utdelningar på aktier som helt och hållet redovisats som finansiella skulder ska sålunda redovisas som kostnader på samma sätt som räntor på en obligation. På motsvarande sätt ska vinster och förluster som uppkommer i samband med inlösen eller refinansiering av finansiella skulder redovisas i resultatet, medan inlösen eller refinansiering av egetkapitalinstrument ska redovisas som förändringar i eget kapital. Ändringar i ett egetkapitalinstruments verkliga värde redovisas inte i de finansiella rapporterna.
37.Normalt uppkommer olika kostnader när ett företag emitterar eller återköper egna egetkapitalinstrument. Dessa kostnader kan bestå av avgifter för registrering och andra lagstadgade avgifter, arvoden till jurister, revisorer och andra yrkesmässiga rådgivare, tryckkostnader och stämpelskatt. Transaktionskostnaderna i samband med en egetkapitaltransaktion redovisas som en avdragspost från eget kapital i den mån de är tillkommande kostnader som är direkt hänförliga till egetkapitaltransaktionen och som annars hade undvikits. Utgifterna för en egetkapitaltransaktion som dras tillbaka ska redovisas som kostnad.
38.Transaktionskostnader som avser emission av ett sammansatt finansiellt instrument ska fördelas på skulddelen och egetkapitaldelen proportionellt mot hur emissionslikviden fördelas. Transaktionskostnader som hänför sig till flera transaktioner (exempelvis kostnader för en emission av ett antal aktier kombinerat med en ansökan om börsintroduktion av andra aktier) fördelas mellan de båda transaktionerna på ett sätt som är rationellt och i överensstämmelse med hur andra liknande transaktioner görs.
39.Upplysning ska lämnas separat om beloppet på transaktionskostnader som redovisats som en avdragspost från eget kapital under perioden i enlighet med IAS 1.
40.Utdelningar som klassificeras som kostnad kan redovisas i rapporten(-erna) över resultat och övrigt totalresultat antingen tillsammans med ränta på övriga skulder eller som en separat post. Utöver kraven i denna standard lämnas även upplysningar om räntor och utdelningar i enlighet med kraven i IAS 1 och IFRS 7. Eftersom exempelvis skattemässiga avdragsmöjligheter kan variera för utdelningar och räntor är det under vissa omständigheter önskvärt att separat upplysning lämnas om dem i rapporten(-erna) över resultat och övrigt totalresultat. Upplysningar om skatteeffekter lämnas i enlighet med IAS 12.
41.Vinster och förluster hänförliga till förändringar i det redovisade värdet för en finansiell skuld redovisas som intäkt eller kostnad i resultatet även när de avser ett instrument som innefattar en residual rätt i ett företags tillgångar i utbyte mot kontanter eller andra finansiella tillgångar (se punkt 18 b). Enligt IAS 1 ska företaget i rapporten över totalresultat lämna separat upplysning om eventuella vinster eller förluster som uppkommit vid omvärderingen av ett sådant instrument, om detta har betydelse för att förklara företagets resultat.
Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder (se även punkterna VT38A–VT38F och VT39)
42.En finansiell tillgång och en finansiell skuld ska kvittas och redovisas med ett nettobelopp i rapporten över finansiell ställning när, och endast när, ett företag
för närvarande har en legal rätt att kvitta de redovisade beloppen, och
har för avsikt att reglera posterna med ett nettobelopp eller att samtidigt realisera tillgången och reglera skulden.
Vid redovisning av en överlåtelse av en finansiell tillgång som inte uppfyller kraven för att tas bort från rapporten över finansiell ställning ska företaget inte kvitta den överlåtna tillgången och den skuld som är knuten till den (se IFRS 9, punkt 3.2.22).
43.Denna standard kräver att finansiella tillgångar och finansiella skulder ska kvittas mot varandra när detta återspeglar företagets förväntade framtida kassaflöden vid regleringen av två eller flera finansiella instrument. När ett företag har rätt att erhålla eller erlägga ett enda nettobelopp, och har för avsikt att göra detta, har det i själva verket endast en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Om så inte är fallet, redovisas de finansiella tillgångarna och skulderna var för sig på ett sätt som återspeglar den roll de har som resurser eller förpliktelser för företaget. Företaget ska lämna de upplysningar som krävs enligt punkterna 13B–13E i IFRS 7 för redovisade finansiella instrument som omfattas av punkt 13A i IFRS 7.
44.En kvittning av en redovisad finansiell tillgång mot en redovisad finansiell skuld med redovisning enbart av ett nettobelopp är inte detsamma som ett borttagande av en finansiell tillgång eller finansiell skuld från rapporten över finansiell ställning. Även om kvittning inte ger upphov till redovisning av vinst eller förlust, får borttagandet av ett finansiellt instrument från rapporten över finansiell ställning inte bara till följd att ett tidigare redovisat instrument tas bort, utan kan också innebära redovisning av en vinst eller en förlust.
45.En låntagares legala kvittningsrätt, på grund av avtal eller på annan grund, innebär att låntagaren kan reglera eller på annat sätt eliminera, helt eller delvis, en förfallen betalning till en långivare genom att kvitta den mot en förfallen betalning från långivaren. Undantagsvis kan en låntagare ha en legal rätt att kvitta en fordran på tredje person mot en förfallen betalning till en långivare, förutsatt att det finns ett avtal mellan de tre parterna som tydligt reglerar låntagarens rätt till kvittning. Eftersom kvittningsrätten är en legal rätt, kan de villkor som utgör stöd för kvittningsrätten skilja sig åt från en jurisdiktion till en annan. Det måste därför beaktas vilken lagstiftning som ska tillämpas mellan parterna.
46.Förekomsten av en legal rätt att kvitta en finansiell tillgång mot en finansiell skuld påverkar de rättigheter och förpliktelser som är förknippade med sådana tillgångar och skulder och kan ha en påverkan på hur företaget är exponerat för kredit- och likviditetsrisker. Förekomsten av en rätt att kvitta är dock inte i sig en tillräcklig grund för kvittning. I frånvaro av en avsikt att kvitta eller att reglera posterna samtidigt, påverkas inte storleken på och tidpunkten för företagets framtida kassaflöden. När ett företag har för avsikt att utnyttja sin rätt att kvitta eller att reglera posterna samtidigt, ger en nettoredovisning av tillgången och skulden en bättre bild av storleken på och tidpunkten för de förväntade framtida kassaflödena och av de risker som dessa kassaflöden är exponerade för. Om en av parterna – eller båda – har för avsikt att reglera sina mellanhavanden netto, utan legalt stöd, är inte detta en tillräcklig grund för kvittning eftersom de rättigheter och skyldigheter som är förknippade med de enskilda finansiella tillgångarna och skulderna kvarstår oförändrade.
47.Hur ett företag avser att reglera vissa tillgångar och skulder kan påverkas av dess etablerade affärssed, de finansiella marknadernas krav och andra omständigheter som kan begränsa möjligheterna att reglera netto eller att reglera posterna samtidigt. När ett företag har rätt att kvitta, men inte har för avsikt att reglera netto eller att samtidigt realisera tillgången och reglera skulden, lämnas upplysning om hur denna rätt påverkar exponeringen för kreditrisker i enlighet med punkt 36 i IFRS 7.
48.Exempel på när två finansiella instrument regleras samtidigt är verksamheten i en clearingorganisation på en organiserad finansiell marknad eller en direkt transaktion mellan två parter. De kassaflöden som uppstår i dessa fall motsvaras i själva verket av ett enda nettobelopp och det finns ingen exponering för vare sig kredit- eller likviditetsrisker. Vid andra tillfällen kan ett företag reglera två instrument genom att erhålla och erlägga skilda belopp, varigenom det exponeras för kreditrisken avseende hela tillgången och likviditetsrisken för hela skulden. Sådana riskexponeringar kan vara av betydande storlek även om de är relativt kortvariga. Därför behandlas en realisering av en finansiell tillgång och en reglering av en finansiell skuld endast som samtidiga om transaktionerna inträffar i samma ögonblick.
