RedR 9 Redovisning av kapitalförsäkringar (f.d. RedU 14)

4.1En kapitalförsäkring är inte ett innehav i aktier utan liknar mer till sin karaktär en rättighet gentemot försäkringsgivaren. Utbetalning från kapitalförsäkringen kan göras med engångsbelopp eller genom utbetalningar månadsvis under viss överenskommen tid.

4.2Kontoutdragen för kapitalförsäkringar benämns ”värdebesked”, ”årsbesked” och liknande. Ofta finns en uppställning som ser ut ungefär enligt följande:

Eftersom det finns underliggande aktier och andra värdepapper i kapitalförsäkring genereras avkastning som tillgodoförs kapitalförsäkringen enligt det kontoutdrag som ägaren av kapitalförsäkringen får. Det görs löpande en marknadsvärdering av innehaven enligt kontoutdragen. Löpande dras också avgifter av från värdet på kapitalförsäkringen. Det är förvaltningsavgifter, eventuell försäkring för efterlevandeskydd och avkastningsskatt.

4.3Kapitalförsäkringen klassificeras i regel i balansräkningen som en finansiell anläggningstillgång eftersom det oftast är fråga om ett långsiktigt innehav (är det fråga om ett kortfristigt innehav klassificeras innehavet som en omsättningstillgång). Inbetalningar till en kapitalförsäkring kan inte kostnadsföras eftersom inbetalningen inte är en utgift för en förbrukad resurs utan utgör en investering i en finansiell tillgång. Hela premien är balansgill, trots att det ibland kan ingå exempelvis kostnader för drift och risk i premien, eftersom vi – som framgår nedan – utgår från att kapitalförsäkringen är en redovisningsmässig enhet och baserar värderingen på anskaffningsvärdet.

4.4När kapitalförsäkringen klassificeras som en anläggningstillgång får den skrivas upp om villkoren i ÅRL är uppfyllda. Det bör noteras att vid tillämpning av K2 är uppskrivningar av finansiella anläggningstillgångar inte tillåtna.

4.5I de fall en kapitalförsäkring inte är föremål för inkomstbeskattning hos innehavaren uppkommer ingen temporär skillnad avseende kapitalförsäkring, se kommentaren till K3 p. 29.13 där BFN skriver följande:

”Förväntar sig företaget att återvinna en tillgång eller reglera en skuld till redovisat värde utan att det skattepliktiga resultatet påverkas finns inte någon uppskjuten skatt som avser den tillgången eller skulden.”

(FAR N 2020:45)

5.1Kapitalförsäkringen klassificeras som en finansiell tillgång där det finns en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter via uttag. Det innebär att kapitalförsäkringen betraktas som en redovisningsmässig enhet och de underliggande värdepappersinnehaven inte ska redovisas separat eftersom kapitalförsäkringsägaren inte äger de enskilda värdepapperen. Det innebär också att bokföring endast sker när nytt kapital tillförs kapitalförsäkringen och när uttag från kapitalförsäkringen görs. Utdelningar, avgifter och andra värdeförändringar på placeringar inom kapitalförsäkringen enligt kontobeskedet påverkar således inte redovisningen hos försäkringstagaren. Om kapitalförsäkringen klassificeras som en anläggningstillgång ska, som huvudregel1, nedskrivning göras om värdet på kapitalförsäkringen har gått ned och värdenedgången bedöms vara bestående. Även om värdenedgången inte antas vara bestående får den skrivas ned enligt ÅRL. En klassificering som omsättningstillgång innebär att lägsta värdets princip ska tillämpas och en värdenedgång leder således i det fallet omedelbart till en nedskrivning. Uttag från kapitalförsäkringen minskar det redovisade värdet på kapitalförsäkringen (vid tidpunkten för uttaget) endast i den mån uttaget inte täcks av ej redovisade värdeförändringar i kapitalförsäkringen.

5.2När uttag görs från kapitalförsäkringen är det viktigt att fastställa vilket verkligt värde som försäkringen hade vid uttagstillfället. Om försäkringens redovisade värde efter uttaget fortfarande är lägre än verkligt värde representerar uttaget en oredovisad värdestegring som redovisas som en finansiell intäkt. Ett uttag kan också delvis utgöras av en oredovisad värdestegring och delvis vara ett uttag av insatta belopp och därmed delas upp mellan intäkt och en minskning av investeringen i kapitalförsäkringen. Kapitalförsäkringens värde får inte minskas så att det understiger det verkliga värdet eftersom företaget då har gjort en otillåten nedskrivning.

