RevR 14 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt

1.1Enligt 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen (2005:551), ABL och 8 kap. 45-47 §§ lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, ska en revisor vidta vissa åtgärder om det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören gjort sig skyldig till brott inom ramen för bolagets/föreningens verksamhet (se brottskatalogen, punkten 3.1). För korruptionsbrotten gäller åtgärdsplikten även om andra än styrelseledamöter och verkställande direktören kan misstänkas för korruptionsbrott inom ramen för bolagets/föreningens verksamhet. Enligt 4 kap. 3 § lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen) ska revisorn utan dröjsmål rapportera alla omständigheter som tyder på att det finns skälig grund att misstänka penningtvätt eller finansiering av terrorism eller att egendom annars härrör från brottslig handling. Skyldigheten att rapportera misstänkt penningtvätt eller finansiering av terrorism är överordnad den åtgärdsplikt som revisorn i övrigt har enligt aktiebolagslagen.

FAR har givit ut ett särskilt uttalande rörande tillämpning av penningtvättslagen, EtikU 11 Medlemmarnas tillämpning av lagen om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Där redogörs för de krav som enligt penningtvättslagen ställs dels på det företag där revisorn är verksam, dels på den individuella revisorn i fråga om riskbedömning, rutiner, åtgärder för att uppnå kundkännedom, övervakning m.m.

På Ekobrottsmyndighetens hemsida finns även ett avsnitt med bland annat anmälningsblanketter, informationsbroschyrer m.m.: https://www.ekobrottsmyndigheten.se/for-dig-som-ar/revisor/

Denna rekommendation ska tjäna som vägledning för revisorn vid genomförande av revision av aktiebolag.

(FAR N 2023:17)

2.1Revisorn är enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL och 8 kap. 45-47 §§ lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar skyldig att vidta åtgärder vid misstanke att brott som anges i brottskatalogen i punkten 3.1 nedan har begåtts av en styrelseledamot, den verkställande direktören eller för korruptionsbrotten en arbetstagare inom ramen för bolagets/föreningens verksamhet. Revisorn är också enligt 4 kap. 1–3 §§ penningtvättslagen skyldig att bedöma transaktioner hos kunden som avviker från vad som kan förväntas och därför skulle kunna utgöra penningtvätt. Skyldigheten att anmäla misstanke om brott berörs inte av revisorns tystnadsplikt eller revisorns upplysningsplikt i övrigt.

(FAR N 2023:17)

3.1Misstanke om följande brott omfattas av revisorns åtgärdsplikt:

• bedrägeri (9 kap. 1 och 3 §§ brottsbalken (1962:700)),

• svindleri (9 kap. 9 § brottsbalken),

• förskingring (10 kap. 1 och 3 §§ brottsbalken),

• olovligt förfogande (10 kap. 4 § brottsbalken),

• trolöshet mot huvudman (10 kap. 5 § brottsbalken),

• oredlighet mot borgenärer (11 kap. 1 § brottsbalken),

• försvårande av konkurs eller exekutiv förrättning (11 kap. 2 § brottsbalken),

• otillbörligt gynnande av borgenär (11 kap. 4 § brottsbalken),

• bokföringsbrott (11 kap. 5 § brottsbalken), även sen årsredovisning, se FARs uttalande EtikU 10 Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning i aktiebolag,

• tagande respektive givande av muta, handel med inflytande och vårdslös finansiering av mutbrott (10 kap. 5 a–5 e §§ brottsbalken) (korruptionsbrotten),

• skattebrott (2 och 4 §§ skattebrottslagen (1971:69)),

• vårdslös skatteuppgift (5 § skattebrottslagen),

• försvårande av skattekontroll (10 § skattebrottslagen), t.ex. vid ej bevarat räkenskapsmaterial eller frånvaro av systemdokumentation eller behandlingshistorik,

• penningtvättsbrott (3–5 §§ lagen om straff för penningtvättsbrott (2014:307)), t.ex. att i näringsverksamhet dölja att pengar eller annan egendom härrör från brott eller brottslig verksamhet eller främja möjligheterna för någon att tillgodogöra sig egendom eller dess värde, och

• näringspenningtvätt (7 § lagen om straff för penningtvättsbrott) t.ex. den som i näringsverksamhet medverkar till en åtgärd som skäligen kan antas vara i syfte att begå penningtvättsbrott.