49.De förutsättningar för kvittning som anges i punkt 42 är i allmänhet inte uppfyllda och kvittning vanligtvis inte lämplig när
flera olika finansiella instrument används för att efterlikna egenskaperna hos ett enda finansiellt instrument (ett ”syntetiskt instrument”),
finansiella tillgångar och finansiella skulder härrör från finansiella instrument som är exponerade för samma primära risker (exempelvis tillgångar och skulder som ingår i en portfölj med terminskontrakt eller andra derivat), men involverar olika motparter,
finansiella eller andra tillgångar använts som säkerhet för lån där långivaren inte har regressrätt gentemot låntagaren om säkerheten är otillräcklig (lån utan regressrätt),
finansiella tillgångar förvaras i depå av en låntagare för att reglera en förpliktelse, men där långivaren inte godkänt dessa tillgångar för reglering av förpliktelsen (exempelvis när det gäller medel som har satts av separat för återbetalning av en skuld eller liknande krav), eller
ett företag ådragit sig förpliktelser till följd av händelser som ger upphov till förluster, men förväntar sig att kompenseras av en tredje part till följd av ett försäkringsavtal.
50.Ett företag som ingår ett antal transaktioner med finansiella instrument med en enskild motpart kan sluta ett ”ramavtal för kvittning” med den motparten. Ett sådant ramavtal innebär att alla finansiella instrument som omfattas av ramavtalet regleras netto i händelse av utebliven betalning för eller vid uppsägning av ett enskilt avtal. Denna typ av ramavtal är vanligt förekommande bland finansiella institut för att åstadkomma ett skydd mot förlust i händelse av konkurs eller andra omständigheter som gör att motparten inte kan fullgöra sina förpliktelser. Ett ramavtal för kvittning skapar vanligen en legal kvittningsrätt och påverkar realiseringen eller regleringen av enskilda finansiella tillgångar och finansiella skulder endast i händelse av en angiven typ av betalningsinställelse eller vid andra omständigheter som inte väntas inträffa i den normala affärsverksamheten. Ett ramavtal för kvittning utgör inte en grund för kvittning om inte båda förutsättningarna i punkt 42 är uppfyllda. När finansiella tillgångar och finansiella skulder som omfattas av ett ramavtal för kvittning inte kvittas, ska upplysning lämnas om hur detta påverkar företagets exponering för kreditrisk i enlighet med punkt 36 i IFRS 7.
Upplysningar
51–95.har upphävts.
Ikraftträdande och övergångsbestämmelser
96.Ett företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Ett företag ska inte tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005 om det inte också tillämpar IAS 39 (utfärdad i december 2003), inklusive de ändringar som utfärdades i mars 2004. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.
96A.Enligt Inlösningsbara finansiella instrument och åtaganden som uppkommer vid likvidation (ändringar i IAS 32 och IAS 1), utfärdad i februari 2008, ska finansiella instrument som har alla de egenskaper och uppfyller de villkor som anges i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D klassificeras som egetkapitalinstrument. Därigenom ändrades punkterna 11, 16, 17–19, 22, 23, 25, VT13, VT14 och VT27 och punkterna 16A–16F, 22A, 96B, 96C, 97C, VT14A–VT14J och VT29A lades till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar ändringarna för en tidigare period ska det lämna upplysning om detta och samtidigt tillämpa de därmed förknippade ändringarna av IAS 1, IAS 39, IFRS 7 och IFRIC 2.
96B.Genom Inlösningsbara finansiella instrument och åtaganden som uppkommer vid likvidation infördes ett undantag med begränsad räckvidd. Därför ska ett företag inte tillämpa undantaget på motsvarande sätt.
96C.Klassificeringen av instrument enligt detta undantag ska begränsas till redovisningen av dessa instrument enligt IAS 1, IAS 32, IAS 39, IFRS 7 och IFRS 9. Instrumentet ska inte betraktas som egetkapitalinstrument enligt andra riktlinjer, till exempel IFRS 2.
97.Standarden ska tillämpas retroaktivt.
97A.IAS 1 (enligt omarbetning 2007) innebar en ändring av terminologin i alla IFRS. Dessutom ändrades punkt 40. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IAS 1 (enligt omarbetning 2007) för en tidigare period ska ändringarna tillämpas för denna tidigare period.
97B.IFRS 3 Rörelseförvärv (enligt omarbetning 2008) innebar att punkt 4 c ströks. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar den 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (omarbetad 2008) för en tidigare period ska också ändringen tillämpas för denna tidigare period. Ändringen gäller dock inte för villkorad köpeskilling i samband med ett rörelseförvärv som genomfördes före tillämpningen av IFRS 3 (omarbetad 2008). I stället ska ett företag redovisa sådan ersättning enligt punkterna 65A–65E i IFRS 3 (enligt ändring 2010).
97C.När ändringarna i punkt 96A tillämpas ska ett företag dela upp sammansatta finansiella instrument som ålägger företaget att bara vid likvidation överlämna en proportionell andel av företagets nettotillgångar till en annan part i separata skuld- och egetkapitaldelar. Om skulddelen inte längre är utestående skulle en retroaktiv tillämpning av dessa ändringar i IAS 32 innebära att två egetkapitaldelar delas upp. Den första delen skulle ingå i balanserade vinstmedel och utgöra den ackumulerade räntan för skulddelen. Den andra delen skulle utgöra den ursprungliga egetkapitaldelen. Således behöver ett företag inte göra denna uppdelning om skulddelen inte längre är utestående vid den tidpunkt då ändringarna tillämpas.
97D.Punkt 4 ändrades genom Förbättringar av IFRS, som utfärdades i maj 2008. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar denna ändring för en tidigare period ska det lämna upplysning om detta och för denna tidigare period tillämpa ändringarna i punkt 3 i IFRS 7, punkt 1 i IAS 28 och punkt 1 i IAS 31, som utfärdades i maj 2008. Ett företag får tillämpa ändringen framåtriktat.
97E.Punkterna 11 och 16 ändrades genom Klassificering av teckningsrätter, utfärdad i oktober 2009. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar den 1 februari 2010 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar ändringen för en tidigare period ska det lämna upplysning om detta.
97F.har upphävts.
97G.Punkt 97B ändrades genom Förbättringar av IFRS, som utfärdades i maj 2010. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar den 1 juli 2010 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten.
97H.har upphävts.
97I.IFRS 10 och IFRS 11 Samarbetsarrangemang, utfärdade i maj 2011, ändrade punkterna 4 a och VT29. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 10 och IFRS 11.
97J.IFRS 13, som utfärdades i maj 2011, innebar att definitionen av verkligt värde i punkt 11 ändrades och att punkterna 23 och VT31 ändrades. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 13.
97K.Redovisning av poster i övrigt totalresultat (ändringar i IAS 1), utfärdad i juni 2011, ändrade punkt 40. Ett företag ska tillämpa den ändringen när det tillämpar IAS 1 i den i juni 2011 ändrade lydelsen.
97L.Genom Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder (ändringar i IAS 32), utfärdad i december 2011, ströks punkt VT38 och punkterna VT38A–VT38F lades till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar retroaktivt. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar ändringarna från ett tidigare datum ska det lämna upplysning om detta och också lämna de upplysningar som krävs enligt Upplysningar – kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder (ändringar i IFRS 7), utfärdad i december 2011.
