Detta RedU upphör att gälla den 1 januari 2022 enligt FAR N 2021:36.
Detta RedU är avsett att tillämpas av företag som tillämpar BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) eller BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3). Dock är hänvisningarna till gammal normgivning kvar avseende den initiala bedömningen som skedde 2009.
1 Bakgrund
1.1I december 2009 antog riksdagen en lag (SFS 2009:1413) om ändringar i inkomstskattelagen som innebär att företag som är delägare i kommanditbolag och andra handelsbolag kommer att beskattas för en negativ justerad anskaffningsutgift (negativ JAU) om det fanns en sådan i företagets handelsbolagsandelar per 1 januari 2010. Lagen trädde i kraft 1 januari 2010.
1.2Ett belopp motsvarande det negativa värdet tas upp av delägarna som en intäkt vid 2011 års taxering. Om delägaren begär det, ska intäkten fördelas med minst en tiondel per år vid 2011–2020 års taxeringar. En delägare kan dock inte i taxeringen 2011 begära fördelning av beskattningen över en tioårsperiod om andelarna avyttrats efter 1 januari 2010, dvs. efter lagens ikraftträdande. En av Skatteverket redan godkänd fördelning i taxeringen 2011 bryts direkt om andelarna avyttras, och återstående uppskjutet belopp av fastställd negativ JAU tas omedelbart upp till beskattning det taxeringsår andelarna avyttras. Enligt ett ställningstagande från Skatteverket 2015-11-11, är det Skatteverkets uppfattning att negativ JAU enligt övergångsbestämmelserna punkten 4 till SFS 2009:1413 ska återföras med minst en tiondel per kalenderår. Detta innebär om bolaget har förlängt räkenskapsår och därför inte lämnar inkomstdeklaration under ett kalenderår att bolaget ska ta upp minst två tiondelar nästföljande år. Om bolaget har ett förkortat räkenskapsår och därför lämnar två inkomstdeklarationer samma kalenderår behöver bolaget bara återföra en tiondel i en av deklarationerna. Återföring ska senast göras i den deklaration bolaget lämnar under kalenderåret 2020.
2 Tillämplighet
2.1Detta uttalande riktar sig i första hand till aktiebolag vid upprättande av bokslut i juridisk person och i koncern. Uttalandet kan också tjäna som vägledning för andra företagsformer som berörs av dessa skatteregler. FARs överväganden och bedömningar baserar sig på de regelverk som är tillämpliga för redovisning av inkomstskatter, nämligen aktuella punkter i BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) samt BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) samt annan normgivning i form av BFNAR 2001:1 Redovisning av inkomstskatter, RR 9 Inkomstskatter och IAS 12 Inkomstskatter.
(RedP 2016:7)
3 Överväganden och bedömningar
Redovisning i bokslutet per 31 december 2009
Det föreligger en skuld i bokslutet per 31 december 2009
3.1Mot bakgrund av att det negativa värdet (negativ JAU) fastställs i taxeringen 2011 baserat på det ingående negativa värdet per 1 januari 2010, så kan ett företag per 31 december 2009 inte göra något för att undvika beskattningskonsekvensen. Per 31 december 2009 föreligger således en förpliktelse1 på grund av en inträffad händelse. Vidare är beloppets storlek känd per 31 december 2009. Tidpunkten eller tidpunkterna för taxering av intäkten är också kända utifrån det beslut som företaget har fattat om när intäkten ska taxeras, dvs. sannolikt så sent som möjligt. Mot denna bakgrund är det FARs bedömning att det föreligger en skuld i bokslutet per 31 december 2009.
Enligt IASBs Föreställningsram för finansiella rapporter, punkt 60, är ett viktigt kännetecken på en skuld att det föreligger en förpliktelse. Motsvarande lydelse finns i Redovisningsrådets föreställningsram.
Vilken typ av skuld?
