RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag

1.1FAR gav 1949 för första gången ut vägledande kommentarer till aktiebolags årsredovisningar. De kom att uppdateras årligen, och fick senare benämningen FARs redovisningsrekommendation nr 1 (FAR 1) om upprättande av årsredovisning i aktiebolag.

1.2Den svenska redovisningslagstiftningen och god redovisningssed förändras kontinuerligt med inspiration från internationella redovisningsstandards och direktiv från EU. Bokföringsnämnden (BFN) har infört två nya, kompletta regelverk för upprättande av årsredovisning i aktiebolag, nämligen K2 (BFNAR 2016:10) och K3 (BFNAR 2012:1). K3 är huvudregelverk för alla företag som upprättar årsredovisning med eller utan koncernredovisning vid tillämpning av årsredovisningslagen (ÅRL). K2 är ett förenklat regelverk endast för mindre företags årsredovisning. RedR 1 ger vägledning för aktiebolag vid tillämpning av K3.

(FAR N 2019:27)

1.3Syftet med denna rekommendation är att FAR vill tillhandahålla en praktisk vägledning för den som ska upprätta eller granska en årsredovisning enligt ÅRL och K3, således behandlas inte frågor för de företag som lyder under ÅRKL och ÅRFL eller företag av finansiell karaktär. Vidare behandlar denna rekommendation endast den lagstadgade årsredovisningen och koncernredovisningen och inte övriga delar i en eventuell tryckt årsredovisning. K3 behandlar inte redovisning och rapportering hos de företag som tillämpar IFRS i enlighet med 7 kap. 32–33 §§ ÅRL och inte heller rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering (RFR 1 och RFR 2 med uttalanden). RedR 1 är inte tillämplig för företag som tillämpar K2.

(RedP 2017:1)

1.4Nedan följer definitioner, gränsvärden och förkortningar som används i denna rekommendation.

(FAR N 2024:31)

2.1Årsredovisningen ska enligt 2 kap. 1 § ÅRL bestå av följande delar:

• balansräkning,

• resultaträkning,

• noter,

• förvaltningsberättelse, och

• kassaflödesanalys (krav endast för större företag).

(FAR N 2020:42)

2.2Ett företag ska även specificera årets förändring av eget kapital i förvaltningsberättelsen eller i en egen räkning.

(RedP 2016:1)

2.3Enligt K3 presenteras årsredovisningens delar i följande ordning

• förvaltningsberättelse,

• resultaträkning,

• balansräkning,

• eventuellt förekommande rapport över förändringar i eget kapital,

• kassaflödesanalys, och

• noter.

Ett företag som är moderföretag enligt ÅRL ska även upprätta koncernredovisning, utom i de fall som anges i 7 kap. 2, 3 respektive 3 a § ÅRL. Koncernredovisningen och årsredovisningen utgör juridiskt två separata handlingar, och koncernredovisningen ingår formellt inte i årsredovisningen. FAR menar att det ändå är lämpligt att presentera koncernredovisningen och årsredovisningen i samma dokument (”finansiella rapporter”1).

(FAR N 2020:42)

2.4Undantaget enligt 7 kap. 2 § ÅRL innebär i princip att ett moderföretag som självt är dotterföretag (”företaget”) inte behöver upprätta koncernredovisning om ett av dess moderföretag (”moderföretaget”) har gjort det i enlighet med lagstiftning som har tillkommit i enlighet med Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU, internationella redovisningsstandarder som har antagits av EU (IFRS antaget av EU) samt de länder som enligt avtal med EU följer direktiven (för närvarande Island, Liechtenstein och Norge), eller redovisningsstandarder som Europeiska kommissionen har bedömt som likvärdiga med internationella redovisningsstandarder enligt ovan (för närvarande USA, Japan, Kanada, Kina och Sydkorea). Ytterligare länder kan vara aktuella men kräver separat bedömning. Företaget ska sända in moderföretagets koncernredovisning jämte koncernrevisionsberättelse till Bolagsverket. Om handlingarna inte är avfattade på svenska får Bolagsverket förelägga företaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska. Sådant föreläggande ska utfärdas om någon begär det. Vidare ska företaget i not till årsredovisningen upplysa om att det inte har upprättats någon egen koncernredovisning och dessutom lämna uppgift om namn, organisationsnummer och säte för det överordnade moderföretag som upprättar koncernredovisning.

(FAR N 2024:31)

2.5Undantaget enligt 7 kap. 3 § ÅRL innebär att ingen skyldighet föreligger för moderföretag i mindre koncerner att upprätta koncernredovisning. Undantaget gäller dock inte om moderföretaget har andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev som är upptagna till handel på reglerad marknad. Med en reglerad marknad avses för närvarande Nasdaq Stockholm AB (listorna Large Cap, Mid Cap och Small Cap) och Nordic Growth Market NGM AB (listan Main Regulated).

(FAR N 2024:31)

2.6ÅRL föreskriver vissa grundläggande principer för hur en årsredovisning ska upprättas. Sådana grundläggande principer är kraven på överskådlighet, tillämpning av god redovisningssed och kravet att balansräkning, resultaträkning och noter ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att åstadkomma en rättvisande bild ska ytterligare noter lämnas.

(FAR N 2018:22)

Överskådlighet

God redovisningssed

Helhet

Rättvisande bild

Väsentlighet

2.11Sju andra grundläggande principer ska tillämpas när man upprättar en årsredovisning (2 kap. 4 § ÅRL). Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med de allmänna principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, är det tillåtet att avvika från dessa sju principer. I så fall måste företaget i en not upplysa om skälen till avvikelsen och redovisa den bedömda effekten av avvikelsen på företagets ställning och resultat. Skälen ska preciseras; allmänna beskrivningar uppfyller regelmässigt inte kraven. Redovisningen av effekten på företagets ställning och resultat ska göra det möjligt för en läsare, som inte finner skälen för avvikelsen hållbara, att själv korrigera för ändringarna. Några exempel på tänkbara avvikelser som nämns i lagförarbeten ges nedan.

2.12Att ÅRL räknar upp sju redovisningsprinciper som ska tillämpas innebär inte att andra etablerade principer inte ska beaktas. BFN ställer krav i K3 att transaktioner ska redovisas utifrån sin ekonomiska innebörd framför dess juridiska form, se punkt 2.20. Detta är huvudregeln i K3 men det finns undantag från denna princip för juridisk person, ofta på grund av sambandet mellan redovisningen och beskattningen enligt IL, krav i ABL samt i tryggandelagen.

De i ÅRL uppräknade principerna motsvarar principer i svensk redovisningsdoktrin enligt nedan.

(FAR N 2019:27)

Fortlevnadsprincipen

Jämförbarhetsprincipen

Försiktighetsprincipen

Periodiseringsprincipen

Post-för-post-värdering

Bruttoredovisning

Kontinuitetsprincipen

2.20Utöver de grundläggande principerna i ÅRL ställs i K3 punkt 2.7 krav på att transaktioner och andra händelser och förhållanden ska redovisas och presenteras i enlighet med sin ekonomiska innebörd. Detta krav innebär att transaktioner inte alltid redovisas efter sin juridiska form. Vidare kan kravet på rättvisande bild medföra att företaget endast ska redovisa det slutgiltiga resultatet av en komplex transaktionskedja, vars delar ur ekonomisk synvinkel saknar intresse. Principen ökar enligt BFN tillförlitligheten i de finansiella rapporterna.

(FAR N 2021:34)

2.21Enligt K3 finns det krav på att informationen i en finansiell rapport ska vara begriplig, tillförlitlig, relevant samt väsentlig (K3 punkt 2.8). Informationen som lämnas ska presenteras så att den är begriplig för en användare som har rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi samt redovisning och som är beredd att studera informationen med rimlig noggrannhet. Dock innebär detta krav på begriplighet att relevant information inte får utelämnas på grund av att den är svår att förstå.

(RedP 2017:1)

2.22Informationen som lämnas ska vara tillförlitlig. Med begreppet tillförlitlig ska förstås att informationen är neutral och inte innehåller väsentliga fel (K3 punkt 2.9). Informationen är inte neutral om den, genom urval och presentation, påverkar användarens beslut och bedömningar. Användaren ska kunna förlita sig på att informationen på ett korrekt sätt visar vad den sägs visa eller vad den rimligen kan antas visa. Dessutom ska informationen vara aktuell. Om publicering dröjer kan informationen förlora sin aktualitet. Avvägning mellan tidig rapportering och mer tillförlitlig information bör göras för att på bästa sätt tillgodose användarens behov av information.

Informationen ska också vara relevant. Relevant information påverkar användarens beslut genom att underlätta bedömningar av inträffade, aktuella och framtida händelser eller genom att bekräfta eller korrigera tidigare bedömningar.

Informationen är väsentlig om ett utelämnade eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av den informationen.

(RedP 2017:1)

2.23Årsredovisningen ska enligt 2 kap. 5 § första stycket ÅRL avfattas på svenska i vanlig läsbar form eller i elektronisk form.

(RedP 2017:1)

2.24Beloppen ska anges i företagets redovisningsvaluta. Redovisningsvalutan ska vara svenska kronor eller euro. Redovisningsvalutan ska användas såväl i den löpande redovisningen som vid upprättandet av årsredovisningen. Övergång till euro som redovisningsvaluta kräver ändring av bolagsordningen och kan endast göras vid ingången av ett räkenskapsår. Beloppen får dessutom anges i annan valuta, varvid balansdagens kurs ska användas.

I större företag kan det vara lämpligt att ange belopp i tusental eller miljoner. De exakta beloppen, eventuellt avrundade till heltal, ska i tillämpliga delar återfinnas i bokslutsspecifikationer till årsredovisningen.

(FAR N 2019:27)

2.24AÅrsredovisningen ska även innehålla uppgifter om företagets namn, organisationsnummer och säte. Om företaget är i likvidation, ska även detta anges. Enligt K3 punkt 3.6 ska årsredovisningen även innehålla det tidigare namnet om företaget bytt namn under räkenskapsåret eller efter räkenskapsårets slut, huruvida den finansiella rapporten avser en koncern eller ett enskilt företag, balansdagen och det räkenskapsår som den finansiella rapporten upprättas för, redovisningsvalutan samt den mätenhet (se punkt 2.24) med vilken beloppen är angivna i den finansiella rapporten.

(FAR N 2019:27)

2.25Årsredovisningen i ett aktiebolag ska skrivas under av samtliga styrelseledamöter och av verkställande direktören och ska innehålla uppgift om dagen för undertecknandet. Det innebär att det ska framgå vilket datum respektive befattningshavare har skrivit under. Skriver alla befattningshavare under samma dag räcker det med att den dagens datum anges en gång. Skrivs den finansiella rapporten under olika dagar behöver datum för respektive befattningshavares underskrift anges. Årsredovisningen är upprättad den dag samtliga befattningshavare har skrivit under. Undertecknandet ska även avse koncernredovisningen då sådan har avgivits. Enligt 2 kap. 7 § ÅRL ska en årsredovisning som upprättas i elektronisk form undertecknas elektroniskt. De som ska skriva under årsredovisningen är samtliga styrelseledamöter samt den verkställande direktören som innehar dessa funktioner vid den tidpunkt då årsredovisningen undertecknas. Ändringar i styrelsens sammansättning samt byte av den verkställande direktören får verkan från den tidpunkt då anmälan om ändringen inkommit till Bolagsverket. Om en avvikande mening om årsredovisningen har antecknats till styrelsens protokoll ska yttrandet fogas till årsredovisningen.

ÅRL ställer inget krav på att det i årsredovisningen ska framgå orten för undertecknande. Skulle företaget vilja ange orten för undertecknandet används lämpligen styrelsens säte eller den ort där styrelsemötet faktiskt hölls. ÅRL kräver dock att företags säte ska anges och detta löses då lämpligast genom att vid undertecknandet ange styrelsens säte. Om inte sätet anges vid undertecknandet måste företagets säte framgå på annan plats i den finansiella rapporten.

Notera att årsredovisningslagen har ändrats vad gäller krav på datering och undertecknande. Den nya lydelsen i årsredovisningslagen är tillämplig på räkenskapsår som påbörjas efter den 30 juni 2024. Se vidare 2 kap. 7 § ÅRL.

(FAR N 2024:31)

2.26Årsredovisningen ska åtföljas av revisionsberättelsen. En årsredovisning får, om den publiceras i ofullständigt skick, inte åtföljas av revisionsberättelsen, 8 kap. 14–16 §§ ÅRL. Se vidare kapitel 7 Noter.