97M.Genom Upplysningar – kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder (ändringar i IFRS 7), utfärdad i december 2011, ändrades punkt 43 genom att företag ålades att lämna de upplysningar som krävs enligt punkterna 13B–13E i IFRS 7 för sådana redovisade finansiella tillgångar som omfattas av punkt 13A i IFRS 7. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2013 eller senare samt för delårsperioder inom dessa räkenskapsår. Ett företag ska lämna de upplysningar som krävs enligt denna ändring retroaktivt.
97N.Genom Den årliga förbättringscykeln 2009–2011, som utfärdades i maj 2012, ändrades punkterna 35, 37 och 39 och punkt 35A lades till. Ett företag ska tillämpa den ändringen retroaktivt i enlighet med IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2013 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar ändringen för en tidigare period ska det lämna upplysning om detta.
97O.Investmentföretag (ändringar i IFRS 10, IFRS 12 och IAS 27), som utfärdades i oktober 2012, innebar att punkt 4 ändrades. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare. Tidigare tillämpning av Investmentföretag är tillåten. Om ett företag tillämpar den ändringen tidigare ska det samtidigt också tillämpa alla ändringar som ingår i Investmentföretag.
97P.har upphävts.
97Q.IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder, som utfärdades i maj 2014, innebar att punkt VT21 ändrades. Ett företag ska tillämpa denna ändring när det tillämpar IFRS 15.
97R.IFRS 9, som utfärdades i juli 2014, ändrade punkterna 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, VT2 och VT30 och strök punkterna 97F, 97H och 97P. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 9.
97S.Genom IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkterna VT9 och VT10. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 16.
97T.Genom IFRS 17, utfärdad i maj 2017, ändrades punkterna 4, VT8 och VT36 och punkt 33A lades till. Genom Ändringar av IFRS 17, utfärdad i juni 2020, ändrades punkt 4 ytterligare. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 17.
Upphävande av andra uttalanden
98.Standarden ersätter IAS 32 Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, som omarbetades år 2000.2
I augusti 2005 överförde IASB alla upplysningar avseende finansiella instrument till IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar.
99.Denna standard ersätter följande tolkningar:
SIC 5 Klassificering av finansiella instrument – villkorade leveransförbehåll.
SIC 16 Återköp av egetkapitalinstrument.
SIC 17 Redovisning av kostnader i samband med emission eller återköp av egetkapitalinstrument.
100.Denna standard upphäver utkastet till SIC-tolkning D34 Financial Instruments – Instruments or Rights Redeemable by the Holder (”Finansiella instrument – instrument eller rättigheter inlösningsbara för innehavaren”).
Bilaga Vägledning vid tillämpning
Denna bilaga är en del av standarden.
VT1.I denna vägledning förklaras tillämpningen av vissa aspekter av standarden.
VT2.Standarden behandlar inte redovisning eller värdering av finansiella instrument. Krav rörande redovisning och värdering av finansiella tillgångar och finansiella skulder återfinns i IFRS 9.
Definitioner (punkterna 11–14)
Finansiella tillgångar och finansiella skulder
VT3.Kontanter utgör en finansiell tillgång eftersom kontanter representerar betalningsmedel och följaktligen utgör den grund utifrån vilken alla transaktioner mäts och redovisas i de finansiella rapporterna. Ett tillgodohavande i bank eller annan liknande finansiell inrättning utgör en finansiell tillgång eftersom det representerar en avtalsenlig rätt för insättaren att erhålla kontanter från inrättningen eller att ställa ut en check eller motsvarande instrument mot tillgodohavandet för att reglera en finansiell skuld till en fordringsägare.
VT4.Vanliga exempel på finansiella tillgångar som representerar avtalsenliga rättigheter att erhålla kontanter i framtiden och motsvarande finansiella skulder som representerar avtalsenliga förpliktelser att betala kontanter i framtiden är
kundfordringar och leverantörsskulder,
kortfristiga värdepapper som utgör fordringar respektive skulder,
lånefordringar och låneskulder, och
obligationsfordringar och obligationsskulder.
I samtliga fall motsvaras den ena partens avtalsenliga rätt att erhålla (eller förpliktelse att betala) kontanter av den andra partens förpliktelse att betala (eller rätt att erhålla) kontanter.
VT5.Ett annat slag av finansiella instrument är sådana där den ekonomiska förmån som erhålls eller överlämnas är en annan finansiell tillgång än kontanter. Om en växelskuld, exempelvis, ska regleras med statsobligationer, har innehavaren en avtalsenlig rätt att erhålla och emittenten en avtalsenlig förpliktelse att tillhandahålla statsobligationer och inte kontanter. Obligationerna utgör en finansiell tillgång eftersom de representerar en förpliktelse från staten att betala kontanter. Växeln utgör därför en finansiell tillgång för innehavaren och en finansiell skuld för emittenten.
VT6.”Eviga” skuldinstrument, ibland kallade ”perpetualer”, ger i normalfallet innehavaren en avtalsenlig rätt att erhålla räntebetalningar vid fastställda tidpunkter i en obestämbar framtid och där det antingen inte finns någon rätt till återbetalning av det nominella beloppet eller rätten till återbetalning har villkor som gör att återbetalningen av det nominella beloppet antingen är mycket osannolik eller ligger mycket långt fram i tiden. Exempelvis kan ett företag emittera ett skuldinstrument med årliga, eviga räntebetalningar på 8 procent beräknade på ett nominellt belopp om 1.000 VE3. Om 8 procent är marknadsräntan för instrumentet vid emissionstidpunkten påtar sig emittenten en avtalsenlig förpliktelse att betala ett flöde av räntor i framtiden vars verkliga värde (nuvärde) vid första redovisningstillfället är 1.000 VE. Innehavaren av instrumentet har en finansiell tillgång och emittenten har en finansiell skuld.
I denna standard anges monetära belopp i ”valutaenheter” (VE).
VT7.En avtalsenlig rätt eller avtalsenlig förpliktelse att erhålla, tillhandahålla eller byta finansiella instrument är i sig själv ett finansiellt instrument. En kedja av avtalsenliga rätter eller avtalsenliga förpliktelser uppfyller definitionen av ett finansiellt instrument om den i slutändan leder till erhållande eller betalning av kontanter eller till förvärv eller emission av ett egetkapitalinstrument.
VT8.Möjligheten att utöva en avtalsenlig rätt eller skyldigheten att uppfylla en avtalsenlig förpliktelse kan antingen vara ovillkorad eller beroende av att en framtida händelse inträffar. Ett exempel är en finansiell garanti som ger långivaren en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter från garanten och en motsvarande avtalsenlig skyldighet för garanten att betala till långivaren om låntagaren inte fullgör sina åtaganden. Den avtalsenliga rätten och skyldigheten existerar, eftersom en tidigare transaktion eller händelse inträffat (att garantiavtalet ingicks), även om långivarens möjlighet att utöva sin rättighet och garantens skyldighet att fullgöra sin förpliktelse båda är beroende av att en framtida händelse inträffar eller inte, nämligen låntagarens underlåtenhet att betala. En villkorad rättighet och förpliktelse omfattas av definitionen av en finansiell tillgång och finansiell skuld, även om sådana tillgångar och skulder inte alltid redovisas i de finansiella rapporterna. Vissa av dessa villkorade rättigheter och förpliktelser kan vara försäkringsavtal som ingår i tillämpningsområdet för IFRS 17.