3.2Följdfrågan är vilken typ av skuld som ska redovisas i bokslutet per 31 december 2009. Är det en aktuell skatteskuld, uppskjuten skatteskuld eller övrig skatteskuld?
Det är inte fråga om en ”övrig skatt” enligt ÅRL
3.3Det kan konstateras att RR 92 definierar inkomstskatter som ”samtliga inhemska och utländska skatter som baseras på företagets skattepliktiga resultat. Inkomstskatter innefattar även kupongskatter som erläggs av dotterföretag, intresseföretag eller joint ventures vid utdelning”. Definitionen i RR 9 har således en vid innebörd och inbegriper samtliga skatter som baseras på de skattepliktiga intäkterna. Det är därför FARs bedömning att RR 9 är tillämplig eftersom den negativa anskaffningsutgiften ger upphov till en skattepliktig intäkt. Inom ramen för RR 9 definieras skatteskulder som antingen aktuell skatteskuld eller uppskjuten skatteskuld. På samma sätt definieras skattekostnad som bestående av aktuell respektive uppskjuten skatt. Det är således inte fråga om en ”övrig skatt” enligt ÅRL.
Motsvarande definition finns i IAS 12 och BFNAR 2001:1. Övriga referenser till RR 9 har också motsvarande lydelser i IAS 12 och i BFNAR 2001:1, om inget annat anges.
Definitionen av ”aktuell skatt” är inte helt uppfylld här
3.4En aktuell skatt definieras enligt RR 9 som ”den skatt som beräknas på det skattepliktiga resultatet för en period”. Denna definition är inte uppfylld just här. Visserligen kommer den negativa anskaffningsutgiften i bokslutet per 31 december 2009 att utgöra underlag för de skattepliktiga intäkter som kommer att tas upp till beskattning, men det ingår inte i det skattepliktiga resultatet för perioden, dvs. 2009, utan kommer att ingå i det skattepliktiga resultatet för framtida perioder.
Den skuld som ska redovisas är en uppskjuten skatteskuld
3.5Uppskjuten skatteskuld definieras enligt RR 9 som ”skatt som hänför sig till skattepliktiga temporära skillnader och som skall betalas i framtiden”. Vidare framgår av RR 9 att en temporär skillnad ”är skillnaden mellan en tillgångs eller en skulds redovisade respektive skattemässiga värde”. Temporära skillnader kan vara skattepliktiga temporära skillnader som leder till skattepliktiga belopp då framtida skattepliktiga resultat fastställs i samband med att tillgången återvinns eller skulden regleras.
3.6En skattepliktig temporär skillnad föreligger bl.a. för obeskattade reserver, såsom periodiseringsfonder och överavskrivningar. Dessa leder till skattepliktiga belopp då framtida skattepliktiga resultat fastställs och den obeskattade reserven återförs. Att obeskattade reserver är en skattepliktig temporär skillnad uttrycks explicit i RR 9 punkt 663. En uppskjuten skatteskuld som hänför sig till dessa skattepliktiga temporära skillnader redovisas således4 men ingår i de obeskattade reserverna i årsredovisningen för juridisk person. På motsvarande sätt utgör den negativa anskaffningsutgiften en skattepliktig temporär skillnad, eftersom den leder till skattepliktiga belopp då framtida skattepliktiga resultat fastställs. I likhet med en periodiseringsfond (och överavskrivningar) måste den tas upp till beskattning inom en viss tidsram. FARs bedömning är således att en uppskjuten skatteskuld ska redovisas, eftersom det föreligger en skattepliktig temporär skillnad. Skulden redovisas i juridisk person5 och i koncernredovisningen. Det föreligger således redan per 31 december 2009 en skattepliktig temporär skillnad. Denna post måste lösas upp och återföras till beskattning med början taxeringsåret 2011.