(RedP 2016:1)

2.27Undantag från förbudet att revisionsberättelsen (och i förekommande fall koncernrevisionsberättelsen) inte får åtfölja en årsredovisning (i förekommande fall koncernredovisning) i ofullständigt skick, finns när ofullständigheten i årsredovisningen (i förekommande fall koncernredovisningen) begränsas till att följande upplysningar har utelämnats (nedan angivna upplysningskrav gäller enbart för större företag):

• upplysningar enligt 5 kap. 37 § ÅRL om fördelningen av medelantalet anställda mellan kvinnor och män och mellan olika länder, och

• upplysningar enligt 5 kap. 38 § ÅRL om uppgifter avseende könsfördelning mellan ledande befattningshavare.

Den årsredovisning som inlämnas till Bolagsverket måste dock innehålla fullständiga uppgifter.

(RedP 2016:1)

3.1Förvaltningsberättelsen ska utformas så att den kompletterar den information som ges i balansräkning, resultaträkning, kassaflödesanalys och noter. Målet är att den ska återspegla det enskilda företagets verkliga förhållanden och tillsammans med övrig information ge en så allsidig bild som möjligt. Företaget ska lämna jämförande information i förvaltningsberättelsen när det behövs för att förstå den finansiella rapporten.

(RedP 2017:1)

3.2Förvaltningsberättelsen ska enligt ÅRL innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. Omfattningen av en sådan översikt måste bli beroende av hur stort och komplext företaget är. När det behövs för förståelsen av årsredovisningen ska översikten innehålla hänvisningar till, och ytterligare upplysningar om, de belopp som tas in i andra delar av årsredovisningen. Bedömningen ska ske från fall till fall och kompletterande uppgifter ska lämnas när det krävs för att innebörden av en beloppsuppgift som lämnas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna ska kunna förstås fullt ut.

3.3Även om tyngdpunkten ska läggas på det gångna räkenskapsåret bör översikten utformas så att utvecklingen över en längre tid (normalt fyra till fem år) framgår. Omfattningen och utformningen av en sådan översikt anpassas till företagets historia, storlek och komplexitet och kan lämnas i verbal form eller med nyckeltal. Vanliga nyckeltal i en flerårsöversikt är nettoomsättning, resultat efter finansiella poster, balansomslutning, antalet anställda och soliditet, men val av nyckeltal behöver anpassas för att spegla utvecklingen i det specifika företaget.

3.4Förvaltningsberättelsen ska innehålla upplysning om verksamhetens art och inriktning, se även K3 punkt 3.7 med kommentar. Vidare ska den upplysa om väsentliga förändringar i verksamheten såsom etablering och försäljning eller nedläggning av betydande tillgångar, rörelse- eller produktgrenar, köp och försäljning av dotterföretag, ingångna avtal som har en väsentlig påverkan på verksamheten samt större investeringar. Förvaltningsberättelsen ska också redogöra för viktiga externa faktorer som påverkat företagets ställning och resultat, t.ex. faktorer avseende marknad, råvaruförsörjning samt räntor och valutakurser. Upplysning ska även lämnas om speciella omständigheter som i särskild grad berör företaget, t.ex. leasing i betydande omfattning, offentliga bidrag samt förekomsten av fordringar och skulder i utländsk valuta. Dessutom ska i förvaltningsberättelsen anges ägare som har mer än tio procent av antalet andelar eller rösterna i företaget. Eventuella väsentliga förändringar i ägarstrukturen ska också upplysas om.

(FAR N 2024:31)

3.5Även i övrigt kan olika slag av viktiga förhållanden och händelser kräva information i förvaltningsberättelsen. Det ska bl.a. framgå om det föreligger näraliggande risk för obestånd (se även kravet i K3 punkt 3.8 om upplysning om företaget inte längre uppfyller kravet på fortlevnad) och om företaget har upprättat eller är skyldigt att upprätta kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § ABL (K3 punkt 3.11).

(RedP 2017:1)

3.6I 16 kap. ABL regleras bland annat formerna för beslut om riktade emissioner av aktier m.m. samt försäljning av aktier m.m. i publika aktiebolag och de bolag som tillhör samma koncern, till anställda i allmänhet, ledande befattningshavare eller styrelseledamöter. I 16 kap. 10 § ABL föreskrivs att information om transaktioner av detta slag ska lämnas i förvaltningsberättelsen för bolaget (och i förekommande fall dess moderbolag) för det år då emissionsbeslutet registrerats eller försäljningen skett.

3.7Uppgifterna om den förväntade framtida utvecklingen gäller endast större företag och ska förstås så att upplysningar ska lämnas dels om vad som faktiskt är känt om framtiden, dels om de förväntningar som finns och är baserade på konkreta, kända förhållanden, t.ex. planer och avtal. Normalt torde det vara tillräckligt att redogöra för de förväntningar som avser det följande räkenskapsåret. Upplysningskravet innebär inte att en resultatprognos behöver lämnas.

3.8Ett möjligt sätt att redogöra för väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer (gäller endast större företag) är att dela in dem i olika typer av risker såsom exempelvis finansiell risk, operationell risk och strategisk risk. Risker som ett företag kan stå inför är exempelvis osäkerhet kring prisutveckling, tillgången till en råvara som företaget är beroende av, valutautvecklingen i ett viktigt exportland, förändringar i företagets produktionskapacitet, förvärv, omstruktureringar inom organisationen och säkerhetsrisker. Risker kan även innefatta såväl tvister och regulatoriska risker som politiska och makroekonomiska risker och hållbarhetsrisker. Risker och osäkerhetsfaktorer ska bedömas utifrån vilken effekt de kan ha på företagets verksamhet, ställning och resultat.

(RedP 2017:1)

3.9Större företag ska lämna upplysning om forskning och utveckling ifall de bedriver sådan verksamhet. Särskilt uppgifter om företagets förväntade utveckling och om forsknings- och utvecklingsplaner kan vara känsliga för företaget. I enstaka undantagsfall kan företagets ledning underlåta att redovisa sådana förhållanden därför att en öppen redovisning skulle vara uppenbart oförsvarlig med hänsyn till företagets intressen. Lagstiftaren har helt lämnat till redovisningspraxis att utforma upplysningarna om företagets verksamhet inom forskning och utveckling. I upplysningarna ska det ingå en översiktlig beskrivning av forsknings- och utvecklingspolicy, inriktning och resursinsatser samt uppgifter om verksamhetens andel av de totala rörelsekostnaderna och om förändringar under räkenskapsåret, om forsknings- och utvecklingsarbetet bedrivs i mer än ringa omfattning (K3 punkt 3.9).

(FAR N 2019:27)

3.10Större företag ska lämna upplysningar om vilka filialer företaget har i utlandet. Med filial avses avdelningskontor med självständig förvaltning.

3.11Upplysningar ska enligt 6 kap. 1 § andra stycket 6–9 ÅRL lämnas om antal och kvotvärde för de egna aktier som innehas av företaget, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats för aktierna. Samma upplysning ska lämnas om de egna aktier som förvärvats eller överlåtits under räkenskapsåret samt skälen för de förvärv eller överlåtelser av egna aktier som skett under räkenskapsåret.

(FAR N 2019:27)

3.12Större företag ska, om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat, enligt 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRL även lämna följande upplysningar avseende användningen av finansiella instrument:

1. mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning jämte för varje viktig typ av planerad affärshändelse, där säkringsredovisning används, tillämpade principer för säkring, och

2. exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker.

3.13Större företag ska även lämna de hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning och resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten. Det kan till exempel medföra upplysningar om miljö- och personalfrågor. Upplysningsskyldighetens omfattning bör avgöras utifrån det enskilda fallet och vad som är relevant utifrån de olika intressenternas perspektiv. Hänsyn bör tas till företagets storlek och verksamhetens art.

(RedP 2017:1)

3.14Redogörelsen bör utgå från och informera om vilka miljö- och personalfrågor som är relevanta för företaget. Exempel på miljöinformation som kan redovisas omfattar under året betydande genomförda aktiviteter samt uppgifter om mål och resultat i relation till användningen av insatsfaktorer, utsläpp, miljöpåverkan från produkter och tjänster, avfall samt transporter. Exempel på personalinformation som kan redovisas omfattar policys i fråga om anställnings- och arbetsvillkor (förekomst av kollektivavtal) samt resultat av utvärderingar och åtgärder på dessa områden. Insatser på jämställdhetsområdet och resultat av lönejämförelser kan kommenteras samt mål för att begränsa sjukfrånvaro, skador och olyckor. Exempel på social information som kan redovisas omfattar vilka etiska riktlinjer (uppförandekoder) som tillämpas i företaget och vilka andra sociala riktlinjer som styr val av samarbetspartners, kunder och leverantörer samt resultatet av uppföljning av dessa. Dessa upplysningskrav gäller även koncernredovisningen. Ett svenskt moderföretag kan därför bli skyldigt att i koncernförvaltningsberättelsen lämna upplysningar av de aktuella slagen även avseende dotterföretag. Detta gäller såväl svenska som utländska dotterföretag.

3.15Upplysningar om verksamhetens miljöpåverkan ska enligt de allmänna kraven på förvaltningsberättelsens innehåll lämnas om upplysningarna är av väsentlig betydelse för bedömning av företagets finansiella utveckling. Det är lämpligt att i förekommande fall även kommentera att företagets ledning inte känner till några ändrade marknadsförutsättningar eller betydande saneringsbehov och inte heller har överskridit några tillståndsvillkor.

3.16Större företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt 9 kap. 6 § miljöbalken (1998:808) ska enligt 6 kap. 1 § fjärde stycket ÅRL alltid lämna uppgift om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Upplysning om tillstånds- eller anmälningspliktig verksamhet ska enligt K3 punkt 3.12 lämnas om att sådan verksamhet bedrivs, vilken verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig, om tillstånd eller godkänd anmälan ännu inte finns och anledningen till det samt hur beroende företaget är av den tillstånds- respektive anmälningspliktiga verksamheten. Likaså ska förelägganden enligt miljöbalken som är väsentliga för företaget kommenteras.

(FAR N 2019:27)

3.17Det ska även för tillståndspliktig verksamhet enligt punkt 3.13 framgå på vilket sätt påverkan på miljön huvudsakligen sker dvs. om det sker genom utsläpp till luft, vatten eller mark eller genom avfall eller buller. Om tillstånd som är väsentliga för företaget behöver förnyas eller revideras det kommande räkenskapsåret ska även upplysning lämnas om detta och anledningen till det.

(FAR N 2019:27)

3.17AEnligt 6 kap. 10 § ÅRL ska förvaltningsberättelsen innehålla en hållbarhetsrapport om företaget uppfyller mer än ett av följande villkor:

1. medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 250,

2. företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 175 miljoner kronor,

3. företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 350 miljoner kronor.

Kravet gäller dock inte dotterföretag om det och dess samtliga dotterföretag omfattas av en hållbarhetsrapport för koncernen. Eftersom det är relativt få företag som omfattas av kravet på hållbarhetsrapport innehåller RedR 1 inte närmare vägledning. Se vidare i 6 kap. 12–13 §§ ÅRL.

Notera att årsredovisningslagen har ändrats vad gäller kraven på att upprätta hållbarhetsrapport. Den nya lydelsen i årsredovisningslagen är tillämplig på räkenskapsår som påbörjas efter den 30 juni 2024. Se vidare 6 kap. 12–15 §§ ÅRL samt beakta tidpunkter för ikraftträdande.

(FAR N 2024:31)

3.18Förvaltningsberättelsen i ett aktiebolag ska innehålla styrelsens förslag till disposition/behandling av bolagets vinst eller förlust. Förslag till vinstdisposition ska omfatta belopp som i balansräkningen redovisas som balanserat resultat och årets resultat. Det som redovisas som fria fonder behöver, enligt förarbetena till ÅRL, bara tas med om en minskning av en sådan fond föreslås. FAR förespråkar emellertid att vinstdispositionen innehåller samtliga delposter av fritt eget kapital, t.ex. balanserat resultat, fri överkursfond (överkursfonden kan även vara bunden, se punkt 5.12) och andra fria fonder samt årets resultat före föreslagen avsättning till bundna medel. Enligt 18 kap. 2 § ABL ska styrelsen upprätta ett detaljerat förslag till beslut om vinstutdelning. Förslaget ska innehålla det föreslagna utdelningsbeloppet per aktie, utbetalningstidpunkt samt arten av egendom om utdelning ska ske i annan form än pengar. Enligt 18 kap. 4 § ABL ska styrelsen lämna ett motiverat yttrande om huruvida den föreslagna utdelningen är försvarlig mot bakgrund av försiktighetsregeln i 17 kap. 3 § ABL. Om tillgångar eller skulder har värderats till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL ska dessutom yttrandet innehålla upplysning om hur stor del av det egna kapitalet som beror på att en sådan värdering tillämpas. Styrelsens detaljerade förslag samt dess yttrande däröver kan endera upprättas som en särskild del av förvaltningsberättelsen, med angivande att det utgör styrelsens motiverande yttrande om utdelningen, eller i ett separat dokument. Om det detaljerade förslaget upprättas i ett separat dokument ska ändå förvaltningsberättelsen minst innehålla information om styrelsens förslag till disposition/behandling av bolagets vinst eller förlust.