3.2Det bör noteras att dessa brott avser brottslighet av ekonomisk art och att försöks- och förberedelsebrott inte har tagits in i brottskatalogen.

4.1Åtgärdsplikten vid misstanke om brott avser endast brott begångna av en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets/föreningens verksamhet, förutom för korruptionsbrotten (10 kap. 5 a–5 e §§ brottsbalken) då anmälningsplikten utvidgas till alla som verkat inom ramen för bolagets/föreningens verksamhet. Brott begångna utanför bolagets/föreningens verksamhet (t.ex. i något annat uppdrag som styrelseledamoten har eller i ett fritidsuppdrag) omfattas inte av revisorns anmälningsskyldighet. En vice VD och en styrelsesuppleant omfattas av anmälningsskyldigheten endast om de trätt in som VD eller styrelseledamot. En särskild firmatecknare utanför kretsen av styrelseledamöter och VD omfattas inte av anmälningsskyldigheten.

(FAR N 2023:17)

4.2Andra brott än de som framgår av 4.1 ovan som upptäcks under granskningen och som är begångna av andra, ska rapporteras till verkställande direktören och styrelsen inom ramen för revisorns löpande rapportering.

(FAR N 2018:11)

5.1Revisorn ska vidta åtgärder om han eller hon finner att det ”kan misstänkas” att ett brott som anges i brottskatalogen har begåtts. Uttrycket ”kan misstänkas” är inte definierat i ABL eller i dess förarbeten och det finns ingen rättspraxis avseende innebörden. I förarbetena görs bara en hänvisning till konkursförvaltarens anmälningsplikt enligt konkurslagen. Graden av misstanke är enligt denna lag ”kan misstänkas” för brott. För mer information om detta se de ovan nämnda skrifterna från Ekobrottsmyndigheten.

5.2Misstanken om brott ska grunda sig på iakttagelser som revisorn eller någon av revisionsmedarbetarna gjort vid granskning av revisionskunden men också vid utförande av konsultuppdrag åt kunden. En misstanke som kommer fram vid granskning hos en annan av revisorns kunder kan inte orsaka någon åtgärdsplikt, om revisorns tystnadsplikt hos den andra kunden hindrar att informationen används vid revisionen.

6.1Skyldigheten att anmäla misstanke om brott ändrar inte principerna för hur revisionen ska bedrivas. Därför hänvisas till ISA som grundläggande beskrivning av krav enligt god revisionssed. Det bör noteras att revisionen inte har ett självständigt syfte att förhindra eller upptäcka brott eller andra oegentligheter. Skyldigheten att anmäla misstanke om brott medför inte några krav på att granskningen ska utvidgas utan bara på att mer verksamma åtgärder ska vidtas när misstanke om brott noterats.

(FAR N 2018:11)

6.2Revisorn ska i oklara fall överväga att anlita juridisk expertis vid bedömning av om ett visst förhållande ska uppfattas som misstanke om brott.

Revisorn bör dokumentera iakttagelser, bedömningar och åtgärder vid misstanke om brott enligt sedvanliga krav på dokumentation enligt ISA.

(FAR N 2018:11)

7.1Om revisorn misstänker att en styrelseledamot eller VD begått brott, ska revisorn anmäla misstanke om brott till åklagare. Innan denna anmälan görs, ska dock revisorn vidta vissa åtgärder och göra vissa överväganden. För misstanke om penningtvätt eller finansiering av terrorism se kapitel 10 nedan.