VT9.Ett leasingavtal skapar vanligtvis en rätt för leasegivaren att erhålla, och en förpliktelse för leasetagaren att betala, ett antal belopp som i allt väsentligt motsvarar summan av räntor och amorteringar under ett låneavtal. Leasegivaren redovisar därför en finansiell fordran enligt ett finansiellt leasingavtal och inte den underliggande tillgång som det finansiella leasingavtalet avser. En leasegivare betraktar därmed ett finansiellt leasingavtal som ett finansiellt instrument. Enligt IFRS 16 redovisar en leasegivare inte sin rätt att erhålla leasingbetalningar vid operationella leasingavtal. Leasegivaren fortsätter att redovisa den underliggande tillgång som avtalet avser och inte de betalningar som kan påräknas i framtiden. En leasegivare betraktar därmed inte ett operationellt leasingavtal som ett finansiellt instrument, med undantag för enskilda leasingbetalningar som förfallit till betalning.
VT10.Materiella tillgångar (såsom varulager och materiella anläggningstillgångar), nyttjanderättstillgångar samt immateriella tillgångar (såsom patent och varumärken) är inte finansiella tillgångar. Kontroll över sådana materiella tillgångar, nyttjanderättstillgångar och immateriella tillgångar skapar möjligheter att erhålla framtida inbetalningar eller en annan finansiell tillgång, men ger inte upphov till en omedelbar rättighet att erhålla kontanter eller en annan finansiell tillgång.
VT11.Tillgångar (såsom förutbetalda kostnader) där den framtida ekonomiska nyttan utgörs av leveranser av varor eller tjänster snarare än av en rätt att erhålla kontanter eller andra finansiella tillgångar, utgör inte finansiella tillgångar. På motsvarande sätt utgör upplupna intäkter och flertalet garantiförpliktelser inte finansiella skulder, eftersom utflödet av ekonomiska förmåner utgörs av leveranser av varor eller tjänster och inte är en avtalsenlig förpliktelse att tillhandahålla kontanter eller en annan finansiell tillgång.
VT12.Skulder eller tillgångar som inte är avtalsenliga (såsom inkomstskatter, som uppkommer som följd av statliga bestämmelser) utgör inte finansiella skulder eller finansiella tillgångar. Redovisning av inkomstskatter behandlas i IAS 12. På motsvarande sätt uppkommer inte informella förpliktelser, enligt definition i IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, ur avtal och är inte finansiella skulder.
Egetkapitalinstrument
VT13.Exempel på egetkapitalinstrument är ej inlösbara stamaktier, vissa inlösbara instrument (se punkterna 16A och 16B), vissa instrument som ålägger företaget att bara vid likvidation överlämna en proportionell andel av företagets nettotillgångar till en annan part (se punkterna 16C och 16D), vissa typer av preferensaktier (se punkterna VT25 och VT26) samt teckningsoptioner eller utfärdade köpoptioner som ger innehavaren möjlighet att teckna sig för eller köpa ett fastställt antal av ej inlösbara stamaktier i emittenten i utbyte mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång. Ett företags förpliktelser att emittera eller köpa ett fastställt antal av sina egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är ett egetkapitalinstrument (med undantag av vad som sägs i punkt 22A). Om ett sådant avtal innehåller en förpliktelse för företaget att tillhandahålla ett kontantbelopp eller annan finansiell tillgång (med undantag för avtal som klassificeras som eget kapital enligt punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D), ger det dock också upphov till en skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet (se punkt VT27 a). En emittent av ej inlösbara stamaktier påtar sig en skuld när emittenten formellt vidtar en åtgärd för att göra en värdeöverföring och blir juridiskt förpliktigad till aktieägarna att göra detta. Detta kan vara fallet efter fastställande av utdelning eller vid en likvidation av företaget där tillgångarna efter reglering av skulder ska överföras till aktieägarna.
VT14.En köpt köpoption eller annat liknande avtal som förvärvats av ett företag och som ger företaget rätt att återköpa ett fastställt antal av dess egna egetkapitalinstrument i utbyte mot att det tillhandahåller ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är inte en finansiell tillgång för företaget (med undantag av vad som sägs i punkt 22A). I stället dras eventuell ersättning som erläggs för sådant avtal av från eget kapital.
Den instrumentklass som är efterställd alla andra klasser (punkterna 16A b och 16C b)
VT14A.Punkterna 16A och 16C innebär bland annat att det finansiella instrumentet tillhör den instrumentklass som är efterställd alla andra klasser.
VT14B.När ett företag bedömer om ett instrument tillhör den efterställda klassen bedömer det instrumentets anspråk vid likvidation som om det skulle likvideras vid den tidpunkt då instrumentet klassificeras. Ett företag ska se över klassificeringen om relevanta omständigheter förändras. Om ett företag till exempel utfärdar eller löser in ett annat finansiellt instrument kan detta påverka om instrumentet i fråga tillhör den instrumentklass som är efterställd alla andra klasser.
VT14C.Ett instrument som ger preferensrätt vid likvidation av företaget är inte ett instrument som berättigar till en proportionell andel av företagets nettotillgångar. Ett instrument ger till exempel preferensrätt vid likvidation om det berättigar innehavaren till en fastställd utdelning vid likvidation, utöver en andel av företagets nettotillgångar, när andra instrument i den efterställda klassen som ger rätt till en proportionell andel av företagets nettotillgångar inte ger samma rätt vid likvidation.
VT14D.Om ett företag bara har en klass finansiella instrument ska denna klass behandlas som om den vore efterställd alla andra klasser.
Det totala förväntade kassaflöde som kan hänföras till instrumentet under dess livslängd (punkt 16A e)
VT14E.Det totala förväntade kassaflöde som kan hänföras till instrumentet under dess livslängd ska huvudsakligen basera sig på resultatet, förändringen av redovisade nettotillgångar eller förändringen av det verkliga värdet av företagets redovisade och oredovisade nettotillgångar under instrumentets livslängd. Resultatet och förändringen av redovisade nettotillgångar ska värderas i enlighet med relevanta IFRS.
Transaktioner som inte görs av innehavaren av ett instrument i egenskap av ägare till företaget (punkterna 16A och 16C)
VT14F.Innehavaren av ett inlösbart finansiellt instrument eller ett instrument som ålägger företaget att bara vid likvidation överlämna en proportionell andel av företagets nettotillgångar till en annan part kan göra transaktioner med företaget i en annan egenskap än som ägare. Innehavaren av ett instrument kan till exempel också vara anställd i företaget. Vid bedömning av om instrumentet ska klassificeras som eget kapital enligt punkt 16A eller punkt 16C ska endast kassaflödena och de avtalsvillkor för instrumentet som berör innehavaren av instrumentet som ägare till företaget beaktas.
VT14G.Ett exempel är ett kommanditbolag med kommanditdelägare och komplementärer. En del komplementärer kan gå i borgen för företaget och få ersättning för detta. I sådana situationer avser borgensförbindelsen och de därmed förknippade kassaflödena innehavarna av instrumenten i deras roll som borgensmän och inte i deras roll som ägare till företaget. Därför medför inte en sådan borgensförbindelse och de därmed förknippade kassaflödena att komplementärerna betraktas som efterställda kommanditdelägarna och beaktas inte vid bedömning av om avtalsvillkoren för kommanditbolagets instrument och komplementärernas instrument är identiska.
VT14H.Ett annat exempel är ett resultatdelningssystem som innebär att resultatet fördelas på innehavarna av instrument på grundval av tillhandahållna tjänster eller genererade affärer under innevarande och tidigare år. Sådana arrangemang är transaktioner med innehavare av instrument i deras egenskap av icke ägare och ska inte beaktas vid bedömningen av egenskaperna i punkt 16A eller punkt 16C. Resultatdelningssystem som innebär att resultatet fördelas på innehavarna av instrument på grundval av det nominella värdet av deras instrument i förhållande till andra i klassen utgör dock transaktioner med innehavare av instrument i deras egenskap av ägare och ska beaktas vid bedömningen av egenskaperna i punkt 16A eller punkt 16C.