Av förarbeten till ÅRL framgår att fond för verkligt värde ingår i fritt eget kapital, dvs. fonden ingår i det belopp som är tillgängligt för utdelning. Fondens redovisade belopp justeras dock inte för det fall den tas i anspråk för utdelning, i stället minskas balanserade vinstmedel som till följd av detta kan komma tas upp till negativt belopp (ansamlad förlust).

Större företag ska enligt 5 kap. 35 § ÅRL även upplysa om disposition av vinst eller förlust i not.

(FAR N 2022:24)

3.19Aktiebolag ska enligt 6 kap. 2 § ÅRL specificera förändringen i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning antingen i förvaltningsberättelsen eller i en egen räkning som en separat rapport. Ett exempel på hur en sådan specifikation i egen räkning kan ställas upp framgår av kapitel 5A Förändringar i eget kapital i juridisk person. Ett företag som endast har få och enkelt förklarade förändringar i eget kapital kan t.ex. välja att lämna informationen i förvaltningsberättelsen som löptext, medan ett företag med fler förklaringsposter istället kan välja att presentera förändringarna i en egen räkning.

(RedP 2016:1)

4.1De resultaträkningsscheman som ingår i ÅRL är grundmodeller. Ordningen mellan posterna i dessa scheman får inte ändras. Resultaträkningarnas poster är i stort sett obligatoriska. Företaget ska dock göra sådana avvikelser från posterna som betingas av rörelsens särskilda inriktning. Om det behövs med hänsyn till verksamhetens särskilda inriktning och för att informationen ska vara användbar, ska företaget lägga till poster, göra en ytterligare uppdelning i delposter eller slå samman poster. I sistnämnda fall ska de väsentliga delposterna anges i not. Om det som ska redovisas i en post helt saknas i ett företag får den posten utelämnas. Dessutom får företag lägga till poster, delposter och delresultat (resultatmått) i resultaträkningen. Det bör dock noteras att ett företag alltid får lägga till poster i resultaträkningen som inte redan täcks av uppställningsformernas poster (se 3 kap. 4 § tredje stycket ÅRL).

Beloppsuppgifter avseende alla resultaträkningens poster ska lämnas för både räkenskapsåret och jämförelseåret.

I det följande presenterar FAR ett detaljerat schema som kan tjäna till vägledning för att ställa upp resultaträkningen.

(FAR N 2021:34)

4.2FARs schema för resultaträkningen innehåller alla de i ÅRL angivna posterna utom posten Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar. Det innehåller också några poster som inte återfinns i de i ÅRL angivna resultaträkningsformerna, samt ett antal resultatmått, exempelvis Resultat efter finansiella poster.

(RedP 2017:1)

4.3Resultaträkningen har ställts upp med syftet att det resultat före skatt som är hänförligt till en viss tillgångstyp ska kunna avläsas i en resultaträkningspost, vars komponenter sedan specificeras i not. Rörelseresultatet som ju avser resultat hänförligt till rörelsens nettotillgångsmassa (i princip kundfordringar plus varulager plus materiella och immateriella anläggningstillgångar minus leverantörsskulder) är dock så centralt att dess delkomponenter i stor utsträckning redovisas öppet i resultaträkningen direkt efter varandra.

4.4De olika tillgångstyperna som resultaträkningens struktur bygger på är i tur och ordning: Rörelsens nettotillgångar (se punkt 4.3 ovan), Andelar i koncernföretag, Andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag, Övriga företag som det finns ett ägarintresse i, Övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar samt Övriga tillgångsposter. På grund av denna indelning har posten Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar i ÅRLs schema placerats som notinformation, då postens olika delkomponenter fördelats ut på flera andra resultaträkningsposter under rubriken Resultat från finansiella investeringar. FARs uppställning kan innebära att kvittning av intäkter och kostnader ibland förekommer varför upplysning i så fall ska lämnas i not (se 5 kap. 5 § ÅRL).

(FAR N 2021:34)

4.5Resultaträkningen ska upprättas antingen funktionsindelad eller kostnadsslagsindelad, se bilagorna 2–3 till ÅRL. Första gången en årsredovisning upprättas kan ett företag fritt välja mellan de båda uppställningsformerna. Byte av uppställningsform får bara göras om det finns särskilda skäl och det är förenligt med kraven på rättvisande bild och god redovisningssed. Som exempel på situationer då det finns skäl för byte kan nämnas att ett dotterföretag vill anpassa sin uppställningsform till den som tillämpas inom koncernen eller att det efter en betydande förändring av verksamheten är uppenbart att en annan uppställningsform är mer lämplig.

ÅRL medger att ytterligare funktioner (funktionsindelad resultaträkning) och kostnadsslag (kostnadsslagsindelad resultaträkning) kan infogas i resultaträkningen, se punkt 4.1.

De två alternativa uppställningsformerna för resultaträkningen presenteras nedan. Resultaträkningarnas nedre delar, från och med Rörelseresultat, är identiska.

(RedP 2017:1)

4.6Mindre företag har enligt 3 kap. 11 § ÅRL en generell rätt att upprätta resultaträkning i förkortad form.

En förkortad resultaträkning innebär för den funktionsindelade resultaträkningen att posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat och Övriga rörelseintäkter får slås samman till en post som benämns Bruttovinst eller Bruttoförlust. I en kostnadsslagsindelad resultaträkning får de översta posterna t.o.m. Övriga externa kostnader slås samman. Ett företag som använder förkortad resultaträkning ska i anslutning till bruttoresultatet i resultaträkningen lämna uppgift om nettoomsättningen. Bolagsverket kan ge dispens från kravet på att lämna uppgift om nettoomsättningen.

(RedP 2017:1)

4.7Nedan följer FARs schema för funktionsindelad resultaträkning.

FARs schema för funktionsindelad resultaträkning

(FAR N 2022:24)

4.8För beskrivning av noterna, se kapitel 7.

(RedP 2016:1)

1Nettoomsättningen ska redovisas efter avdrag för lämnade mängdrabatter, kassarabatter och övriga rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till försäljningen. Nettoomsättningen ska enligt författningskommentarerna2 omfatta intäkter från primära aktiviteter inom företagets ordinarie verksamhet. Till Nettoomsättningen hänförs intäkter från sådana aktiviteter som utgör företagets kärnverksamhet, exempelvis intäkter från försäljning av sådana varor och tjänster som företaget normalt tillhandahåller. En hyresintäkt utgör en primär intäkt i ett fastighetsförvaltande företag. För ett konsultföretag som tillfälligt hyr ut del av sina lokaler, utgör hyresintäkterna sekundär intäkt och ska redovisas i posten Övriga rörelseintäkter, se kommentar 6 nedan.

(FAR N 2018:22)

2Till Kostnad för sålda varor hänförs alla inköps- och tillverkningskostnader för under perioden sålda varor eller utförda tjänster. I inköpskostnaderna inräknas inköpspriset, tullavgifter och andra skatter (utom sådana skatter som företaget senare kan återfå), transport- och hanteringskostnader samt varje annan till varan direkt hänförlig kostnad. I tillverkningskostnaderna inräknas alla kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter. Varurabatter, bonus, erhållna kassarabatter och liknande dras av från inköpspriset. Avskrivningar enligt plan på materiella och immateriella anläggningstillgångar ingår i posten Kostnad för sålda varor till den del avskrivningarna avser anläggningstillgångar som används i tillverkningen. Se även K3 kapitel 13 Varulager för vägledning om vad som ska anses tillhöra anskaffningskostnaden för inköpta varor respektive egentillverkade halv- och helfabrikat.

(RedP 2017:1)

3Med Försäljningskostnader avses kostnader som är direkt hänförbara till avyttring av en omsättningstillgång, exklusive kostnader för finansiering och skatter. Försäljningskostnader kan t.ex. inkludera frakt till kund, kreditupplysning, inkasso, reklam och PR, katalog, prislista, representation, försäljningsprovision, utställning och mässa. Personalkostnader för säljare, frakt till kund, inkassokostnader och kundförluster inkluderas också normalt i försäljningskostnader. I de fall nedskrivning (inkurans) av färdiga varor i lager beror på omständigheter som ligger inom försäljningsavdelningens ansvarsområde bör även denna inkluderas i försäljningskostnader. (Om däremot nedskrivningen av färdiga varor exempelvis beror på att företaget måste köra långa serier för att omställning av produktionen är omständlig, är det inom produktionsavdelningens ansvarsområde och nedskrivningen hänförs till Kostnad för sålda varor.) Skulle företaget exempelvis råka ut för en onormalt stor kundförlust kan denna rubba jämförbarheten mellan åren och kan därmed behöva upplysas om i not till posten, se 5 kap. 19 § ÅRL samt 7.48 nedan.

Avskrivning på anläggningstillgångar som används vid försäljningen ska hänföras till posten Försäljningskostnader.

(FAR N 2019:27)

4Administrationskostnader ska innehålla kostnader för administration som inte kan hänföras till Kostnad för sålda varor eller Försäljningskostnader.

Avskrivning på anläggningstillgångar som används för administrationen ska hänföras till posten Administrationskostnader.

5Forsknings- och utvecklingskostnader (FoU) ingår inte som någon egen post i ÅRLs resultaträkningsschema. Ett större företag ska lämna information om FoU-arbete i förvaltningsberättelsen om FoU-arbetet bedrivs i mer än ringa omfattning. I resultaträkningens post redovisas samtliga kostnader som är hänförliga till forsknings- och utvecklingsarbetet. Avskrivningar på både materiella och immateriella anläggningstillgångar som används i FoU-funktionen ska ingå i denna funktion. FAR anser att forskning och utveckling kan ses som en egen funktion i ett företag med stor sådan verksamhet och att kostnaderna i sådana fall därför bör redovisas på egen rad i resultaträkningen.

Kundorderbundna FoU-kostnader ska redovisas i Kostnad för sålda varor.

(FAR N 2020:42)

6Övriga rörelseintäkter definieras i författningskommentarerna3 som intäkter från sekundära aktiviteter inom ordinarie verksamhet. Sådana intäkter tillhör inte den primära försäljningsverksamheten och kan ligga utanför företagets kärnverksamhet. Företag som normalt själva producerar och säljer sina produkter kan t.ex. på ett fåtal marknader låta lokala producenter tillverka och försälja produkterna mot licensavgift. FAR anser att de erhållna licensavgifterna i detta fall är ett exempel på en övrig rörelseintäkt. Ett annat exempel på en övrig rörelseintäkt kan vara realisationsvinster på avyttrade eller utrangerade materiella och immateriella anläggningstillgångar. Även om löpande utbyte av ett företags maskiner är en följd av kärnverksamheten, får realisationsvinster inte redovisas som Nettoomsättning. FARs uppfattning är att kursvinster på fordringar och skulder av rörelsekaraktär (liksom i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen) hänförs till Övriga rörelseintäkter. Offentliga bidrag som redovisas som intäkt redovisas i posten Övriga rörelseintäkter med särskild upplysning om beloppet i not. Posten Övriga rörelseintäkter är inte avsedd att vara en allmän uppsamlingsplats för intäkter av engångskaraktär (det som i tidigare normering gick under begreppet jämförelsestörande poster).

(FAR N 2021:34)

7Övriga rörelsekostnader ska enligt propositionens författningskommentarer4 bestå av ”kostnader som inte lämpligen kan placeras under någon av resultaträkningens övriga poster”. Kostnaderna kan vara att hänföra till sekundära aktiviteter eller verksamhet som ligger vid sidan av företagets kärnverksamhet, men kan även avse poster som av annat skäl är svåra att inordna under någon av funktionerna. Exempel på en övrig rörelsekostnad kan vara realisationsförluster på avyttrade eller utrangerade materiella och immateriella anläggningstillgångar. Även om löpande utbyte av ett företags maskiner är en följd av kärnverksamheten, får realisationsvinster inte redovisas som Nettoomsättning. FARs uppfattning är att kursförluster på fordringar och skulder av rörelsekaraktär (liksom i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen) hänförs till denna post. Posten är inte avsedd att vara en allmän uppsamlingsplats för kostnader av engångskaraktär. Med övriga rörelsekostnader avses bl.a. de kostnader avseende sekundär verksamhet som motsvaras av Övriga rörelseintäkter enligt kommentar 6 ovan.

