RedR 10 Redovisning av ersättningsfond

4.1De affärshändelser som uppkommer till följd av skadan är vanligtvis följande:

1. De skadade tillgångarnas redovisade värde minskas genom att en nedskrivning bokförs i resultaträkningen.

2. Försäkringsersättning intäktsredovisas i posten Övriga rörelseintäkter.

3. Anskaffning av ersättningstillgång eller reparation och underhåll av den skadade tillgången.

Dessutom tillkommer i förekommande fall bokslutsdispositioner i form av avsättning till och ianspråktagande av ersättningsfond i de fall bestämmelserna om ersättningsfond i 31 kap. IL tillämpas, och det inte avser mark, i enlighet med punkterna 4.2–4.9 nedan.

4.2På grund av kravet på samband mellan redovisning och beskattning i 31 kap. IL måste en avsättning till ersättningsfond göras i redovisningen efter att skadan inträffat och försäkringsersättningen bokförts för att skattemässig effekt ska uppnås, det vill säga att försäkringsersättning minskat med värdeminskningens belopp inte ska bli en skattepliktig intäkt.

4.3Avsättning till ersättningsfond redovisas bland Bokslutsdispositioner i resultaträkningen. I balansräkningen klassificeras ersättningsfonden som en obeskattad reserv så länge den förväntas utnyttjas för en ersättningsinvestering.

4.4När ersättningsfonden tas i anspråk skattemässigt för en ersättningsinvestering återförs den även i redovisningen, vilket redovisas som en minskning av den obeskattade reserven Ersättningsfond och en intäkt bland Bokslutsdispositioner. När räkenskapsenlig avskrivning tillämpas avseende ersättningsinvesteringen, det vill säga när det är fråga om det skattemässiga begreppet inventarier, behöver den minskning av det skattemässiga värdet på de anskaffade inventarierna som motsvaras av ianspråktagande av ersättningsfonden avspeglas i redovisningen.

4.5Det skattemässiga avskrivningsunderlaget för ersättningstillgången utgörs av anskaffningsvärdet minskat med ianspråktagandet av ersättningsfonden, vilket ur ett skatteperspektiv innebär en slags engångsavskrivning.

4.6Materiella anläggningstillgångars anskaffningsvärde ska, i enlighet med K3Kapitel 17 – Materiella anläggningstillgångar, kostnadsföras genom avskrivningar under nyttjandeperioden på ett sätt som återspeglar förbrukningen av anskaffningsvärdet. Vid värdenedgångar som bedöms bestående ska nedskrivning göras av det redovisade värdet i enlighet med K3Kapitel 27 – Nedskrivningar. I de flesta fall saknas sannolikt stöd i K3 för att redovisa en avskrivning eller nedskrivning som motsvarar den momentana minskning av det skattemässiga anskaffningsvärdet som ianspråktagandet av ersättningsfonden innebär. Det går således inte att med stöd i K3 göra samma justering av det redovisade värdet som görs avseende det skattemässigt avskrivningsbara beloppet.

4.7I K3Kapitel 29 – Inkomstskatter finns krav på redovisning av uppskjuten skatt. Detta krav gäller fullt ut i koncernredovisningen och med vissa undantag i juridisk person. I de fall redovisning av avsättning till och ianspråktagande av ersättningsfond ger upphov till temporära skillnader behöver vägledningen i K3 avseende uppskjuten skatt beaktas.

4.8För att kunna tillämpa räkenskapsenlig avskrivning krävs samstämmighet mellan redovisat värde tillsammans med ackumulerade överavskrivningar å ena sidan och skattemässigt restvärde å andra sidan. Räkenskapsenlig avskrivning kan vara aktuellt för det som skattemässigt benämns inventarier men inte för byggnader eller markanläggningar. Det föreligger således behov av en redovisningsmässig behandling som innebär samstämmighet mellan redovisning och beskattning avseende tillgångar som omfattas av de skattemässiga reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. Det erhålls genom att redovisa en överavskrivning bland Bokslutsdispositioner och en ökning av de obeskattade reserverna i form av Ackumulerade överavskrivningar. Ianspråktagande av ersättningsfonden och avsättning till överavskrivningar redovisas brutto över resultaträkningen.

4.9För de fall räkenskapsenlig avskrivning inte tillämpas saknas behov av samstämmighet mellan redovisning och beskattning och någon ökning av ackumulerade överavskrivningar är inte motiverad. Detta gäller för byggnader och markanläggningar och de fall räkenskapsenlig avskrivning inte tillämpas för inventarier. I de fallen behöver emellertid den skattepliktiga temporära skillnad som uppstår mellan redovisat anskaffningsvärde på ersättningsinvesteringen och dess skattemässiga värde (som är lägre till följd av den ianspråktagna ersättningsfonden), beaktas genom redovisning av en uppskjuten skatteskuld. En uppskjuten skattekostnad och en uppskjuten skatteskuld redovisas således avseende den skattepliktiga temporära skillnaden. I takt med att den temporära skillnaden förändras redovisas förändringen av den uppskjutna skatteskulden som en förändring av uppskjuten skatt i resultaträkningen.

4.10I koncernredovisningen redovisas ingen avsättning till ersättningsfond eftersom sambandet mellan redovisning och beskattning endast gäller för juridisk person. Den skattepliktiga temporära skillnad som uppstår då en skattemässig ersättningsfond föreligger (obeskattad reserv) som inte redovisas i koncernens balansräkning avspeglas i stället i form av en uppskjuten skatteskuld. Den uppskjutna skatteskulden uppgår till skattesatsen multiplicerat med skillnaden mellan den obeskattade reserven (beloppet för ersättningsfonden) och det redovisade värdet i koncernbalansräkningen (noll).

4.11Vid ianspråktagande av ersättningsfond och motsvarande minskning av skattemässigt värde på ersättningsinvestering blir den uppskjutna skatteskulden i stället hänförlig till den skattepliktiga temporära skillnaden på ersättningsinvesteringen.