VT14I.Kassaflödena och avtalsvillkoren för en transaktion mellan innehavaren av instrumentet (i egenskap av icke ägare) och emittenten måste likna de vid en motsvarande transaktion som kan göras mellan någon som inte innehar instrumentet och emittenten.
Inga andra finansiella instrument eller avtal med totala kassaflöden som i betydande omfattning fastställer eller begränsar residualavkastningen till innehavaren av instrumentet (punkterna 16B och 16D)
VT14J.En förutsättning för att ett finansiellt instrument som i övrigt uppfyller kriterierna i punkt 16A eller punkt 16C ska klassificeras som eget kapital är att företaget inte har några andra finansiella instrument eller avtal som har a) totala kassaflöden som huvudsakligen baserar sig på resultatet, förändringen av redovisade nettotillgångar eller förändringen av det verkliga värdet av företagets redovisade och oredovisade nettotillgångar och b) till effekt att i betydande omfattning begränsa eller fastställa residualavkastningen. Nedanstående instrument kan sannolikt inte hindra att instrument som i övrigt uppfyller kriterierna i punkt 16A eller punkt 16C klassificeras som eget kapital när avtal om dem ingås på normala affärsmässiga villkor med ej närstående parter:
Instrument med totala kassaflöden som huvudsakligen baserar sig på vissa tillgångar i företaget.
Instrument med totala kassaflöden som baserar sig på en andel av intäkterna.
Avtal som har utformats för att belöna enskilda anställda för tillhandahållna tjänster.
Avtal som innebär att en obetydlig andel av vinsten ska utbetalas som betalning för tjänster eller varor.
Derivat
VT15.Finansiella instrument omfattar primära instrument (såsom fordringar, skulder och egetkapitalinstrument) och finansiella derivat (såsom finansiella optioner, future- och terminskontrakt samt ränte- och valutaswappar). Finansiella derivat uppfyller definitionen av ett finansiellt instrument och omfattas därmed av denna standards tillämpningsområde.
VT16.Finansiella derivat ger upphov till rättigheter och skyldigheter som innebär att en eller flera av de finansiella risker som finns i ett underliggande primärt finansiellt instrument överförs mellan de parter som ställt ut respektive förvärvat derivatet. När ett derivat, som utgör ett finansiellt instrument, ingås får den ena parten en avtalsenlig rätt att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med en annan part under villkor som kan komma att visa sig förmånliga, eller en avtalsenlig förpliktelse att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med en annan part under villkor som kan komma att visa sig oförmånliga. Finansiella derivat medför i allmänhet4 inte att det underliggande primära finansiella instrumentet överlåts när derivatet ingås. En sådan överlåtelse sker inte heller nödvändigtvis när derivatet förfaller. Vissa instrument innehåller både en rätt och en skyldighet att byta. Eftersom villkoren för bytet fastställs när avtalet om derivatet ingås kan villkoren bli antingen förmånliga eller oförmånliga beroende på hur priserna på de finansiella marknaderna utvecklas.
Detta gäller för de flesta men inte alla derivat, exempelvis byts vid vissa ränteswappar i olika valutor kapitalbeloppet vid avtalets ingående (och byts tillbaka vid förfall).
VT17.En sälj- eller köpoption att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder (det vill säga finansiella instrument förutom ett företags egna egetkapitalinstrument) ger innehavaren en rätt att erhålla möjliga framtida ekonomiska fördelar till följd av ändringar i det verkliga värdet för det underliggande finansiella instrumentet. På motsvarande sätt förpliktar sig den som utfärdar en option att antingen avstå från möjliga framtida ekonomiska fördelar eller att drabbas av möjliga ekonomiska förluster till följd av ändringar i det underliggande finansiella instrumentets verkliga värde. Den avtalsenliga rätt som innehavaren har, och den skyldighet som utfärdaren har, uppfyller kraven på en finansiell tillgång respektive en finansiell skuld. Det finansiella instrument som ett optionsavtal hänför sig till kan vara vilket slag av finansiell tillgång som helst, inklusive aktier i andra företag och räntebärande instrument. Utfärdaren av en option kan ha åtagit sig att ge ut ett skuldinstrument snarare än att överföra en finansiell tillgång, men det underliggande instrumentet utgör en finansiell tillgång för innehavaren om optionen utnyttjas. Optionsinnehavarens rätt att byta den finansiella tillgången under villkor som kan komma att visa sig förmånliga och utfärdarens skyldighet att byta den finansiella tillgången under villkor som kan komma att visa sig oförmånliga, skiljer sig från den underliggande finansiella tillgång som byts när optionen utnyttjas. Karaktären på innehavarens rättigheter och utfärdarens skyldigheter påverkas inte av sannolikheten att optionen kommer att utnyttjas.
VT18.Ett annat exempel på ett finansiellt derivat är ett terminskontrakt som löper på sex månader, där den ena parten (köparen) åtar sig att leverera 1.000.000 VE i kontanter i utbyte mot statsobligationer med fast ränta och ett nominellt värde på 1.000.000 VE och där den andra parten (säljaren) åtar sig att leverera statsobligationer med fast ränta och ett nominellt värde på 1.000.000 VE i utbyte mot 1.000.000 VE i kontanter. Under löptiden (de sex månaderna) har parterna en avtalsenlig rätt respektive en avtalsenlig förpliktelse att byta finansiella instrument. Om marknadspriset för statsobligationerna stiger över 1.000.000 VE är villkoren förmånliga för köparen och oförmånliga för säljaren. Om marknadspriset sjunker under 1.000.000 VE är effekten den motsatta. Köparen har en avtalsenlig rätt (en finansiell tillgång) som liknar den rätt som gäller för innehav av en köpoption och en avtalsenlig förpliktelse (en finansiell skuld) liknande den skyldighet som uppkommer vid utfärdandet av en säljoption. Säljaren har en avtalsenlig rätt (en finansiell tillgång) som liknar den rätt som gäller för innehav av en säljoption och en avtalsenlig förpliktelse (en finansiell skuld) liknande den skyldighet som uppkommer vid utfärdandet av en köpoption. På samma sätt som gäller för optioner utgör dessa avtalsenliga rättigheter och förpliktelser finansiella tillgångar och finansiella skulder skilda från de underliggande finansiella instrumenten (de statsobligationer och kontanter som ska bytas). Båda parter i ett terminskontrakt har en förpliktelse att agera vid överenskommen tidpunkt, men en option resulterar i leverans endast om och när innehavaren av optionen väljer att utnyttja den.
VT19.Många andra typer av derivat ger upphov till rättigheter eller skyldigheter att genomföra ett framtida byte, som ränte- och valutaswappar, räntetak, räntecollars och räntegolv, låneåtaganden, NIF (note issuance facilities) och remburser. Ett avtal om en ränteswap kan uppfattas som en variant av ett terminskontrakt där parterna kommer överens om att i framtiden byta ett antal kontantbelopp med varandra, det ena beräknat med utgångspunkt från en rörlig ränta och det andra med utgångspunkt från en fast ränta. Futurekontrakt är en annan variant av ett terminskontrakt, där skillnaden främst är att kontrakten är standardiserade och kan handlas på en börs.