Ett schema för revisorns åtgärder vid misstanke om brott framgår av bilagan.

7.2Om revisorn under sin granskning eller vid utförandet av konsultuppdrag för kunden misstänker att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har gjort sig skyldig till något av de brott som anges under p. 3.1 ovan, ska revisorn underrätta styrelsen om brottsmisstanken och detta ska ske ”utan oskäligt dröjsmål”. I propositionen anges att det är angeläget att det inte förflyter någon längre tid från det att misstanken om brottet uppkommit till dess att revisorn vidtar åtgärder. Revisorn måste dock ha möjlighet att skaffa sig bästa möjliga underlag för sin bedömning, innan några åtgärder vidtas. Med hänsyn till de risker för bolaget och dess intressenter som varje fördröjning för med sig bör revisorn agera utan oskäligt dröjsmål.

(FAR N 2018:11)

7.3Revisorn kan avstå från att underrätta styrelsen och lämna anmälan direkt till Ekobrottsmyndigheten om

1. det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder,

2. det framstår som meningslöst av andra skäl, eller

3. det skulle strida mot syftet med underrättelseskyldigheten.

I annat fall ska revisorn underrätta styrelsen. Syftet med detta är att uppmärksamma styrelsen på förhållandet, att undanröja eventuella oklarheter och att initiera att skadliga effekter av det misstänkta brottet blir avhjälpta.

Senast fyra veckor efter det att revisorn underrättat styrelsen ska revisorn i en särskild handling till åklagare redogöra för misstanken om brott samt ange omständigheterna som misstanken grundar sig på. Det ställs inga särskilda formkrav på anmälan till åklagaren, men det finns en blankett för detta ändamål på Ekobrottsmyndighetens webbplats som kan användas.

7.4Revisorn behöver dock inte göra anmälan till åklagare, om

1. den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts,

2. det misstänkta brottet redan anmälts till Polismyndigheten eller åklagare, eller

3. det misstänkta brottet är obetydligt.

7.5Möjligheten att avstå från att anmäla ett misstänkt brott på grund av att det bedöms som obetydligt ska ses som ett undantagsfall och avser framför allt de situationer där en polisutredning, med de effekter en sådan kan få på omvärldens förtroende för bolaget, får skadeverkningar som inte står i proportion till nyttan av utredningen. Undantagsregeln gäller dock endast brott av mindre omfattning och brott som ur en aktieägares eller borgenärsperspektiv framstår som betydelselösa. Detta torde medföra att kundföretagets storleksförhållanden inte ska inverka på bedömningen av huruvida brottet ska uppfattas som obetydligt eller inte utan att det är brottets art och omfattning som är grunden för en sådan bedömning.

7.6När den särskilda handlingen har avlämnats till åklagare ska revisorn genast pröva om han eller hon ska avgå. I fokus för denna prövning bör vara om det i den aktuella situationen alltjämt finns förutsättningar för ett gott samarbete mellan företagsledningen och revisorn och därmed för en effektiv revision. Så torde oftast inte vara fallet i s.k. enmansbolag, dvs. bolag i vilka en styrelseledamot direkt eller indirekt genom en juridisk person äger samtliga aktier i bolaget. Om det är denna person som är föremål för brottsmisstanken, är alltså utrymmet för revisorn att kvarstå som bolagets/föreningens revisor begränsat. Annorlunda ställer sig saken om det t.ex. är bolagets/föreningens verkställande direktör som misstänks ha begått brott i bolaget utan styrelsens vetskap. Vid sin bedömning bör revisorn i vissa fall kunna erhålla ledning av analysmodellen för prövning av revisorns opartiskhet och självständighet.

(FAR N 2023:17)

7.7Om revisorn väljer att avgå är detta att betrakta som en förtida avgång. Revisorn ska därför anmäla avgången till Bolagsverket enligt reglerna om förtida avgång, vilket bl.a. innebär att revisorn ska lämna en redogörelse för iakttagelser som gjorts vid granskningen under den del av räkenskapsåret som uppdraget omfattat.