5.3En direktpension, vars storlek är beroende av värdet på en kapitalförsäkring, ska redovisas till kapitalförsäkringens redovisade värde enligt såväl K3 som K2. Det finns inget utrymme för en kvittning mellan kapitalförsäkringen och pensionsåtagandet enligt varken K3 eller K2. Om kapitalförsäkringen inte täcker särskild löneskatt ska ytterligare en avsättning göras för denna skatt, men detta belopp begränsas enligt K2 till löneskatten på pensionsavsättningens redovisade värde. Enligt K3 ska däremot en sådan avsättning för särskild löneskatt baseras på kapitalförsäkringens verkliga värde och inte på dess redovisade värde. Förpliktelsen enligt K3 är nämligen beroende av det verkliga värdet av kapitalförsäkringen. Ett infriande av pensionsåtagandet innebär en utbetalning utifrån kapitalförsäkringens verkliga värde, vilket leder till erläggande av särskild löneskatt baserad på kapitalförsäkringens verkliga värde.

5.4När uttag görs från kapitalförsäkringen som representerar en oredovisad värdestegring och medlen används till pensionsutbetalningar uppkommer både en realiserad intäkt (finansiell intäkt) och en pensionskostnad (personalkostnad). En sådan pensionsutbetalning påverkar således rörelseresultatet negativt men påverkar inte resultat före skatt.

(RedP 2016:10)

5.5När uttag görs från kapitalförsäkringen som innebär att uttaget överstiger den oredovisade värdeökningen på kapitalförsäkringen vid tidpunkten för uttaget har företaget, vilket nämns ovan, dels en intäkt, dels gjort en minskning av det redovisade värdet på kapitalförsäkringen. I det sistnämnda fallet reduceras pensionsskuldens redovisade värde med ett belopp som motsvarar minskningen av kapitalförsäkringens redovisade värde.

5.6En avsättning för direktpension, liksom avsättning för särskild löneskatt, kan ge upphov till en temporär skillnad om åtagandet är föremål för skattemässigt avdrag och därför redovisar företag som följer K3 en uppskjuten skattefordran, under förutsättning att övriga villkor för att redovisa uppskjutna skattefordringar är uppfyllda enligt K3 kapitel 29Inkomstskatter.

(FAR N 2020:45)

Förutsättningar

Villkor för direktpension och kapitalförsäkringar liksom beskattning av dessa (inkl. företagets åtagande att betala särskild löneskatt) kan skilja sig åt mellan olika typer av pensionslösningar varför det är av särskild betydelse att enskilda pensionsåtaganden analyseras separat för att säkerställa en korrekt redovisning. Redovisningen som åskådliggörs i detta exempel är baserad på förutsättningarna nedan (alla belopp i tkr).

Företaget har under år 20x1 utfäst en pension till anställd. Pensionen säkerställs genom en av företaget tecknad och ägd kapitalförsäkring. Kapitalförsäkringen pantskrivs till den anställde. Enligt det avtal som finns mellan företaget och den anställde är företagets åtagande för den anställdes pension begränsat till utfallet på kapitalförsäkringen, dvs. det är den anställde som står risken och fördelarna för att de belopp som företaget betalat in till kapitalförsäkringen minskar eller ökar till följd av värdeutveckling. Företagets åtagande är således att betala in de överenskomna premierna till kapitalförsäkringen. Det finns inga garanterade belopp i försäkringen.

Företaget har åtagit sig att betala in 1.000 tkr per år 20x1.

Vid utbetalning av pensionen sker utbetalning från försäkringsbolaget till företaget, som därefter betalar ut pensionen till den anställde.

Pensionsutfästelsen är inte tryggad i enlighet med tryggandelagen. Företaget är ålagt att erlägga löneskatt om 24,26 % till Skatteverket när utbetalning av pensionen sker. Företagets pensionsutfästelse inkluderar inte löneskatt utan detta tillkommer för företaget att betala.

Exemplet beaktar inte redovisning av uppskjuten skatt liksom personbeskattning såsom redovisning av källskatt.

Värdet på kapitalförsäkringen uppgick per 20x1-12-31 till 1.100 tkr, per 20x2-12-31 till 950 tkr och per 20x3-12-31 till 570 tkr.

Under 20x3 görs uttag med 400 tkr. Det verkliga värdet före uttaget uppgick till 970 tkr.

Företaget har kalenderår som räkenskapsår och tillämpar anskaffningsvärdemetoden för finansiella instrument (K3 kapitel 11).

Redovisning av kapitalförsäkringen och pensionsåtagandet

Eftersom kapitalförsäkringen är den enda tillgång som ska redovisas, utifrån att den betraktas som en redovisningsmässig enhet, redovisas därför enbart de premier som betalas in till kapitalförsäkringen som anskaffningsvärde. De underliggande värdepappersinnehaven redovisas således inte separat. Vidare kan det redovisade värdet också påverkas av de uttag som görs från kapitalförsäkringen och eventuella nedskrivningsbehov. Se vidare exempel 1 och 2 ovan.