I sammanhanget kan nämnas att motsvarande punkt visserligen inte finns i IAS 12. Men den slutsats som FAR drar är att även inom ramen för IAS 12 utgör de obeskattade reserverna en skattepliktig temporär skillnad, detta mot bakgrund av att definitionen av skattepliktig temporär skillnad är densamma i IAS 12 som i RR 9. Vidare redovisas både i koncernredovisningar upprättade enligt IFRS och i dem upprättade enligt RR 1:00 skattedelen av de obeskattade reserverna som en uppskjuten skatteskuld.
Redovisning som uppskjuten skatteskuld görs i koncernredovisningen. Men i en juridisk person redovisas de obeskattade reserverna öppet pga. av sambandet mellan redovisning och beskattning.
I likhet med obeskattade reserver utgör den negativa anskaffningsutgiften en skattepliktig temporär skillnad. Den är dock per definition inte någon obeskattad reserv och ska därför inte redovisas som sådan i årsredovisningen för juridisk person.
Beslutade skatteregler och skattesatser ska beaktas
3.7De nya skattereglerna hade visserligen ännu inte trätt i kraft per 31 december 2009. I RR 9 anges dock att beslutade skatteregler och skattesatser ska beaktas vid redovisning och värdering av skatteskulder och skattefordringar.
Även en uppskjuten skattekostnad ska redovisas
3.8I samband med att den uppskjutna skatteskulden redovisas, så redovisas även en uppskjuten skattekostnad. Att skulden avseende uppskjuten skatt inte ska redovisas direkt mot eget kapital beror på att skatten inte är hänförlig till poster som redovisas direkt mot eget kapital.6 Skatt redovisas endast direkt mot eget kapital om den bakomliggande posten är hänförlig till poster som redovisas direkt mot eget kapital, vilket framgår av RR 9 punkt 52. I sammanhanget kan nämnas att i RR 9 punkt 53 b anges att byte av redovisningsprincip är en händelse som motiverar att skatten redovisas direkt mot eget kapital. Men införandet av skattereglerna för negativ JAU är inte en ny redovisningsprincip. Att skatten redovisas beror istället på att en ny bedömning har gjorts pga. att ny skattelag har kommit till. De som tillämpar IFRS redovisar inte heller skatten i övrigt totalresultat, eftersom skatten inte är hänförlig till poster som redovisas i övrigt totalresultat.7
Endast i något enstaka undantagsfall skulle det kunna bli aktuellt att redovisa en uppskjuten skatteskuld direkt mot eget kapital. Ett sådant fall är om den skattepliktiga temporära skillnaden har uppkommit genom uppskrivning av andelarna eller genom en verkligt värde-värdering som har redovisats direkt mot eget kapital.
Endast i något enstaka undantagsfall skulle det kunna bli aktuellt att redovisa en uppskjuten skatteskuld i övrigt totalresultat. Ett sådant fall är om den skattepliktiga temporära skillnaden har uppkommit genom en verkligt värde-värdering som har redovisats i övrigt totalresultat.
Krav på not
3.9Icke-noterade mindre företag och mindre koncerner som tillämpar BFNAR 2001:1 behöver inte redovisa uppskjuten skatt. Det krävs dock en not om uppskjuten skatt, om detta behövs för att kravet på att ge en rättvisande bild enligt 2 kap. 3 § ÅRL ska uppfyllas. Eftersom den för mindre företag/koncerner icke redovisade uppskjutna skatteskulden inom ett år börjar omvandlas till en aktuell skatteskuld (se även nedan om redovisning i bokslutet 31 december 2010) och således inom en snar framtid ska börja regleras, så är det FARs bedömning att det krävs en not av mindre företag som inte redovisar uppskjuten skatt för att de ska ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning (om beloppet inte är oväsentligt).