Avtal att köpa eller sälja icke-finansiella poster (punkterna 8–10)
VT20.Avtal att köpa eller sälja icke-finansiella poster uppfyller inte definitionen av ett finansiellt instrument eftersom den avtalsenliga rätt som den ena parten har att erhålla en icke-finansiell tillgång eller tjänst och den motsvarande skyldigheten hos den andra parten inte ger upphov till en omedelbar rättighet eller förpliktelse hos någondera parten att erhålla, tillhandahålla eller byta en finansiell tillgång. Exempelvis är inte avtal som innebär att reglering endast kan ske genom erhållande eller tillhandahållande av en icke-finansiell post (exempelvis en option eller ett future- eller ett terminskontrakt rörande silver) finansiella instrument. Det innebär att många råvaruavtal inte utgör finansiella instrument. Vissa avtal har en standardiserad form och handlas på organiserade marknader, till stor del på samma sätt som vissa finansiella derivat. Ett futurekontrakt avseende råvaror kan exempelvis lätt köpas och säljas för kontanter eftersom det är noterat på en börs och kan omsättas många gånger före förfall. De som köper och säljer kontraktet handlar emellertid i själva verket med den underliggande råvaran. Det faktum att det är möjligt och enkelt att köpa och sälja ett råvaruavtal för kontanter och att det är möjligt att genom betalning med kontanter frigöra sig från skyldigheten att erhålla eller leverera råvaran ändrar inte avtalets grundläggande karaktär på ett sätt som gör att det utgör ett finansiellt instrument. Icke desto mindre omfattas dock vissa avtal att köpa eller sälja icke-finansiella poster som kan regleras netto eller genom att byta finansiella instrument, eller enligt vilka den icke-finansiella posten enkelt kan omvandlas till kontanter, av denna standards tillämpningsområde som om de vore finansiella instrument (se punkt 8).
VT21.Med undantag av vad som krävs enligt IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder ger ett avtal som innebär att man erhåller eller tillhandahåller fysiska tillgångar inte upphov till en finansiell tillgång hos den ena parten och en finansiell skuld hos den andra parten, såvida inte betalningen är senarelagd i förhållande till den fysiska leveransen. Så är fallet med köp eller försäljning av varor på kredit.
VT22.Vissa avtal är knutna till råvaror men regleras inte genom att en råvara erhålls eller levereras. Regleringen sker i stället genom kontantbetalning enligt en formel som angetts i avtalet och inte genom betalning av ett fastställt belopp. Exempelvis kan det nominella värdet av en obligation fastställas genom att marknadspriset på olja vid obligationens förfallodag multipliceras med en förutbestämd kvantitet olja. Det nominella beloppet är knutet till prisutvecklingen på en råvara men regleras enbart med kontanter. Ett sådant avtal utgör ett finansiellt instrument.
VT23.Definitionen av ett finansiellt instrument omfattar också ett avtal som ger upphov till en icke-finansiell tillgång eller icke-finansiell skuld utöver en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Sådana finansiella instrument ger vanligen den ena parten en option att byta en finansiell tillgång mot en icke-finansiell tillgång. Exempelvis kan en obligation som är knuten till olja ge innehavaren en rätt att erhålla en serie av periodiska fasträntebetalningar och ett fastställt kontantbelopp vid förfallotidpunkten, med en option att byta ut det nominella beloppet mot en viss kvantitet olja. Intresset för att utnyttja denna option växlar över tiden beroende på hur oljans verkliga värde utvecklas i förhållande till hur utbytesförhållandet mellan olja och kontanter är reglerat i obligationen. Huruvida innehavaren av obligationen har för avsikt att utnyttja optionen eller ej påverkar inte bedömningen av tillgångarna. Innehavarens finansiella tillgång och emittentens finansiella skuld innebär att obligationen är ett finansiellt instrument oberoende av de andra tillgångar och skulder som också tillskapas.
VT24.har upphävts.
Klassificering
Skulder och eget kapital (punkterna 15–27)
Ingen avtalsenlig förpliktelse att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång (punkterna 17–20)
VT25.Preferensaktier kan emitteras med olika villkor. När en emittent bedömer om en preferensaktie är en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument, utgår emittenten från de rättigheter som gäller för aktien för att avgöra om den i grunden motsvarar vad som kännetecknar en finansiell skuld. Om exempelvis en preferensaktie ska lösas in vid en viss tidpunkt eller när innehavaren så begär, innehåller aktien definitionsmässigt en finansiell skuld eftersom emittenten har en förpliktelse att överföra finansiella tillgångar till innehavaren. Att emittenten potentiellt inte kan lösa in preferensaktien enligt avtalsvillkoren på grund av brist på tillgångar, juridiska skäl eller otillräckliga vinster eller reserver ändrar inte förekomsten av en förpliktelse. Att emittenten har en option att lösa in aktien mot kontanter medför inte att aktien är en finansiell skuld eftersom emittenten inte har en omedelbar förpliktelse att överlåta finansiella tillgångar till aktieägarna. I detta fall bestäms inlösen av aktien enbart av emittenten. En förpliktelse kan emellertid uppstå när emittenten av aktierna utnyttjar sin option, vanligen genom att formellt meddela aktieägarna sin avsikt att begära inlösen av aktien.
VT26.Om en preferensaktie saknar en fastställd inlösendag är klassificeringen beroende av de övriga rättigheter som fastställts. Klassificeringen baseras på bedömningen av avtalets innebörd och definitionerna av en finansiell skuld och ett egetkapitalinstrument. Om värdeöverföringar till innehavarna av preferensaktier bestäms av emittenten ska aktierna klassificeras som egetkapitalinstrument oberoende av om värdeöverföringen är kumulativ eller ej. Klassificeringen av en preferensaktie som egetkapitalinstrument eller finansiell skuld påverkas inte av exempelvis
om värdeöverföringar skett under en längre tidsperiod,
en avsikt att göra värdeöverföringar i framtiden,
en möjlig negativ inverkan på kursen för emittentens stamaktier om värdeöverföringar ej sker (på grund av begränsningar vad gäller att betala utdelning på stamaktier om utdelning inte betalas på preferensaktier),
storleken på emittentens reserver,
en emittents förväntade resultat för en period, eller
emittentens förmåga eller bristande förmåga att påverka storleken på periodens resultat.
Reglering med företagets egna egetkapitalinstrument (punkterna 21–24)
VT27.Följande exempel visar hur olika typer av avtal avseende ett företags egna egetkapitalinstrument klassificeras:
Ett avtal som företaget kommer att reglera genom att erhålla eller tillhandahålla ett fastställt antal av dess egna aktier utan någon framtida ersättning eller genom att byta ett fastställt antal av dess egna aktier mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är ett egetkapitalinstrument (med undantag av vad som sägs i punkt 22A). Därmed läggs eller dras eventuell ersättning som erhålls eller erläggs för sådant avtal direkt till eller av från eget kapital. Ett exempel är en emitterad aktieoption som ger motparten rätt att köpa ett fastställt antal av företagets aktier mot ett fastställt kontantbelopp. Om avtalet kräver att företaget köper (löser in) sina egna aktier mot kontanter eller annan finansiell tillgång vid ett fastställt eller fastställbart datum eller vid anmodan, redovisar dock företaget också en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet (med undantag av instrument som har alla de egenskaper och uppfyller de villkor som anges i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D). Ett exempel är ett företags förpliktelse enligt att terminsavtal att återköpa ett fastställt antal av sina egna aktier mot ett fastställt kontantbelopp.
Ett företags förpliktelse att köpa sina egna aktier för kontanter ger upphov till en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet även om antalet aktier som företaget är förpliktigat att återköpa inte är fastställt eller om förpliktelsen är villkorad av att motparten utnyttjar en rätt till inlösen (med undantag av vad som sägs i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D). Ett exempel på en villkorad förpliktelse är en emitterad option som kräver att företaget återköper sina egna aktier för kontanter om motparten utnyttjar optionen.