8.1Vid anmälan av misstanke om brott är det framför allt i två situationer där frågor om revisorns ansvar kan uppstå. Dels kan revisorn anmäla ett misstänkt brott som senare visar sig inte vara ett brott, dels kan revisorn avstå från att anmäla en omständighet som senare visar sig vara ett brott som var anmälningspliktigt.

8.2Om en anmälan av en revisor om brottsmisstanke leder till skada för bolaget eller någon annan, ska revisorn vara skyldig att ersätta denna skada endast i den mån revisorn lämnat felaktiga sakuppgifter till åklagaren trots att revisorn haft skälig anledning att anta att uppgifterna var oriktiga. Revisorn ska inte kunna bli skadeståndsskyldig av den anledningen att han eller hon avstått från att anmäla misstanke om brott till åklagare. Det innebär att revisorn inte är skadeståndsskyldig, om han eller hon gjort en annan straffrättslig bedömning. Däremot kan en revisor som gör sig skyldig till försummelse som avser anmälan om misstanke om brott bli föremål för disciplinära åtgärder enligt revisorslagen (2001:883).

9.1I de fall revisorn har gjort anmälan till åklagare om misstanke om brott kan revisorn efter sin egen prövning också ha avgått. I samband med avgången, som är en förtida avgång, lämnas en redogörelse till Bolagsverket. Det blir inte aktuellt med någon ytterligare rapportering från revisorn. Den revisor som tillträder som revisor efter avgången måste dock bifoga redogörelsen till sin revisionsberättelse.

(FAR N 2022:19)

9.2I de fall revisorn har underrättat styrelsen om misstanke om brott men inte avgått på grund av att något av kriterierna enligt punkt 7.6 ovan är uppfyllt, ska revisorn bedöma om brottet ger anledning till anmärkning i revisionsberättelsen eller till annan rapportering.

10.1Enligt 4 kap. 1 § penningtvättslagen ska revisorn övervaka pågående affärsförbindelser och bedöma enstaka transaktioner i syfte att upptäcka aktiviteter och transaktioner som:

1. avviker från vad revisorn har anledning att räkna med utifrån den kännedom om kunden som revisorn har,

2. avviker från vad revisorn har anledning att räkna med utifrån den kännedom som revisorn har om sina kunder, de produkter och tjänster som tillhandahålls, de uppgifter som kunden lämnar och övriga omständigheter, eller

3. utan att vara avvikande ändå kan antas ingå som ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism.

Inriktningen och omfattningen av övervakningen ska enligt samma paragraf bestämmas med beaktande av de risker som identifierats i den allmänna riskbedömningen, den risk för penningtvätt och finansiering av terrorism som kan förknippas med kundrelationen och annan information om tillvägagångssätt för penningtvätt eller finansiering av terrorism.

10.2FARs uppfattning är att den övervakning som föreskrivs i penningtvättslagen inte är mer omfattande än de granskningsåtgärder som en revisor normalt vidtar inom ramen för sin revision. Det föreligger således ingen utökad granskningsskyldighet rörande dessa transaktioner om inte riskbedömningen vid revisionens början visat på annat, och det ändrar inte principerna för hur revisionen ska bedrivas. Därför hänvisas till ISA som grundläggande beskrivning av krav enligt god revisionssed. Dock ska riskbedömningen avseende risken för penningtvätt och finansiering av terrorism dokumenteras.

10.3Uppmärksammar revisorn under revisionens gång däremot misstänka aktiviteter eller transaktioner ska revisorn genom skärpta åtgärder för kundkännedom och andra nödvändiga åtgärder bedöma om det finns skälig grund att misstänka penningtvätt eller finansiering av terrorism eller att egendom annars härrör från brottslig handling.