Avskrivningar kan även undantagsvis förekomma i posten Övriga rörelsekostnader, men då enbart i den funktionsindelade resultaträkningen.

(FAR N 2024:31)

8Avseende pensionskostnader se kommentar 6 under 4.10 avseende kostnadsslagsindelad resultaträkning.

9Resultat från andelar i koncernföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag kan bestå av utdelning, realisationsresultat vid försäljning av aktier samt nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar. Specifikation över resultatets delkomponenter ska lämnas i not om posten innehåller såväl intäkter som kostnader i enlighet med upplysningskraven vid kvittning enligt 5 kap. 5 § ÅRL.

(FAR N 2019:27)

9AResultat från övriga företag som det finns ett ägarintresse i kan bestå av utdelning, realisationsresultat vid försäljning av aktier samt nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar. Specifikation över resultatets delkomponenter ska lämnas i not om posten innehåller såväl intäkter som kostnader i enlighet med upplysningskraven vid kvittning enligt 5 kap. 5 § ÅRL.

(FAR N 2019:27)

10Resultat från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar ska specificeras i not i lämpliga delposter, t.ex. utdelning, räntor, kursdifferens, realisationsresultat, nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar om posten innehåller såväl intäkter som kostnader i enlighet med upplysningskraven vid kvittning enligt 5 kap. 5 § ÅRL.

(FAR N 2019:27)

11Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter torde vanligen avse resultat hänförligt till omsättningstillgångar av finansiell natur. I posten ingår även del av försäljningspris som är att betrakta som kompensation för onormalt lång lämnad räntefri eller lågförräntad kredit, se K3 punkt 23.4. Utdelning, räntor (inklusive dröjsmålsräntor på kundfordringar), kursdifferens, realisationsresultat, nedskrivningar och återföringar av nedskrivningar ska specificeras i not i enlighet med upplysningskraven vid kvittning enligt 5 kap. 5 § ÅRL.

(FAR N 2019:27)

12Räntekostnader och liknande resultatposter torde vanligen avse räntor och kursdifferenser på finansiella skulder. FAR anser att dessa räntor och kursdifferenser, oavsett om kursdifferenserna är positiva eller negativa, bör ses i ett sammanhang och redovisas i denna post. Specifikation över resultatets delkomponenter ska lämnas i not om posten även innehåller intäkter såsom valutakursvinster på lån i enlighet med upplysningskraven vid kvittning enligt 5 kap. 5 § ÅRL. Eventuella dröjsmålsräntor på leverantörsskulder återfinns i denna post. Om dröjsmålsräntor är av oväsentlig storlek kan redovisning ske under rörelsens kostnadsposter. I posten ingår även del av inköpspris som är att betrakta som kompensation för onormalt lång erhållen räntefri eller lågförräntad kredit, se K3 punkt 13.6.

Avseende pensionskostnader se kommentar 6 under 4.10 avseende kostnadsslagsindelad resultaträkning.

(FAR N 2019:27)

13har upphävts genom RedP 2016:1.

14Så länge sambandet mellan redovisning och beskattning består ska rubriken Bokslutsdispositioner finnas med i resultaträkningen. Bokslutsdispositionerna specificeras i resultaträkningen eller i not t.ex. på:

• Lämnade koncernbidrag

• Erhållna koncernbidrag

• Förändring av periodiseringsfond

• Avsättning till ersättningsfond (varje fond för sig)

• Förändring av överavskrivningar

• Ianspråktaget belopp från ersättningsfond för avskrivningar

• Ianspråktaget belopp från ersättningsfond för annat än avskrivningar

• Återföring från ersättningsfond

Erhållna och lämnade koncernbidrag redovisas som huvudregel som bokslutsdisposition. Ett moderföretag som lämnar ett koncernbidrag till ett dotterföretag får välja att istället redovisa koncernbidraget som en ökning av redovisat värde av andelar i koncernföretag, se K3 punkt 6.6.

(FAR N 2021:34)

15Posten Skatt på årets resultat i resultaträkningen består av aktuell respektive uppskjuten skatt. Enligt K3 ska ett företag redovisa skatt i resultaträkningen, om inte skatten är hänförlig till en transaktion eller händelse som redovisas direkt mot eget kapital.

Aktuell skatt är, enligt K3 punkt 29.4, inkomstskatt för innevarande räkenskapsår som avser årets skattepliktiga resultat och är en del av tidigare räkenskapsårs inkomstskatt som inte har redovisats. Skattepliktigt resultat är, enligt K3 punkt 29.5, det överskott eller underskott för ett räkenskapsår som ska ligga till grund för beräkning av aktuell skatt enligt gällande skatteregler. Det är FARs uppfattning att skatteeffekten av schablonräntan på obeskattade reserver ska redovisas som en skattekostnad och inte som en finansiell kostnad.

Till, i resultaträkningen redovisad, uppskjuten skatt räknas även sådan förändring av redovisad uppskjuten skattefordran/-skuld som uppkommer till följd av beslut om ändrad skattesats. För det fall att uppskjuten skatt är hänförlig till poster som tidigare redovisats i eget kapital, ska även den förändring av uppskjuten skatt som beror på ändrad skattesats redovisas direkt i eget kapital.

(FAR N 2018:22)

16Övriga skatter innefattar skatter som inte har karaktär av inkomstskatter. De ska redovisas här bara i den mån skatten, enligt god redovisningssed, inte ska redovisas på annan plats i resultaträkningen.

FAR N (2022:24)

4.9Nedan följer FARs schema för kostnadsslagsindelad resultaträkning.

FARs schema för kostnadsindelad resultaträkning

(FAR N 2022:24)

4.10För beskrivning av noterna, se kapitel 7.

I det följande kommenteras endast de poster som avviker från den funktionsindelade resultaträkningen. För kommentarer till Nettoomsättning, Övriga rörelseintäkter, Övriga rörelsekostnader och alla poster från och med Rörelseresultat hänvisas således till den funktionsindelade resultaträkningen.

(RedP 2016:1)

1Förändring av lager av färdiga varor och av varor under tillverkning, inkl. pågående arbeten för annans räkning inkluderar förändring på grund av nedskrivning (t.ex. inkurans och svinn på normal nivå för företaget eller branschen). För nedskrivning utöver normal nedskrivning, se kommentar 8 nedan. Posten ska inte inkludera förändring av lager av handelsvaror. (I balansräkningen får lager av färdiga varor och handelsvaror redovisas i en gemensam post om de inte utgör väsentliga delposter.) Förändring av lager av färdiga varor och av varor under tillverkning, inkl. pågående arbeten för annans räkning kan både vara en pluspost (vid lagerökning) och en minuspost (vid lagerminskning). Förändring av pågående arbete för annans räkning regleras i K3 punkterna 23.31–37 (Uppdrag till fast pris – färdigställandemetoden). Där framgår att förändringen i nedlagda kostnader från periodens början ska redovisas i resultaträkningen om resultaträkningen är kostnadsslagsindelad. Är resultaträkningen funktionsindelad redovisas inga nedlagda kostnader i resultaträkningen förrän uppdraget vinstavräknats.

(RedP 2016:1)

2I posten Aktiverat arbete för egen räkning redovisas utgifterna för det arbete som under räkenskapsåret har lagts ned på egna tillgångar och har balanserats som anläggningstillgångar, inklusive balanserade forsknings- och utvecklingsutgifter. Posten inkluderar exempelvis utgifter för inköpta komponenter och förnödenheter som inte kunnat aktiveras direkt som anläggningstillgång samt lön och lönebikostnader avseende egen personal som tillverkat tillgången.

3I posten Råvaror och förnödenheter redovisas anskaffningskostnaden för de råvaror och förnödenheter som har gått till produktionen för vidareförädling eller av annan anledning inte längre finns i lagret (t.ex. svinn och kassationer). Nedskrivning (t.ex. inkurans och svinn på normal nivå för företaget eller branschen) på råvaror och förnödenheter redovisas också i denna post. För nedskrivning utöver normal nedskrivning, se kommentar 8 nedan.

Till skillnad från vad som gäller för pågående arbete för annans räkning, färdiga varor och produkter i arbete (se kommentar 1 ovan) avses här således nettot av totala inköp och lagerförändring.

Erhållna kassarabatter och övriga rabatter ska betraktas som reduktion av inköpspris och avgår således från Råvaror och förnödenheter m.fl. poster, se K3 kapitel 13 Varulager.

Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts, och vilkas sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget, får enligt 4 kap. 12 § ÅRL tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Anskaffningskostnaden för på detta sätt redovisade råvaror och förnödenheter ska också ingå i posten Råvaror och förnödenheter i resultaträkningen.

Huvudsyftet med posten Råvaror och förnödenheter är att presentera summan av företagets direkta kostnader varför benämningen i många fall kan behöva anpassas för att bättre beskriva dess innehåll. Ett företag som upplåter bostadslägenheter kan till exempel anpassa postens benämning till ”Driftskostnader”, ett fastighetsföretag till ”Direkta fastighetskostnader” och ett bud- eller transportföretag till ”Transportkostnader”.

Ovanstående anpassning påverkar inte presentationen av exempelvis personalkostnader och avskrivningar som redovisas under de fördefinierade poster som framgår av bilaga 2 till årsredovisningslagen.

(FAR N 2020:42)

4Posten Handelsvaror inkluderar anskaffningskostnaden för de handelsvaror som sålts eller som av annan anledning inte längre finns i lagret. Posten inkluderar också normal nedskrivning av varorna till nettoförsäljningsvärdet och bortskrivning p.g.a. svinn och kassationer.

5Övriga externa kostnader ska enligt författningskommentarerna innehålla ”rörelsekostnader som inte på ett naturligt sätt kan hänföras till någon annan post i resultaträkningen”. Exempel på övriga externa kostnader är kontorshyra, kontorsmaterial, konsultarvoden, telefon, porto samt reklam. FAR anser att även exempelvis normala kundförluster ska redovisas i denna post. För nedskrivning utöver normal nedskrivning, se kommentar 8 nedan.

Definitionens inledning är tämligen lik den som återfinns för Övriga rörelsekostnader. Den sistnämnda posten ska dock snarast ses som en naturlig koppling till Övriga rörelseintäkter. Övriga rörelsekostnader avser således sekundära aktiviteter inom ordinarie verksamhet medan Övriga externa kostnader avser primära aktiviteter.

6Personalkostnader avser periodens kostnader som har direkt samband med företagets anställda, dvs. löner och andra ersättningar, sociala avgifter, pensionskostnader, företagshälsovård m.m. Personalkostnader redovisas brutto, dvs. inklusive de belopp som aktiverats som varulager eller anläggningstillgång.

På året belöpande pensionskostnad, inklusive den del som kan sägas utgöra räntekostnad (se nedan), för ett företag kan beräknas som summan av följande poster:

1. årets kostnader för pensionspremier,

2. under året utbetalda pensioner,

3. årets kostnad för avgifter och premier till PRI Pensionsgaranti,

4. årets förändring av kapitalvärdet av utgående och utfästa framtida pensioner, varvid minskning av detta kapitalvärde utgör en avdragspost vid beräkningen (även förändring av redovisat underskott i pensionsstiftelse),

5. avsättning till pensionsstiftelse,

6. avkastningsskatt på pensionsmedel,

7. särskild löneskatt på pensionskostnader,

från vilken summa ska dras av:

h)

erhållen gottgörelse från pensionsstiftelse.

Genom att kapitalvärdet av pensionsåtaganden är ett diskonterat nuvärde av framtida pensioner innebär beräkningen av kapitalvärdet per en balansdag att kapitalvärdet vid föregående balansdag (för de framtida pensioner som kvarstår vid räkenskapsårets slut) uppräknats med en räntefaktor. I årets pensionskostnad kan därför sägas ingå en ränta på kapitalvärdet. För att få jämförbara rörelsekostnader i företag med pensionering i egen regi och företag som tecknar pensionsförsäkringar rekommenderar FAR att räntedelen i årets pensionskostnad inte belastar rörelseresultatet, utan i stället redovisas i posten Räntekostnader och liknande resultatposter. En sådan redovisning ger också mer jämförbara räntabilitetstal vad gäller det totala kapitalet. Den medför vidare, i företag som redovisar rörelseresultatet på olika rörelsegrenar, en riktigare belastning på rörelsegrenarna än om dessa belastas med räntan på pensioner som intjänats tidigare år, då rörelsegrenarna kan ha haft annan omfattning än under det löpande året.