Ett avtal som kommer att regleras med kontanter eller annan finansiell tillgång är en finansiell tillgång eller finansiell skuld även om det kontantbelopp eller den andra finansiella tillgång som ska erhållas eller tillhandahållas baseras på ändringar i marknadspriset på företagets egna aktier (med undantag av vad som sägs i punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D). Ett exempel är en aktieoption som regleras netto med kontanter.
Ett avtal som kommer att regleras med ett variabelt antal av företagets egna aktier vars värde motsvarar ett fastställt belopp eller ett belopp som bygger på ändringar i en underliggande variabel (exempelvis ett råvarupris) är en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Ett exempel är en utfärdad option att köpa guld som, om den utnyttjas, regleras netto med företagets egna instrument genom att företaget tillhandahåller så många av dessa instrument som motsvarar värdet på optionsavtalet. Ett sådant avtal är en finansiell tillgång eller finansiell skuld även om den underliggande variabeln är företagets egna aktiekurs snarare än guld. På motsvarande sätt är ett avtal som kommer att regleras med ett fastställt antal av företagets egna aktier, men när de rättigheter som är knutna till dessa aktier varierar så att deras värde vid avtalsregleringen motsvarar ett fastställt belopp eller ett belopp som bygger på ändringar i en underliggande variabel, en finansiell tillgång eller en finansiell skuld.
Villkorade leveransförbehåll (punkt 25)
VT28.Punkt 25 anger att om en del av ett avtal med villkorade leveransförbehåll som kan kräva reglering med kontanter eller annan finansiell tillgång (eller på annat sätt som skulle leda till att instrumentet är en finansiell skuld) inte är genuin påverkar inte det leveransförbehållet klassificeringen av ett finansiellt instrument. Sålunda är ett avtal, som kräver reglering i kontanter eller med ett variabelt antal av företagets egna aktier endast om en viss händelse som är ytterst sällsynt, väldigt ovanlig och mycket osannolik inträffar, ett egetkapitalinstrument. På motsvarande sätt kan en reglering med ett fastställt antal av ett företags aktier vara avtalsenligt utesluten under förhållanden som ligger bortom företagets kontroll, men om dessa förhållanden inte har någon verklig möjlighet att uppkomma, är det korrekt att klassificera instrumentet som ett egetkapitalinstrument.
Koncernredovisningens principer
VT29.I koncernredovisningen redovisar ett företag innehav utan bestämmande inflytande – dvs. andra parters intressen i dess dotterföretags egna kapital och intäkter – i enlighet med IAS 1 och IFRS 10. Vid klassificering av ett finansiellt instrument (eller en del av det) i koncernredovisningen beaktar ett företag alla villkor och bestämmelser som avtalats mellan företagen i koncernen och innehavare av instrumentet när det bedömer om koncernen som helhet har en förpliktelse att tillhandahålla kontanter eller annan finansiell tillgång avseende instrumentet eller att reglera det på ett sätt som leder till att det klassificeras som skuld. När ett dotterföretag i en koncern emitterar ett finansiellt instrument och ett moderföretag eller annat koncernföretag avtalar ytterligare villkor direkt med innehavarna av instrumentet (exempelvis en garanti) kan koncernen sakna möjlighet att bestämma över värdeöverföringar eller inlösen. Även om dotterföretaget kan klassificera instrumentet korrekt utan att beakta dessa ytterligare villkor i sina individuella finansiella rapporter, beaktas effekten av andra avtal mellan koncernföretag och innehavarna av instrumentet för att säkerställa att koncernredovisningen återspeglar de avtal och transaktioner som koncernen sedd som helhet har ingått. I den mån det finns en sådan förpliktelse eller ett sådant leveransförbehåll, klassificeras instrumentet (eller den del av det som omfattas av förpliktelsen) som en finansiell skuld i koncernredovisningen.
VT29A.Vissa typer av instrument som medför en avtalsenlig förpliktelse för företaget klassificeras som egetkapitalinstrument enligt punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D. Klassificering enligt dessa punkter är ett undantag från de principer som annars enligt denna standard tillämpas vid klassificering av instrument i denna standard. Detta undantag avser inte klassificering av innehav utan bestämmande inflytande i koncernredovisningen. Således klassificeras instrument som klassificeras som egetkapitalinstrument enligt antingen punkterna 16A och 16B eller punkterna 16C och 16D i separata eller individuella finansiella rapporter och som är innehav utan bestämmande inflytande som skulder i koncernredovisningen.
Sammansatta finansiella instrument (punkterna 28–32)
VT30.Punkt 28 gäller endast emittenter av sammansatta finansiella instrument som inte är derivat. Punkt 28 behandlar inte hur innehavaren ska redovisa sammansatta finansiella instrument. IFRS 9 behandlar klassificering och värdering av finansiella tillgångar som är sammansatta finansiella instrument från innehavarens perspektiv.
VT31.En vanlig form av sammansatta finansiella instrument är konvertibla skuldinstrument, exempelvis en obligation med en option att omvandla skuldinstrumentet till stamaktier utgivna av emittenten och som inte har några andra inbäddade derivat. Enligt punkt 28 ska emittenten av ett sådant finansiellt instrument redovisa skulddelen och egetkapitaldelen var för sig i rapporten över finansiell ställning, enligt nedan:
Emittentens förpliktelse att genomföra överenskomna betalningar av ränta och kapitalbelopp är en finansiell skuld som kvarstår så länge som instrumentet inte konverterats. Skulddelens verkliga värde när instrumentet redovisas för första gången utgörs av nuvärdet av de framtida avtalsenliga kassaflödena, diskonterade med den marknadsränta som vid den tidpunkten gäller för instrument med jämförbar kreditvärdighet, i allt väsentligt samma kassaflöden och samma avtalsvillkor men utan konverteringsrätt.
Egetkapitalinstrumentet utgörs av en inbyggd optionsrätt att omvandla skuldinstrumentet till aktier utgivna av emittenten. Denna option har ett värde vid det första redovisningstillfället även om den saknar realvärde.
VT32.Vid konvertering av ett konvertibelt instrument vid förfall tar företaget bort skulddelen från rapporten över finansiell ställning och redovisar den under eget kapital. Den ursprungliga egetkapitaldelen kvarstår som eget kapital (även om den kan överföras från en post under eget kapital till en annan). Det blir ingen vinst eller förlust vid konvertering vid förfall.
VT33.När ett företag avvecklar ett konvertibelt instrument före förfall via förtida inlösen eller återköp där de ursprungliga konverteringsrätterna är oförändrade, fördelar företaget den erlagda ersättningen och eventuella transaktionskostnader för återköpet eller inlösen på instrumentets skuld- och egetkapitaldelar per transaktionsdagen. Den metod som används vid fördelning av erlagd ersättning och transaktionskostnader på de separata delarna är i linje med den som används i den ursprungliga fördelningen på de separata delarna av den likvid som företaget erhöll när det konvertibla instrumentet emitterades, i enlighet med punkterna 28–32.
VT34.När fördelningen av ersättning är utförd, behandlas eventuell vinst eller förlust som blivit följden i enlighet med redovisningsprinciper som är tillämpliga på den hänförliga delen, enligt nedan:
det belopp avseende vinst eller förlust som är hänförligt till skulddelen redovisas i resultatet, och
det belopp avseende ersättning som är hänförligt till egetkapitaldelen redovisas mot eget kapital.
VT35.Ett företag kan ändra villkoren för ett konvertibelt instrument för att uppmuntra förtida konvertering, exempelvis genom att erbjuda en mer förmånlig konverteringskurs eller erlägga annan ytterligare ersättning i händelse av konvertering före ett visst datum. Skillnaden, per det datum villkoren ändras, mellan det verkliga värdet för den ersättning som innehavaren erhåller vid konvertering av instrumentet enligt de ändrade villkoren och det verkliga värdet för den ersättning som innehavaren skulle ha erhållit enligt de ursprungliga villkoren redovisas som en förlust i resultatet.