Företaget äger kapitalförsäkringen. Inbetalda premier till kapitalförsäkringen om 1.000 tkr redovisas som en tillgång i balansräkningen. Värdet på kapitalförsäkringen uppgick per 20x1-12-31 till 1.100 tkr vilket innebär att en värdeökning skett med 100 tkr. Kapitalförsäkringen och pensionsutfästelsen redovisas till samma värde3, dvs. pensionsutfästelsen redovisas till det belopp som kapitalförsäkringen är redovisad till. Eftersom företaget tillämpar anskaffningsvärdemetoden för finansiella instrument redovisas inte den orealiserade värdeökningen om 100 tkr.

Åtagande att betala särskild löneskatt redovisas och baseras på det verkliga värdet av kapitalförsäkringen, dvs. baseras på 1.100 tkr.

Bokföring under år 20x1 enligt förutsättningarna ovan

Bokföring under år 20x2 enligt förutsättningarna ovan

Värdet på kapitalförsäkringen uppgick per 20x2 till 950 tkr vilket innebär att en värdeminskning skett med 50 tkr jämfört med det ingående redovisade värdet på kapitalförsäkringen. Nedskrivning sker av försäkringen då företaget anser att värdenedgången är bestående. På motsvarande sätt justeras även skuldsidan dvs. avsättningen för pensionsförpliktelsen med 50 tkr och särskild löneskatt med 36 tkr. Enligt 4 kap. 5 § ÅRL får dock en finansiell anläggningstillgång skrivas ned även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. För klassificering i balansräkningen, se 20x1 ovan.

Bokföring under år 20x3 enligt förutsättningarna ovan

Under 20x3 sker utbetalning om 400 tkr. Det verkliga värdet på kapitalförsäkringen per ingången av året uppgick till 950 tkr (se ovan), det verkliga värdet före uttaget uppgick till 970 tkr och värdet per 31 december år 20x3 uppgick till 570 tkr. Om uttag görs under året behöver bedömning av verkligt värde och nedskrivningsbehov göras vid uttagstillfället.

Då det verkliga värdet på kapitalförsäkringen före uttagstillfället uppgick till ett högre belopp än det ingående redovisade värdet om 950 tkr, sker en återföring av tidigare nedskrivning vilket innebär en återföring om 20 tkr. Återföring av nedskrivning sker eftersom det verkliga värdet understiger det ursprungliga anskaffningsvärdet om 1.000 tkr. Motsvarande justering sker av pensionsåtagandet samt justering av särskild löneskatt.

Efter detta uppgår redovisat värde för kapitalförsäkring samt pensionsåtagande till 970 tkr.

Uttag av belopp om 400 tkr minskar kapitalförsäkringens redovisade värde med 400 tkr och uppgår därefter till 570 tkr. En motsvarande justering sker av pensionsåtagandet. Det verkliga värdet uppgår till 570 tkr per den 31 december år 20x3, dvs. det redovisade värdet motsvarar det redovisade värdet per den 31 december år 20x3.

Total redovisad löneskatt i balansräkningen uppgår till 235 tkr, varav 97 tkr betalas till Skatteverket4. Detta belopp motsvarar 24,26 % på utbetalat belopp om 400 tkr. Resterande belopp om 138 tkr avser särskild löneskatt på redovisad avsättning för pension (motsvarande verkligt värde på tillgången), dvs. 570 tkr * 24,26 %.

För klassificering i balansräkningen, se 20x1 ovan.

Bokföring under år 20x1 och 20x2 enligt förutsättningarna ovan

Inbetalade premier redovisas som en tillgång. Pensionsåtagandet uppgår till motsvarande belopp. Särskild löneskatt redovisas baserat på det verkliga värdet om 1.150 tkr och uppgår till 279 tkr. Sammanfattningsvis finns följande saldon på balansräkningsposterna per 20x2-12-31:

Bokföring under år 20x3 enligt förutsättningarna ovan

Under 20x3 sker utbetalning om 100 tkr. Då det verkliga värdet på kapitalförsäkringen före uttagstillfället om 1.170 tkr är ett högre belopp än det ingående redovisade värdet om 1.000 tkr sker ingen omvärdering (finansiella instrument värderas inte till verkligt värde i detta exempel dvs. vi tillämpar kapitel 11 i K3). Det finns således en oredovisad värdestegring om 170 tkr per uttagstillfället.

Uttag av belopp om 100 tkr ryms inom den oredovisade värdestegringen om 170 tkr, vilket innebär att uttaget i praktiken realiserar denna tidigare oredovisade värdeökning. 100 tkr redovisas som en finansiell intäkt och motsvarande belopp redovisas som en pensionskostnad.

För klassificering i balansräkningen, se 20x1 ovan.