Räntekostnader beräknas med utgångspunkt från pensionsförpliktelsens innebörd och den ränta som används vid beräkningen av kapitalvärdet.

Räntekostnaden beräknas normalt på basis av genomsnittet av ingående och utgående kapitalvärde (i fråga om pensioner enligt PRI-systemet avses med kapitalvärdet det belopp som i PRI Pensionsgarantis besked betecknas ”pensionsskuld”). Om stora förändringar skett i kapitalvärdet på grund av att exempelvis pensionspremier erlagts motsvarande del av de tidigare skuldförda pensionsåtagandena, kan en mer exakt beräkning av den genomsnittliga avsättningen behöva göras.

(RedP 2017:1)

7Alla av- och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar redovisas normalt i samma post. När det redovisade värdet på en komponent tas bort från balansräkningen är detta en utrangering av en del av den materiella anläggningstillgången och inte ett borttagande av hela den materiella anläggningstillgången från balansräkningen. Denna utrangering redovisas som en av- och nedskrivning av tillgången. Resultat vid avyttring redovisas som en övrig rörelseintäkt eller rörelsekostnad.

(RedP 2017:1)

8Nedskrivningar av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar, är en post som endast undantagsvis torde vara aktuell. Den kan uppstå t.ex. vid en mycket betydande nedskrivning av kundfordringar då en av företagets större kunder ställt in betalningarna eller t.ex. onormal inkurans. Posten bör specificeras och kommenteras i not. Om posten är exceptionell ska den enligt 5 kap. 19 § ÅRL beskrivas till sin karaktär i not.

(RedP 2017:1)

5.1Det balansräkningsschema som ingår i ÅRL är en grundmodell och återfinns i bilaga 1 till ÅRL. Ordningen mellan posterna i detta schema får inte ändras. Balansräkningens rubriker och poster är obligatoriska, men företaget får dela in posterna i delposter. Om det behövs med hänsyn till verksamhetens särskilda inriktning och för att informationen ska vara relevant och ge en rättvisande bild så att användaren förstår företagets finansiella ställning, ska företaget lägga till poster respektive göra en ytterligare uppdelning i delposter. Med undantag för de med fet stil angivna rubrikerna och posterna i balansräkningen får posterna (men inte rubrikerna) slås samman om de är av ringa betydelse. Ett vanligt exempel är maskiner och inventarier där delposten inventarier ofta är ett mycket litet belopp jämfört med maskinerna. Sammanslagning får även ske av poster (men inte rubriker) om det främjar överskådligheten. I sistnämnda fallet ska delposterna anges i not. Om det som ska redovisas i en post helt saknas i ett företag får den posten utelämnas.

Beloppsuppgifter avseende alla balansräkningens poster ska lämnas för både räkenskapsåret och jämförelseåret.

I det följande presenterar FAR detaljerade scheman som kan tjäna till vägledning för att ställa upp balansräkningen.

(RedP 2017:1)

5.2I schemat för balansräkningen måste de i ÅRL angivna rubrikerna och med romerska siffror numrerade posterna stå i själva balansräkningen. Rubriker får inte slås samman och specificeras i not.

5.3ÅRL upptar inga branschspecifika poster som exempelvis skepp eller flygplan. ÅRL kräver dock, som nämnts ovan, att avvikelser från lagens schema ska göras för alla poster utom rubrikerna, om så är betingat av rörelsens särskilda inriktning.

5.4Nuvarande praxis vad gäller klassificering av anläggnings- och omsättningstillgångar fastställs i K3 punkt 4.4. Det är avsikten vid förvärvet som avgör om en tillgång är en anläggningstillgång eller omsättningstillgång. En tillgång ska klassificeras som omsättningstillgång när

1. företaget avser att sälja eller förbruka tillgången under företagets normala verksamhetscykel,

2. företaget primärt har förvärvat tillgången för handelsändamål,

3. företaget avser att realisera tillgången inom tolv månader, eller

4. tillgången utgörs av likvida medel, om inte tillgången omfattas av restriktioner vad gäller byte eller användning för att reglera en skuld senare än tolv månader efter balansdagen.

Alla andra tillgångar ska klassificeras som anläggningstillgångar.

5.5När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar ska den anses uppgå till tolv månader. En ost- eller vinproducent kan exempelvis ha verksamhetscykler som överskrider tolv månader.

5.6Lagtextens rubrik för passivsidan är Eget kapital, avsättningar och skulder. FAR anser att rubriceringen Eget kapital och skulder är lämpligare, då avsättningar enligt ekonomisk teori är en form av skuld. Dessutom definieras eget kapital som skillnaden mellan tillgångar och skulder.

5.7ÅRLs balansräkningsschema har ingen uppdelning på kort- och långfristiga skulder. Emellertid, enligt K3 punkt 4.7 ska alla företag klassificera skulder som långfristiga eller kortfristiga och redovisa dem under egna rubriker. Skulderna kan sedan delas upp ytterligare med rubrikerna Räntebärande skulder och Icke räntebärande skulder.

5.8Nuvarande praxis vad gäller klassificering av lång- och kortfristig skuld fastställs i K3 punkt 4.7. En skuld ska klassificeras som kortfristig skuld när

1. företaget avser att reglera skulden under företagets normala verksamhetscykel,

2. företaget primärt innehar skulden för handelsändamål,

3. skulden förfaller inom tolv månader efter balansdagen, eller

4. företaget inte har en ovillkorad rätt att senarelägga skuldens reglering i minst tolv månader efter balansdagen.

Alla övriga skulder ska klassificeras som långfristiga skulder.

Vid tillämpning av punkt c ovan är det FARs bedömning att företag ska ta hänsyn till avtalad amorteringsplan och villkor för återbetalning men inte beakta en omförhandling av räntevillkoren vid bedömning av om en skuld är lång- eller kortfristig.

Vid tillämpning av punkt d ovan är det FARs bedömning att företag inte ska ta hänsyn till om företaget efter balansdagen omförhandlat sin skuld så att den efter balansdagen blir långfristig igen. Händelser efter balansdagen kan enbart bekräfta förhållanden som förelåg per balansdagen, i det här fallet att skulden var kortfristig. Det förhållandet att skulden efter balansdagen omförhandlats och åter blivit långfristig kan medföra att upplysning ska lämnas, se punkt 7.108.

(FAR N 2019:27)

5.9När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar ska den anses uppgå till tolv månader. En ost- eller vinproducent kan exempelvis ha verksamhetscykler som överskrider tolv månader.

5.10Mindre icke-publika företag och mindre koncerner får upprätta en balansräkning i förkortad form. Det innebär att poster som inte är i fet stil får slås samman så att balansräkningen begränsas till rubrikerna.

5.11Nedan följer FARs schema för balansräkningen.

(FAR N 2022:24)

5.12För beskrivning av noterna, se kapitel 7.

(RedP 2016:1)

1Anläggningstillgångarna delas in i tre grupper: immateriella, materiella och finansiella. Om en tillgång, som kan anses utgöra en enhet, består av såväl en immateriell som en materiell del, kan det vara missvisande att dela upp den och placera den under två olika rubriker. Ett exempel på sådana tillgångar kan vara en dator med en tillhörande mjukvara som svårligen kan avgränsas mot hårdvaran. Ett annat exempel kan vara en svarv med mjukvara som programmeras. Tillgången bör då inte delas upp, utan storleken på de uppskattade värdena på hårdvaran och mjukvaran får avgöra var tillgången placeras.

2Redovisning av immateriella tillgångar förutom goodwill behandlas i K3 kapitel 18 Immateriella tillgångar förutom goodwill där det framgår att en immateriell tillgång är en identifierbar, icke-monetär tillgång utan fysisk substans som inte är en finansiell tillgång. I 4 kap. 2 § ÅRL finns en definition om vad som får tas upp som immateriell tillgång. Redovisning av immateriella anläggningstillgångar som finansierats med offentliga bidrag beskrivs i K3 kapitel 24 Offentliga bidrag.

Förvärv av tomträtt är till sin karaktär en immateriell tillgång som avser nyttjanderätten till mark. Byggnad på tomträtt kan förvärvas och innehas med äganderätt. Översiktligt uppdelat kan förvärven ske på två olika sätt vilket i sin tur påverkar redovisningen. I fall då endast nyttjanderätten till mark har förvärvats, klassificeras hela anskaffningsvärdet som immateriell tillgång – Nyttjanderätt till tomträtt. I fall då byggnad på tomträttsmark förvärvas, ska den del av anskaffningsvärdet som belöper på byggnad klassificeras som materiell anläggningstillgång, medan den del som belöper på nyttjanderätten till mark klassificeras som immateriell anläggningstillgång.

(FAR N 2024:31)

3Balanserade utgifter för utvecklingsarbete och annat liknande arbete behandlas särskilt i K3 punkterna 18.9–12. Enligt FARs uppfattning kan det vara lämpligt att presentera pågående respektive färdigställda immateriella anläggningstillgångar på separata rader, eller i not. Detta mot bakgrund av skillnader i den redovisningsmässiga hanteringen där de färdigställda är föremål för löpande avskrivningar och pågående är föremål för årlig nedskrivningsprövning. Om en särredovisning av pågående utvecklingsprojekt och lämnade förskott kan anses vara av betydelse ska posten specificeras i delposter enligt 3 kap. 4 § ÅRL. En post ska delas in i delposter om så krävs för att ge en rättvisande bild enligt samma paragraf.

I anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång ska utgifter för en förvärvad immateriell tillgång ingå om syftet vid förvärvet är att den förvärvade delen genom eget utvecklingsarbete ska utgöra en del av en ny unik tillgång.

(FAR N 2019:27)

4Som förskott ska redovisas vad företaget har givit ut i förskott när det förvärvat immateriella tillgångar. Det kan röra sig om t.ex. depositioner och handpenning. Belopp i denna post är tillfälliga och blir inte föremål för avskrivning då tillgången ännu inte disponeras av företaget.

5Redovisning av materiella anläggningstillgångar behandlas i K3 kapitel 17 Materiella anläggningstillgångar. Redovisning av materiella anläggningstillgångar som finansierats med offentliga bidrag beskrivs i K3 kapitel 24 Offentliga bidrag.

Enligt K3 kapitel 20 Leasingavtal klassificeras ett leasingavtal antingen som ett finansiellt leasingavtal eller ett operationellt leasingavtal. Enligt K3 punkt 20.29 får i juridisk person alla leasingavtal redovisas som operationella leasingavtal.

(RedP 2017:1)

6Redovisning av byggnader och mark behandlas i K3 kapitel 17 Materiella anläggningstillgångar. Enligt ÅRL ska byggnader och mark normalt redovisas som en gemensam post. Detta hindrar inte att principen om en rättvisande bild kan motivera att mark och byggnader redovisas som separata delposter. Det kan också finnas skäl att specificera byggnader som olika delposter om de har olika karaktär (t.ex. om ett företag har stora innehav av både bostadsfastigheter och industrifastigheter) och detta kan antas ha betydelse för att redovisningen ska ge en riktig bild av företagets förhållanden.

I denna post redovisas även maskiner och andra anordningar som är hänförliga till en byggnad i dess allmänna användning, såsom värmepannor och hissar. Likaså innefattas markanläggningar. Om byggnader helt saknas men mark innehas bör posten enbart benämnas Mark. Att byggnaden indelats i komponenter i enlighet med komponentmetoden påverkar inte redovisningen av posten då det i K3 inte finns något krav på att särredovisa dessa i den finansiella rapporten.

(RedP 2017:1)

7Redovisning av maskiner och andra tekniska anläggningar behandlas i K3 kapitel 17 Materiella anläggningstillgångar. Som Maskiner och andra tekniska anläggningar redovisas alla anläggningar och maskiner som är avsedda att betjäna själva produktionen. Att sådana föremål sakrättsligt kan tillhöra någon annan, t.ex. på grund av inbyggnad i mark eller byggnad, påverkar inte redovisningen.

Aktiverade förbättringsutgifter på annans fastighet avseende byggnader och markanläggningar kan i balansräkningen redovisas under särskild beteckning, t.ex. Förbättringsutgifter på annans fastighet. Beroende på förbättringsutgifternas natur kan dessa också redovisas under Inventarier, verktyg och installationer.

Att en maskin indelats i komponenter påverkar inte redovisningen av posten, se kommentar 6 ovan.

(RedP 2017:1)

8Redovisning av inventarier, verktyg och installationer behandlas i K3 kapitel 17 Materiella anläggningstillgångar. Inventarier, verktyg och installationer omfattar tillgångar som är avsedda att användas på hjälpavdelningar samt inom administration, försäljning och FoU.