Egna aktier (punkterna 33 och 34)
VT36.Ett företags egna egetkapitalinstrument redovisas inte som en finansiell tillgång oavsett av vilken anledning de återköps. Punkt 33 kräver att ett företag som återköper sina egna egetkapitalinstrument drar av dessa egetkapitalinstrument från eget kapital (se dock även punkt 33A). Men när ett företag innehar egna aktier å annans vägnar, exempelvis ett finansiellt institut som innehar egna aktier å en kunds vägnar, råder ett förmedlingsförhållande och följden blir att dessa innehav inte innefattas i företagets rapport över finansiell ställning.
Räntor, utdelningar samt vinster och förluster (punkterna 35–41)
VT37.Följande exempel illustrerar tillämpningen av punkt 35 på ett sammansatt finansiellt instrument. Antag att en preferensaktie som saknar rätt till kumulativ utdelning obligatoriskt måste inlösas mot kontanter om fem år, men att utdelning betalas ut enligt företagets gottfinnande före inlösendatum. Ett sådant instrument är ett sammansatt finansiellt instrument där skulddelen är nuvärdet av inlösenbeloppet. Förändringen i nuvärdet för denna del redovisas i resultatet och klassificeras som räntekostnad. Eventuell betald utdelning är hänförlig till egetkapitaldelen och redovisas därmed som en vinstutdelning. En liknande behandling skulle tillämpas om inlösen inte var obligatorisk utan en option för innehavaren, eller om aktien var obligatoriskt konvertibel till ett variabelt antal stamaktier beräknade att motsvara ett fastställt belopp eller ett belopp som bygger på förändringar i en underliggande variabel (exempelvis en råvara). Om obetalda utdelningar läggs till inlösenbeloppet är dock hela instrumentet en skuld. I ett sådant fall klassificeras eventuell utdelning som en räntekostnad.
Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder (punkterna 42–50)
VT38.har upphävts.
Kriteriet att ett företag ”för närvarande har en legal rätt att kvitta de redovisade beloppen” (punkt 42 a)
VT38A.En kvittningsrätt kan antingen gälla i nuläget eller vara beroende av en framtida händelse (exempelvis att rätten endast blir tillämplig eller kan utnyttjas om en framtida händelse inträffar, som att en av motparterna ställer in betalningar, blir insolvent eller går i konkurs). Även om kvittningsrätten inte är beroende av en framtida händelse kan den vara rättsligt bindande endast i den normala affärsverksamheten eller vid betalningsinställelse, insolvens eller konkurs för en eller samtliga motparter.
VT38B.För att uppfylla kriteriet i punkt 42 a måste ett företag ha en gällande legal rätt att kvitta en tillgång mot en skuld. Detta innebär att kvittningsrätten
inte får vara beroende av en framtida händelse, och
måste vara rättsligt bindande vid
normal affärsverksamhet,
betalningsinställelse, och
insolvens eller konkurs
för företaget och samtliga motparter.
VT38C.Lagstiftningen i olika jurisdiktioner kan variera när det gäller karaktären och omfattningen av kvittningsrätten, inklusive eventuella villkor för utnyttjande och huruvida rätten kvarstår vid betalningsinställelse, insolvens eller konkurs. Följaktligen kan det inte förutsättas att en kvittningsrätt är automatiskt tillgänglig utanför normal affärsverksamhet. Enligt lagstiftningen om konkurser eller insolvens i en viss jurisdiktion kan till exempel kvittningsrätter under vissa omständigheter vara förbjudna eller begränsade vid konkurs eller insolvens.
VT38D.Lagar om förhållanden mellan parterna (till exempel avtalsbestämmelser, de lagar som avtalet omfattas av eller de lagar om betalningsinställelse, insolvens eller konkurs som är tillämpliga på parterna) måste övervägas för att fastställa om kvittningsrätten är rättsligt gällande vid normal affärsverksamhet och i det fall företaget och samtliga motparter ställer in betalningarna, blir insolventa eller går i konkurs (enligt vad som anges i punkt VT38B b).
Kriteriet att ett företag ”har för avsikt att reglera posterna med ett nettobelopp eller att samtidigt realisera tillgången och reglera skulden” (punkt 42 b)
VT38E.För att uppfylla kriteriet i punkt 42 b måste ett företag antingen ha för avsikt att reglera posterna med ett nettobelopp eller att samtidigt realisera tillgången och reglera skulden. Även om företaget kan ha rätt att reglera posterna med ett nettobelopp, kan det fortfarande realisera tillgången och reglera skulden separat.
VT38F.Om ett företag kan reglera beloppen på ett sådant sätt att resultatet i själva verket motsvarar en reglering med ett nettobelopp, uppfyller företaget kriteriet för reglering med nettobelopp i punkt 42 b. Så är fallet om, och endast om, systemet för bruttoavveckling fungerar på ett sätt som eliminerar eller leder till en obetydlig kredit- och likviditetsrisk, och om systemet behandlar fordringar och skulder i en enda avräkning eller cykel. Ett system för bruttoavveckling som har samtliga av följande egenskaper skulle till exempel uppfylla kriteriet för reglering med nettobelopp i punkt 42 b:
Om finansiella tillgångar och finansiella skulder som får kvittas lämnas in samtidigt för behandling.
Om parterna när de finansiella tillgångarna och de finansiella skulderna lämnas in för behandling åtar sig att uppfylla avräkningsskyldigheten.
Om det inte finns någon möjlighet att de kassaflöden som blir resultatet av tillgångarna och skulderna förändras när de har lämnats in för behandling (om inte behandlingen misslyckas – se d nedan).
Om tillgångar och skulder för vilka säkerhet ställts i värdepapper kommer att avräknas via ett system för överföring av värdepapper eller ett liknande system (till exempel leverans mot betalning), så att behandlingen av de relaterade fordringar eller skulder som säkerheten ställts för också misslyckas om överföringen av värdepapperen misslyckas (och vice versa).
Om transaktioner som misslyckas enligt d åter lämnas in för behandling till dess att avräkning sker.
Om avräkningen görs via samma avräkningsinstitut (till exempel en avräkningsbank, en centralbank eller en värdepapperscentral).
Om det finns en intradagskredit som ger tillräcklig kontokredit för att möjliggöra behandlingen av betalningar på avräkningsdatumet för båda parterna, och det är praktiskt taget säkert att intradagskrediten kommer att kunna användas om den krävs in.
VT39.Standarden anger inte någon särskild behandling av ”syntetiska instrument”, som är grupper med separata finansiella instrument som förvärvats och innehas i syfte att efterlikna egenskaperna hos ett annat instrument. Exempelvis blir kombinationen av en långfristig skuld till rörlig ränta och en ränteswap med mottagande av rörliga betalningar och erläggande av fasta betalningar, en syntetisk långfristig skuld med fast ränta. Vart och ett av de enskilda finansiella instrument som tillsammans utgör ett ”syntetiskt instrument” innebär en avtalsenlig rättighet eller förpliktelse med egna villkor, och vart och ett kan överlåtas eller regleras separat. Varje finansiellt instrument är exponerat för risker som kan skilja sig från de risker för vilka andra finansiella instrument är exponerade. Följaktligen gäller att om ett finansiellt instrument i ett ”syntetiskt instrument” utgör en tillgång och ett annat utgör en skuld, ska de inte kvittas och nettoredovisas i ett företags rapport över finansiell ställning, såvida de inte uppfyller kriterierna för kvittning i punkt 42.
VT40.har upphävts.