När revisorn anser att det finns skälig grund att misstänka penningtvätt eller finansiering av terrorism eller att egendom annars härrör från brottslig handling så ska revisorn rapportera alla omständigheter som kan tyda på detta till Finanspolisen. En sådan rapport ska göras även om inte transaktionen har genomförts eller om det före ingåendet av en affärsförbindelse eller transaktion uppkommer misstanke. Detta gäller även om revisorn valt att inte anta uppdraget men att misstanke föreligger.

(FAR N 2022:19)

10.4Rapporten till Finanspolisen ska även innehålla följande uppgifter:

1. om egendom som rapporteras finns hos revisorn,

2. om kunden avstått från att genomföra den misstänkta transaktionen, och

3. mottagaren av den misstänkta transaktionen.

(FAR N 2022:19)

10.5Revisorn får inte för kunden eller för någon utomstående obehörigen röja att en bedömning enligt punkten 10.3 ovan utförs, har utförts eller kommer att utföras. Till skillnad från bestämmelserna i ABL får revisorn enligt penningtvättslagen inte röja för kunden eller för någon utomstående att en granskning har genomförts eller att uppgifter har lämnats eller att Finanspolisen genomför en undersökning (tystnadsplikt). Åsidosätter revisorn, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet, bestämmelserna i 2–6 kap. i penningtvättslagen kan tillsynsmyndigheten vidta åtgärder enligt nämnda lag samt revisorslagen. Brott mot tystnadsplikten är även straffsanktionerat enligt 20 kap. 3 § brottsbalken. Revisorn kan dock inte göras ansvarig för att ha åsidosatt tystnadsplikten, om denna hade anledning att räkna med att uppgiften borde lämnas.

Det innebär även att revisorn inte bör avgå eller nämna något om bedömningen i sin revisionsberättelse, för att inte i onödan röja bedömningen om misstanke i enlighet med första stycket.

(FAR N 2022:19)

10.6Revisorns dokumentation om de åtgärder som utförts i enlighet med penningtvättslagen ska bevaras i fem år i enlighet med 5 kap. 3–4 §§ penningtvättslagen. Tiden ska räknas från det att åtgärderna eller transaktionerna utfördes eller, i de fall då en affärsförbindelse har etablerats, affärsförbindelsen upphörde. Regler om bevarande beskrivs även i EtikU 11 Medlemmarnas tillämpning av lagen om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Om affärsförbindelsen avsett ett uppdrag inom ramen för revisionsverksamhet enligt revisorslagen, ska revisorn i bevarandet av ovan nämnda dokumentation dessutom beakta den arkiveringstid som krävs enligt RIFS 2018:2 Villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet (f.n. minst 10 år efter utgången av det kalenderår då granskningen avslutades).

(FAR N 2018:11)

10.7Om en rapport av en revisor om penningtvätt eller finansiering av terrorism leder till skada för bolaget eller någon annan, är revisorn skyldig att ersätta denna skada endast i den mån revisorn lämnat felaktiga sakuppgifter till åklagaren trots att revisorn haft skälig anledning att anta att uppgifterna var oriktiga. Revisorn ska heller inte kunna bli skadeståndsskyldig av den anledningen att han eller hon avstått från att rapportera till åklagare. Det innebär att revisorn inte är skadeståndsskyldig, om han eller hon gjort en annan straffrättslig bedömning. Däremot kan en revisor som gör sig skyldig till försummelse som avser denna rapportering bli föremål för disciplinära åtgärder enligt revisorslagen.

2017:23

Ändringarna ska tillämpas från och med den 1 januari 2018.

2018:11

Ändringarna ska tillämpas från och med den 1 januari 2019.

2020:40

Dokumentet har bytt namn per den 1 januari 2021. Ändringarna innebär att det tidigare uttalandet RevU 4 blev denna rekommendation RevR 14.

2022:19

Ändringarna ska tillämpas från och med den 1 januari 2023.

2023:17

Ändringarna ska tillämpas från och med den 1 januari 2024.