(RedP 2017:1)

9Pågående nyanläggningar och förskott, t.ex. depositioner och handpenning, som företaget har lämnat vid förvärv av materiella anläggningstillgångar, ska endast tillfälligtvis redovisas som sådana. Om en särredovisning av pågående nyanläggningar och lämnade förskott kan anses vara av betydelse får posten specificeras i delposter enligt 3 kap. 4 § ÅRL. En post ska delas in i delposter om så krävs för att ge en rättvisande bild.

10Andelar i koncernföretag omfattar såväl aktier som andelar. Vad som är koncernföretag framgår av 1 kap. 4 § femte stycket ÅRL.

11Posten Fordringar hos koncernföretag omfattar enligt FARs uppfattning fordringar på alla företag inom den högsta koncernen som företaget tillhör, oavsett nationell hemvist hos moderföretaget.

12Vad som avses med intresseföretag framgår av 1 kap. 5 § ÅRL. Bedömningen baseras på andelsinnehavarens egentliga inflytande, oavsett om detta utövas. Det presumeras att ett ägarintresse och ett innehav av minst 20 % av röstetalet innebär att innehavet ska betraktas som ett intresseföretag om inte annat kan visas. Ett gemensamt styrt företag samägs av företaget.

(RedP 2016:1)

12AÄgarintressen i övriga företag utgörs av innehav av andelar för att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget och där innehavet inte är ett innehav i ett intresseföretag eller gemensamt styrt företag.

(RedP 2016:1)

13Som Andra långfristiga värdepappersinnehav redovisas långsiktiga innehav av aktier och andelar som inte avser vare sig koncern- eller intresseföretag, samt övriga värdepapper. Beträffande redovisning av aktier och andelar värderade till anskaffningsvärde tillämpas K3 kapitel 11 Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet. Sker redovisningen till verkligt värde är det K3 kapitel 12 Finansiella instrument värderade enligt 4 kap. 14a–14e §§ årsredovisningslagen som istället ska tillämpas.

(RedP 2017:1)

14Med delägare menas såväl aktieägare som delägare i handelsbolag. Posten omfattar också fordringar på närstående till delägare. Närståendebegreppet har hämtats från 21 kap. 1 § ABL och innefattar sålunda den som är gift eller sambo med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till delägare, den som är besvågrad med delägare i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon, samt juridisk person över vars verksamhet någon nu nämnd person ensam eller tillsammans med annan uppräknad person har ett bestämmande inflytande. Med äktenskap likställs äktenskapsliknande samlevnad om de sammanlevande tidigare har varit gifta med varandra eller har eller har haft barn tillsammans. Närstående behandlas även i 1 kap. 8–9 §§ ÅRL.

Under denna post ska även redovisas lån till aktieägare och deras närstående vilka lämnats före låneförbudets ikraftträdande den 6 juni 1973, lån som lämnats innan aktieägare inträtt i den ”förbjudna kretsen” och lån lämnade efter dispens enligt 21 kap. 8 § ABL. Om en fordran rymmer både en kortfristig och en långfristig del, torde god redovisningssed innebära att den kortfristiga delen förs till Kortfristiga fordringar under Omsättningstillgångar med specificering i balansräkningen att posten avser lån till delägare eller närstående till delägare. Kortfristig är vanligtvis den del av fordran som förfaller inom ett år. Se även kapitel 7 Noter.

(RedP 2016:1)

15Enligt K3 punkt 29.31 ska en uppskjuten skattefordran klassificeras som finansiell anläggningstillgång.

(RedP 2017:1)

16Som Andra långfristiga fordringar redovisas exempelvis reversfordringar, lämnade depositioner, rörelsefordringar och fordringar på grund av avtal om finansiell leasing (K3 kapitel 20) som ska betalas senare än 12 månader efter balansdagen. I denna post får även värdet av en kapitalförsäkring inkluderas.

I balansräkningen ska alla lånefordringar på aktieägare som ingår i den förbjudna kretsen redovisas i posten Lån till delägare eller till delägare närstående, se kommentar 14. Övriga fordringar på medlemmar i den förbjudna kretsen, t.ex. styrelseledamot, redovisas i posten Andra långfristiga fordringar förutom den kortfristiga delen, som redovisas bland omsättningstillgångarna i posten Övriga fordringar.

(FAR N 2022:24)

17Andra tillgångar än anläggningstillgångar utgör omsättningstillgångar enligt 4 kap. 1 § ÅRL, dvs. tillgångar som inte är avsedda att stadigvarande innehas eller brukas.

(RedP 2017:1)

18Redovisning av varulager behandlas i K3 kapitel 13. Rubriken Varulager m.m. omfattar varor som lagerhålls samt varor och tjänster som tillverkas eller tillhandahålls för egen eller annans räkning.

19Råvaror och förnödenheter avser väsentligen varor som har inköpts för att bearbetas eller för att vara komponenter i den egna tillverkningen. Inte bara råvaror och förbrukningsartiklar ingår utan även insatsvaror.

20När varorna har börjat bearbetas ska de klassificeras som Varor under tillverkning.

21Färdiga varor och handelsvaror omfattar varor som har tillverkats inom företaget och varor som har köpts för vidareförsäljning.

22Posterna Pågående arbete för annans räkning respektive Upparbetad men ej fakturerad intäkt och Fakturerad men ej upparbetad intäkt används enligt nedan beroende på typ av uppdrag.

• Pågående uppdrag till fast pris

  Pågående uppdrag till fast pris, som kan vara tjänste- eller entreprenaduppdrag, kan redovisas på två olika sätt i juridisk person. Det ena är enligt principen om successiv vinstavräkning (huvudregeln) och det andra är enligt färdigställandemetoden (alternativregeln). Den valda metoden innebär att intäktsredovisning av pågående uppdrag görs vid helt olika tillfällen.

  • Huvudregeln:

    Huvudregeln innebär att företaget redovisar intäkter och kostnader i takt med färdigställandet av uppdraget. Regeln innebär också att de ackumulerade upplupna intäkterna i balansräkningen för vart och ett av de pågående uppdragen minskas med de belopp som fakturerats för vart och ett av de pågående uppdragen vid beräkning av fordran/skuld till motparten.

    I de fall nettoposten är en tillgång, avseende ett pågående uppdrag som redovisas enligt huvudregeln, redovisas denna i regel i posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och om nettoposten är en skuld i posten Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Emellertid, om nettoposten är väsentlig, anser FAR att det är lämpligt att beloppet särredovisas, antingen i form av notupplysning eller på egen rad benämnd Upparbetad men ej fakturerad intäkt respektive Fakturerad men ej upparbetad intäkt. Kvittning mellan fordran och skuld kan endast ske om det avser samma uppdragsgivare och uppdragen är hänförliga till samma tidsperiod.

    I resultaträkningen redovisas ett belopp motsvarande upparbetade intäkter som nettoomsättning och de nedlagda utgifterna som kostnad oavsett vilken uppställningsform för resultaträkningen som företaget valt. Ifall den intjänade vinsten inte går att beräkna på ett tillförlitligt sätt ska ett belopp motsvarande de nedlagda utgifterna redovisas som en intäkt i posten Nettoomsättning och de nedlagda utgifterna som kostnad i resultaträkningen.

  • Alternativregeln (endast tillämplig i juridisk person):

    I posten Pågående arbeten för annans räkning redovisas endast pågående uppdrag till fast pris som redovisas enligt färdigställandemetoden (alternativregeln). De nedlagda utgifterna får minskas med fakturerade belopp. I de fall fakturerade belopp överstiger nedlagda utgifter ska nettoposten redovisas som en kortfristig skuld benämnd Pågående arbeten för annans räkning.

    I resultaträkningen ska företag som tillämpar alternativregeln för fastprisuppdrag och som använder den kostnadsslagsindelade resultaträkningen redovisa förändringen av pågående arbeten till fast pris i posten Förändring av lager av färdiga varor och av varor under tillverkning, inkl. pågående arbeten för annans räkning (se kommentaren under kommentar 1 till 4.10 ovan). De nedlagda utgifterna ska redovisas under respektive kostnadsslag. I den funktionsindelade resultaträkningen redovisas inga intäkter eller kostnader förrän det pågående arbetet vinstavräknats.

• Pågående uppdrag på löpande räkning:

  Intäkt från pågående uppdrag på löpande räkning redovisas alltid som intäkt i takt med att arbete utförs och material levereras eller förbrukas.

(FAR N 2023:26)

23I posten Kundfordringar upptas fordringar som företaget har till följd av försäljning av varor och tjänster. Om sådana fordringar riktar sig mot koncern-, intresse- eller gemensamt styrda företag, ska de dock redovisas separat tillsammans med andra kortfristiga fordringar på sådana företag.

(RedP 2017:1)

24Fordringar hos koncernföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag inkluderar såväl kundfordringar som kortfristiga lånefordringar.

För vad som innefattas i begreppen koncernföretag, se kommentar 11 ovan.

(RedP 2016:1)

25Begreppen Aktuella skattefordringar/Aktuella skatteskulder är snävare än begreppen Skattefordringar/Skatteskulder.

Enligt K3 punkt 29.4 innefattar begreppet Aktuell skatt endast inkomstskatt (begreppet inkomstskatt definieras i K3 punkt 29.2). I Aktuella skattefordringar redovisas beräknad aktuell inkomstskatt med avdrag för betald preliminärskatt när nettobeloppet utgör en fordran på skattemyndighet. Utgör nettobeloppet en skuld till skattemyndighet redovisas detta istället i posten Aktuella skatteskulder. Med beräknad aktuell inkomstskatt avses inkomstskatt som kommer att redovisas i inkomstdeklarationen.

Betald preliminärskatt kan komma att avräknas mot andra skatter än inkomstskatter. Detta kan avse andra skatter såsom exempelvis fastighetsskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt vilka klassificeras som övrig kortfristig skuld i posten Övriga skulder. Det kan därför vara aktuellt att fördela den betalda preliminärskatten som avdragspost även mot dessa skatter. Exempelvis, ett företag som inte betalar någon inkomstskatt (t.ex. på grund av skattemässiga underskott) kan bli debiterad preliminärskatt för att täcka exempelvis fastighetsskatt. I detta fall minskas skulden för fastighetskatt med den betalda preliminärskatten. Om det efter avdrag mot andra skatter återstår ett överskott av betald preliminärskatt redovisas detta i posten Aktuella skattefordringar.

(FAR N 2023:26)

26Posten Övriga kortfristiga fordringar innefattar bl.a. fordran på skattemyndighet avseende företagets skattekonto. I aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra bokföringsskyldiga juridiska personer som är skattesubjekt ska det av den bokföringsskyldiges räkenskaper framgå vilka transaktioner som påverkat skattekontot och om behållning på skattekontot utgör en fordran eller skuld på skattemyndighet.

FAR N (2019:27)

27Som förutbetalda kostnader och upplupna intäkter redovisas dels utgifter under räkenskapsåret som utgör kostnader för efterföljande räkenskapsår, t.ex. förutbetalda hyreskostnader, dels under räkenskapsåret redovisade intäkter, som är inkomster för senare år, t.ex. upplupna ränteintäkter eller upparbetad men ej fakturerad intäkt, se även kommentar 22 ovan.

Förutbetalda kostnader ska inte omfatta utgifter för varor eller tjänster som har erhållits under räkenskapsåret men förväntas generera intäkter kommande år. Sådana varor eller tjänster kan istället aktiveras exempelvis som varulager, materiell eller immateriell anläggningstillgång om de specifika kriterierna för aktivering är uppfyllda.

Den del av utgiften för första förhöjd leasingavgift som ska periodiseras över leasingperioden redovisas som förutbetald kostnad under rubriken Kortfristiga fordringar oavsett längden på leasingperioden eller återstående leasingperiod.

(FAR N 2021:34)

28Innehav av andelar i koncernföretag är normalt finansiella anläggningstillgångar. Det kan dock finnas fall där det finns skäl att redovisa innehavet som omsättningstillgång, t.ex. då det redovisande företaget har köpt en koncern och har beslutat att omedelbart sälja vissa av koncernföretagen vidare.

29I denna post ska innehav av värdepapper eller andra placeringar som inte är anläggningstillgångar redovisas och som inte är att hänföra till någon av de övriga posterna under Omsättningstillgångar, se K3 kapitel 11 eller 12 för mer vägledning.