(RedP 2016:7)
3.10Det kan vara motiverat att företag som tillämpar principen att redovisa uppskjuten skatt kommenterar hur den uppskjutna skatteskulden uppkommit, i synnerhet om den utgör ett väsentligt belopp, bl.a. i avsikt att ge en förklaring till vad som är orsaken till att den effektiva skattesatsen påverkas och därigenom ger en läsare information om på vilket sätt den uppskjutna skatteskulden kommer att regleras, maximalt inom en tioårsperiod.
Beräkning av utdelningsbart belopp enligt ABL
3.11Förpliktelsen måste även beaktas vid bedömning av utdelningsbart belopp. Mot bakgrund av försiktighetsregeln i 17 kap. 3 § ABL måste företaget beakta om en utdelning kan vara försvarlig med hänsyn till företagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt. I sammanhanget måste då beaktas att företaget inom en snar framtid ska redovisa en aktuell skatteskuld och att företagets ställning därigenom är påverkad. I vissa situationer kan det dock finnas omständigheter som gör att en aktuell skatteskuld inte kommer att behöva redovisas. Detta kan vara fallet då ett företag har ett icke aktiverat underskottsavdrag som kan utnyttjas mot den negativa anskaffningsutgiften.
Redovisning i bokslutet per 31 december 2010
3.12Vid 2011 års taxering fastställs den negativa anskaffningsutgiften. Företaget kan välja att ta upp hela det negativa värdet som en intäkt vid 2011 års taxering eller fördela intäkten med minst en tiondel per år vid 2011–2020 års taxeringar. Om hela intäkten tas upp vid 2011 års taxering redovisas, förutsatt att företaget är i skatteposition, en aktuell skatteskuld baserad på hela det negativa värdet, dvs. aktuell skattesats multiplicerad med det negativa skattemässiga anskaffningsvärdet, medan den uppskjutna skatteskulden löses upp i sin helhet. En aktuell skattekostnad och en motsvarande uppskjuten skatteintäkt redovisas. Den skattepliktiga intäkt som uppkommer i taxeringen kan utnyttjas mot skattemässiga underskott som uppkommer i verksamheten.
3.13Om företaget väljer att fördela intäkten med en tiondel per år, så ingår denna tiondel av det negativa värdet som en del i beräkningen av aktuell skatt i bokslutet per 31 december 2010. En aktuell skattekostnad för det negativa värdet respektive upplösningen av en uppskjuten skatteskuld redovisas över resultaträkningen.
Redovisning i företag som har brutet räkenskapsår
2009/2010
3.14Ett belopp motsvarande den negativa anskaffningsutgiften ska tas upp som en intäkt vid 2011 års taxering. Företag som upprättar bokslut med balansdag under 2010 omfattas av 2011 års taxering. Det innebär att företag med brutet räkenskapsår redovisar en skuld avseende aktuell skatt i bokslut per balansdag någon gång under 2010. Fördelas skatten över tio år, redovisas endast en tiondel av det negativa värdet i beräkningen av aktuell skatt. Resterande nio tiondelar redovisas som uppskjuten skatteskuld.
2008/2009
3.15Detta uttalande omfattar inte brutna räkenskapsår avseende räkenskapsåret 2008/2009. För sådana räkenskapsår finns det ett antal faktorer som sannolikt påverkar redovisningen och som inte behandlas i detta uttalande. Det är faktorer som när på året balansdagen infaller och huruvida företaget har gjort ett tillskott till handelsbolaget före 24 november 2009.
Redovisning av uppskjuten skatt
3.16Mindre företag som valt att tillämpa BFNAR 2008:1 (K2 AB) eller BFNAR 2009:1 (K2 EF) ska i enlighet med dessa allmänna råd inte redovisa uppskjuten skatt.
3.17De företag som tillämpar BFNAR 2012:1 (K3) ska redovisa uppskjuten skatt i enlighet med kapitel 29 i det allmänna rådet samt de noter som krävs i enlighet med punkterna 29.34–36.
(RedP 2016:7)
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
2021:36
RedU 10 upphör att gälla den 1 januari 2022.