30Benämningen Kassa och bank antyder att lätt realiserbara placeringar inte ska ingå i denna post. Det är FARs bedömning att tillgångar som redovisas som Kassa och bank, utöver rena kontanter, ska vara tillgodohavanden där beloppen dels representerar en fordran mot en bank, dels är omedelbart disponibelt. Medel på spärrade bankkonton redovisas normalt inte som Kassa och bank. Det är däremot FARs uppfattning att det är god redovisningssed att klassificera bankcertifikat som banktillgodohavanden. Företagscertifikat och statsskuldsväxlar däremot är inte fordringar på en bank och ska inte redovisas som Kassa och bank i balansräkningen även om beloppen är disponibla på kort sikt och i den meningen mycket ”likvida”. Observera att balansposten Kassa och bank inte är identisk med begreppet ”likvida medel” i kassaflödesanalysen. Likvida medel i kassaflödesanalysen kan även inkludera tillgångar som i balansräkningen klassificeras som kortfristiga finansiella placeringar.

Beträffande tillgodohavanden på konton som ingår i en koncernkonto- eller cash pool-struktur är det viktigt att förstå vilken avtalsrelation de enskilda företagen i systemet har med banken. Om moderföretaget är ensam kontoinnehavare gentemot banken ska moderföretaget redovisa hela tillgodohavandet som Kassa och bank. Dotterföretag som ingår i strukturen redovisar då sina behållningar på underkonton som fordran på moderföretaget. Om koncernföretagen gemensamt är kontoinnehavare gentemot banken redovisar respektive företag sin andel av tillgodohavandet som Kassa och bank.

Ett företag, t.ex. mäklar- eller advokatföretag, som tar emot medel för annans räkning med redovisningsskyldighet och som håller dessa medel avskilda enligt lagen (1944:181) om redovisningsmedel, ska enligt K3 punkt 4.2 redovisa dessa i egen post benämnd Redovisningsmedel. Beloppet återfinns även på skuldsidan, under samma rubricering. FAR anser att det finns två olika sätt att klassificera posten Redovisningsmedel på, antingen som en delpost i Kassa och bank eller som en kortfristig fordran.

(RedP 2017:1)

31Det egna kapitalet ska uppdelas i Fritt eget kapital och Bundet eget kapital. Andra kapitalposter än de som angivits i balansräkningsschemat kan förekomma. Om totalt fritt eget kapital är negativt används rubriken Ansamlad förlust istället för Fritt eget kapital. Villkorlig återbetalningsskyldighet för aktieägartillskott anges enligt FARs uppfattning som upplysning i specifikationen över förändringar i eget kapital.

(FAR N 2021:34)

32Aktiekapitalet upptar det belopp som är registrerat hos Bolagsverket.

Vid en pågående men ännu ej registrerad nyemission ska kapital som är tecknat men ej inbetalt redovisas som en fordran under en särskild post bland företagets tillgångar. Vid apportemission ska denna fordran upptas till det värde som apportegendomen beräknas komma att tas upp till i balansräkningen.

Vid en ännu ej registrerad nyemission ska det kapital som är tecknat och inbetalt eller tecknat och redovisat som fordran enligt ovan, redovisas som eget kapital. Den del som motsvarar kvotvärdet redovisas som en särskild post under Bundet eget kapital benämnd Pågående nyemission. Resterande del av det tecknade ej registrerade kapitalet redovisas som Överkursfond enligt kommentar 33.

Fondemissioner redovisas i sin helhet när de är registrerade.

(FAR N 2021:34)

32AVid uppskrivning av anläggningstillgångar ska uppskrivningsbelopp som inte används för ny- eller fondemission sättas av till en Uppskrivningsfond. Uppskrivningsfonden får användas för förlusttäckning samt ny- eller fondemission enligt 4 kap. 7 § ÅRL. Uppskrivningsfonden minskas enligt 4 kap. 8 § ÅRL när den uppskrivna tillgången skrivs av, skrivs ned eller avyttras.

(RedP 2016:1)

32BFöretag som tillämpar aktiveringsmodellen i K3 kapitel 18 för sitt utvecklingsarbete ska överföra motsvarande belopp från fritt eget kapital till en Fond för utvecklingsutgifter, se 4 kap. 2 § ÅRL. Fond för utvecklingsutgifter får användas för förlusttäckning samt ny- eller fondemission enligt 4 kap. 7 § ÅRL. Fond för utvecklingsutgifter minskas enligt 4 kap. 8 § ÅRL när den egenutvecklade tillgången skrivs av, skrivs ned eller avyttras. Överföring till en fond för utvecklingsutgifter ska göras även om företaget har en ansamlad förlust.

(RedP 2016:1)

33Om aktier har emitterats till en kurs som överstiger kvotvärdet, ska det överskjutande beloppet avsättas till Överkursfond. I Överkursfonden redovisas även medel, från en ännu ej registrerad nyemission som överstiger aktiernas kvotvärde.

Överkursfonden var fram till den 31 december 2020 en fri fond och utgjorde fritt eget kapital. Medel som finns i överkursfonden vid utgången av år 2020 ska fortsatt redovisas som fri överkursfond. För nyemissioner som sker från och med den 1 januari 2021 kan företag välja om överkurs vid nyemission ska hänföras till bundet eller fritt eget kapital. Det ska av förslag till beslut om nyemission framgå hur det överskjutande beloppet ska fördelas mellan den bundna överkursfonden och den fria överkursfonden.

(FAR N 2021:34)

34Något generellt krav på specifikation av de obeskattade reserverna finns inte. Posten behöver därför delas in i delposter enbart om dessa är av väsentlig storlek. För indelningen se kommentar 14 till den funktionsindelade resultaträkningen.

35Avsättningar är förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias (3 kap. 9 § ÅRL). Se även K3 kapitel 21.

Enligt K3 punkt 4.8 behöver inte en avsättning klassificeras som kortfristig eller långfristig. Det möter inget hinder att, om så är möjligt, dela in avsättningarna i långfristiga och kortfristiga avsättningar.

36Ersättningar efter avslutad anställning avseende pensioner redovisas under rubriken Avsättningar. Vilken post som förpliktelsen ska redovisas i, anges nedan.

Pensionsåtaganden som omfattas av tryggandelagen redovisas i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt tryggandelagen. Övriga pensionsförpliktelser redovisas i posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. I denna post redovisas exempelvis direktpensionsutfästelser som säkerställs med kapitalförsäkring.

Har företaget valt att redovisa både pension och särskild löneskatt i samma post i balansräkningen får den särskilda löneskatten ingå i förändringen av företagets avsättningar för pensionsförpliktelser (K3 punkt 8.11). Det gäller exempelvis när pensionsåtagandet omfattar både pension och särskild löneskatt, vilket kan förekomma för direktpensionslösningar.

(FAR N 2019:27)

37Enligt K3 punkt 29.31 ska uppskjuten skatteskuld redovisas i egen post i balansräkningen under rubriken Avsättningar. Enligt K3 kapitel 29 Inkomstskatter ska alla företag, oaktat storlek, redovisa uppskjutna skatteeffekter avseende samtliga temporära skillnader.

(RedP 2017:1)

38Övriga avsättningar kan vara t.ex. avsättningar för omstruktureringsåtgärder, avgångsvederlag, garantiåtaganden och reserveringar för förluster hänförliga till bindande kontrakt. Se även kommentar 35 ovan.

39Enligt balansräkningsschemat i ÅRL omfattar rubriken Skulder såväl kortfristiga som långfristiga skulder. Genom upplysning i not om skuldernas förfallotider blir en läsare upplyst om fördelningen mellan korta och långa förpliktelser. FAR har valt att göra denna uppdelning i uppställningsformen. Skulderna kan dessutom delas upp i räntebärande och ej räntebärande skulder. En sådan uppdelning kan övervägas för att underlätta redovisning av det operativa kapitalets utveckling och räntabilitet samt finansiell nettoskuldsättning.

40Med kortfristiga skulder avses vanligtvis sådana som förfaller inom ett år från balansdagen.

41Förskott från kunder utgör erhållna betalningar från kunder avseende ännu inte färdigställda varor eller utförda tjänster.

42Vad som avses med intresseföretag framgår av 1 kap. 5 § ÅRL. Ägarintressen definieras i 1 kap. 4 a § ÅRL. Se även kommentarerna 12 och 12A ovan.

(RedP 2016:1)

43Övriga skulder innehåller bl.a. negativa saldon avseende Pågående arbeten för annans räkning, se även kommentar 22 ovan. Här ingår beräknad och/eller fastställd skuld för skatter såsom exempelvis fastighetsskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt som kommer att redovisas i inkomstdeklarationen för räkenskapsåret.

(FAR N 2023:26)

44Som upplupna kostnader och förutbetalda intäkter redovisas sådana poster som är nödvändiga för att åstadkomma en periodisering i företagets redovisning av t.ex. semesterlöneskuld och upplupna kostnader för el, vatten m.m. Även fakturerade men ej upparbetade intäkter kan redovisas i posten, se kommentar 22 ovan.

Poster som är kopplade till upplupna kostnader, t.ex. arbetsgivaravgifter avseende beräknad semesterlöneskuld rubriceras på samma sätt som den kopplade posten, dvs. som upplupen kostnad. Beräknad och/eller fastställd skuld för skatter såsom exempelvis fastighetsskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt som kommer att redovisas i inkomstdeklarationen för räkenskapsåret klassificeras under rubriken Kortfristiga skulder i posten Övriga skulder. Detta gäller även lagstadgade arbetsgivaravgifter som ska betalas under efterföljande månad.

(FAR N 2023:26)

45–47har upphävts genom RedP 2016:1.

6.1K3s regler för upprättande av kassaflödesanalys framgår i K3 kapitel 7 Kassaflödesanalys. Enligt ÅRL och K3 ska koncernredovisningen och ett större företags årsredovisning inkludera en kassaflödesanalys. Om en mindre koncern väljer att frivilligt presentera en koncernredovisning ska, enligt 7 kap. 4 § ÅRL, en kassaflödesanalys för koncernen ingå. Det framgår vidare att kapitlet ska tillämpas vid frivilligt upprättade kassaflödesanalyser.

(RedP 2017:1)

6.2Kassaflödesanalysen kan upprättas enligt en direkt eller indirekt metod. Den indirekta metoden innebär att företaget utgår från ett resultatmått i resultaträkningen och justerar det för ej kassaflödespåverkande poster. Den direkta metoden innebär att väsentliga slag av in- och utbetalningar redovisas brutto och separat.

6.3En kassaflödesanalys redogör för räkenskapsårets förändring av likvida medel och årets kassaflöde ska presenteras brutto, dvs. inbetalningarna skilda från utbetalningarna, uppdelat på löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet.

6.4Med likvida medel avses enligt K3 punkt 7.4:

1. Kassamedel.

2. Disponibla tillgodohavanden hos banker och andra kreditinstitut. Spärrade medel ingår normalt inte i likvida medel. Har företaget en outnyttjad checkräkningskredit utgör den inte likvida medel.

3. Kortfristiga likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp och som är utsatta endast för en obetydlig risk för värdefluktuationer. Kortfristiga placeringar är likvida medel om de har en kort löptid från anskaffningstidpunkten, med vilket i normalfallet avses tre månader eller kortare. Innehav i aktier ingår inte i likvida medel eftersom dessa är utsatta för mer än en obetydlig risk för värdeförändring. I juridisk person får företagets andel av medel på ett koncernkonto anses som likvida medel. FAR gör bedömningen att en underkoncern som har tillgodohavande på ett koncernkonto på den högre koncernnivån på motsvarande sätt kan redovisa detta tillgodohavande som likvida medel.

(RedP 2017:1)

6.5Med kassaflöden från den löpande verksamheten avses enligt K3 punkt 7.5 kassaflöden från den huvudsakliga intäktsskapande verksamheten. Med kassaflöden från investeringsverksamheten avses enligt K3 punkt 7.6 kassaflöden från förvärv och avyttringar av anläggningstillgångar och sådana placeringar som inte är likvida medel eller avser värdepapper som innehas för handel. Med kassaflöden från finansieringsverksamheten avses enligt K3 punkt 7.7 kassaflöden från förändringar i storleken på och sammansättningen av eget kapital och upplåning.

(FAR N 2020:42)

6.6FARs schema för kassaflödesanalysen utgår från den kassaflödesanalys som presenteras i K3 Exempel 1. K3s exempel har dock betydligt färre poster vilket kan förklaras av att exemplet i K3 är just ett exempel och endast de poster som blir tillämpliga i det exemplet åskådliggörs i K3. FARs uppställning i den löpande verksamheten börjar på nivån Rörelseresultat men det är FARs bedömning att även andra resultatmått, såsom Resultat efter finansiella poster är möjliga som startpunkt. Då krävs emellertid att särskild upplysning lämnas om erhållen respektive erlagd ränta samt om erhållen utdelning.

Den indirekta metoden är vanligast förekommande i praxis och är den metod som beskrivs i detta kapitel.

Det kan tillkomma ytterligare poster i kassaflödesanalysen. Det kan t.ex. vara motiverat med en mer detaljerad specifikation rörande finansiella skulder såsom amortering av leasingskulder8 och återbetalning av obligationslån.

(FAR N 2018:22)

6.7Nedan följer FARs schema för kassaflödesanalys för juridisk person.

Den löpande verksamheten

Rörelseresultat [1]

Justeringar för poster som inte ingår i kassaflödet, m.m. [2]      

Erhållen ränta

Erhållen utdelning

Erlagd ränta

Betald inkomstskatt [3]

Kassaflöde från den löpande verksamheten före förändringar av rörelsekapital

Förändringar i rörelsekapital [4]

Ökning(–)/Minskning(+) av varulager

Ökning(–)/Minskning(+) av rörelsefordringar

Ökning(+)/Minskning(–) av rörelseskulder

Kassaflöde från den löpande verksamheten

Investeringsverksamheten

Lämnade kapitaltillskott [5]

Lämnade koncernbidrag [6]

Förvärv av andelar i dotterföretag [7]

Avyttring av andelar i dotterföretag [8]

Förvärv av rörelse/inkråm [9]

Avyttring av rörelse/inkråm [10]

Förvärv av immateriella anläggningstillgångar [11]     7.53

Avyttring av immateriella anläggningstillgångar [12]

Förvärv av materiella anläggningstillgångar [13]     7.53

Avyttring av materiella anläggningstillgångar [14]

Förvärv av finansiella tillgångar [15]     7.53

Avyttring av finansiella tillgångar [16]

Kassaflöde från investeringsverksamheten

Finansieringsverksamheten

Nyemission [17]

Erhållna aktieägartillskott [18]

Utbetald utdelning [19]

Erhållna koncernbidrag [20]

Lämnade koncernbidrag [21]

Upptagna lån [22]

Amortering av lån [23]

Förändring av checkräkningskredit [24]

Kassaflöde från finansieringsverksamheten

Årets kassaflöde

Likvida medel vid årets början

Kursdifferens i likvida medel [25]

Likvida medel vid årets slut       7.109

(FAR N 2024:31)

6.8Nedan följer kommentarer till kassaflödesanalys för juridisk person.

Löpande verksamheten

Investeringsverksamheten

Finansieringsverksamheten

Likvida medel

6.9Nedan följer FARs schema för kassaflödesanalys för koncern.

Den löpande verksamheten

Rörelseresultat

Justeringar för poster som inte ingår i kassaflödet, m.m.     

Erhållen ränta

Erlagd ränta

Betald inkomstskatt

Kassaflöde från den löpande verksamheten före förändringar av rörelsekapital

Förändringar i rörelsekapital

Ökning(–)/Minskning(+) av varulager

Ökning(–)/Minskning(+) av rörelsefordringar

Ökning(+)/Minskning(–) av rörelseskulder

Kassaflöde från den löpande verksamheten

Investeringsverksamheten

Lämnade kapitaltillskott [26]

Förvärv av andelar i dotterföretag [27]

Avyttring av andelar i dotterföretag [28]

Förvärv av rörelse/inkråm

Avyttring av rörelse/inkråm

Förvärv av immateriella anläggningstillgångar     7.53

Avyttring av immateriella anläggningstillgångar

Förvärv av materiella anläggningstillgångar     7.53

Avyttring av materiella anläggningstillgångar

Förvärv av finansiella tillgångar     7.53

Avyttring av finansiella tillgångar

Kassaflöde från investeringsverksamheten

Finansieringsverksamheten

Nyemission

Erhållna aktieägartillskott

Utbetald utdelning till moderbolagets ägare

Utbetald utdelning till minoritetsintresse

Avyttring till minoritetsintresse [29]

Förvärv av minoritetsandel [30]

Erhållna koncernbidrag [31]

Lämnade koncernbidrag [32]

Upptagna lån

Amortering av lån

Förändring av checkräkningskredit

Kassaflöde från finansieringsverksamheten

Årets kassaflöde

Likvida medel vid årets början

Kursdifferens i likvida medel [33]

Likvida medel vid årets slut      7.109

(FAR N 2024:31)

6.10I kassaflödesanalysen för koncernen anges enbart kassaflödespåverkande poster vilket exempelvis exkluderar valutakursdifferenser vid omräkning av utländska dotterföretag.

(RedP 2017:1)

Investeringsverksamheten

Finansieringsverksamheten

Likvida medel

7.3Noterna ska normalt presenteras i följande ordning:

1. Redovisningsprinciper och värderingsprinciper.

2. Uppskattningar och bedömningar.

3. Noter till poster i den ordning respektive post presenteras.

4. Övriga noter dvs. andra noter än sådana som anges i punkt a–c, såsom exempelvis upplysningar om händelser efter balansdagen och vinstdisposition.

(FAR N 2021:34)

Rättvisande bild

Avvikelse från redovisningsnormer

Avvikelse från grundläggande principer

Omräkningskurs

Byte av redovisningsprincip

Uppskattningar och bedömningar

Rättelse av fel

Resultaträkning i förkortad form

Byte av uppställningsform för resultaträkningen

Uppdelning av poster i balansräkningen

Publicering av årsredovisning i ofullständigt skick

Uppgift om moderföretag

Moderföretag som ej upprättar koncernredovisning

Redovisnings- och värderingsprinciper

K3 punkt 3.5

Intäkter

Omsättning m.m. per rörelsegren och geografisk marknad

Medelantalet anställda, fördelning på kvinnor och män

Personalkostnader, fördelning mellan ledande befattningshavare och övriga

Aktierelaterade ersättningar

Pensionskostnader och -förpliktelser

Avgångsvederlag

Avskrivningar m.m. på materiella och immateriella anläggningstillgångar

Grunderna för avskrivning av anläggningstillgångar

Räntekostnader och ränteintäkter och liknande resultatposter

Exceptionella intäkter och kostnader

Skatt på årets resultat

Anläggningstillgångars anskaffningsvärden m.m.

Leasing

Förvaltningsfastigheter

Offentliga bidrag

Inkråmsförvärv av rörelse

Dotterföretag och vissa andra företag

Lån till ledande befattningshavare

Varulagrets anskaffningsvärde

Långfristiga fordringar som upptagits som omsättningstillgångar

Större periodiseringsposter

Förändringar i eget kapital i juridisk person

Avsättningar för pensioner

Avsättningar och eventualförpliktelser

Skuldposters förfallotid

Checkräkningskredit m.m.

Konvertibla lån

Ställda säkerheter

Ställda säkerheter till förmån för koncernföretag m.fl.

Upplysning om revisorns arvode

Ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen

Transaktioner med närstående

Säkringsredovisning enligt K3 kapitel 11 och 12

Derivatinstrument

Finansiella anläggningstillgångar med ett redovisat värde som är högre än verkligt värde

Värdeförändring på finansiella instrument till verkligt värde

Derivatinstrument

Upplysningar om tillgångar som inte har tagits bort från balansräkningen

K3 punkterna 21.18 och 21.20

K3 punkt 21.19

5 kap. 22 § ÅRL; K3 punkt 32.4

K3 punkterna 7.18–21

5 kap. 28 § ÅRL

5 kap. 28 § ÅRL; K3 punkt 8.20

5 kap. 21 och 45 §§ ÅRL; K3 punkt 33.2

7 kap. 2 § ÅRL

9.2Koncernens förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys ska utformas enligt samma regler som gäller för ett enskilt företag. Likväl, i förvaltningsberättelsen för koncernen, får upplysningar om påverkan på miljö lämnas mera översiktligt än i förvaltningsberättelsen i den juridiska personen. Upplysningen får begränsas till i detta hänseende viktiga tillstånds- och anmälningspliktiga verksamheter. Koncernens och moderföretagets förvaltningsberättelse kan och brukar vanligtvis utformas som ett gemensamt dokument. I förvaltningsberättelsen ska även ingå en specifikation över förändringen av koncernens egna kapital om inte koncernen valt att presentera förändringen i en egen räkning.

(RedP 2017:1)

Exempel

Även fond för utvecklingsutgifter respektive uppskrivningsfond kan specificeras inom koncernens egna kapital.

(FAR N 2021:34)

9.4Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen ska var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och dotterföretagen. De upprättas enligt principerna i K3 kapitel 9 Koncernredovisning och andelar i dotterföretag. Som framgått ovan kan ett dotterföretag eller intresseföretag i vissa fall tas in i koncernredovisningen på grundval av ett bokslut som inte har samma balansdag som moderföretagets.

De scheman för balans- och resultaträkningar samt noter som presenterats för enskilda företag gäller även för koncernredovisningen med undantag för vad som anges nedan. Härtill kommer ett antal ytterligare noter, se kapitel 11. Ett antal av de noter som är gemensamma för koncern och enskilda företag kommenteras i kapitel 10.

(RedP 2017:1)

9.5Det egna kapitalet ska i koncernbalansräkningen specificeras på åtminstone följande poster enligt K3 punkterna 4.9 och 9.6:

• Aktiekapital

• Övrigt tillskjutet kapital

• Annat eget kapital inklusive årets resultat

(FAR N 2020:42)

9.6Någon uppdelning mellan fritt eget kapital och bundet eget kapital ska inte göras i koncernredovisningen. Innehav utan bestämmande inflytande (minoriteten) ingår i koncernens totala egna kapital och specificeras på egen rad. Årets resultat i koncernresultaträkningen fördelas mellan resultat hänförligt till moderföretagets aktieägare respektive hänförligt till innehav utan bestämmande inflytande.

(RedP 2017:1)

9.7Bestämmelserna i punkterna 4.6 och 5.10 om resultaträkning och balansräkning i förkortad form gäller även mindre koncerner.

(RedP 2017:1)

9.8Om det finns intresseföretag i koncernen tillkommer posten Kapitalandelsfond i koncernbalansräkningen vilken ingår i posten Annat eget kapital inklusive årets resultat. Kapitalandelsfonden ska särredovisas enligt 7 kap. 28 § ÅRL, vilket då sker i Rapport över förändring i eget kapital eller den uppställning över förändring av eget kapital som placerats i förvaltningsberättelsen.

Eventuellt realisationsresultat vid försäljning av dotterföretag ska koncernmässigt hänföras till rörelseresultatet och inte, som i moderföretaget, ingå bland resultatet från finansiella poster.

(FAR N 2018:22)

9.9Posten Resultat från andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag i ägarföretagets redovisning kan ersättas av Andelar i intresseföretags och gemensamt styrda företags resultat på koncernnivå i de fall kapitalandelsmetoden används. Denna redovisas enligt K3 punkt 14.5 på egen rad inom rörelseresultatet. Andelen i intresseföretagets skatt ska vara beaktad i resultatandelen. Företaget ska enligt K3 punkt 8.3 upplysa om tillämpad redovisningsprincip för intresseföretag.

(FAR N 2019:27)

9.10Kapitalandelsmetoden innebär att intresseföretaget delvis behandlas som ett koncernföretag men att konsolideringen huvudsakligen sker på en rad. FAR anser att posten Realisationsresultat vid försäljning av intresseföretag ska placeras i anslutning till resultatandelen för intresseföretag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Använder företaget i stället klyvningsmetoden för gemensamt styrda företag ska realisationsresultatet hänföras till rörelseresultatet.

10.5Upplysning ska lämnas om namn, organisationsnummer, säte och koncernföretagens ägarandel, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 §, i fråga om

1. dotterföretag,

2. intresseföretag som redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av 25–29 §§,

3. gemensamt styrda företag som redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av 25–29 §§ eller 30 § andra stycket, och

4. andra företag som ett koncernföretag självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 § har ett ägarintresse i.

Upplysningarna kan samordnas med de uppgifter som lämnas i moderföretagets specifikation.

Möjliga undantag från uppgiftslämnande framgår av ÅRL.

I fråga om företag som avses i första stycket 4 ska upplysningar även lämnas om eget kapital och resultatet för det senaste räkenskapsåret. Intresseföretag och gemensamt styrda företag som inte redovisas enligt kapitalandelsmetoden eller klyvningsmetoden i koncernredovisningen omfattas av upplysningskraven i 7 kap. 16 § första stycket 4 och andra stycket ÅRL.

Upplysning avseende dotterföretag avser koncernens samtliga dotterföretag och avser även sådana dotterföretag som har undantagits från koncernredovisningen.

(FAR N 2018:22)

8 kap. 16 § ÅRL

7 kap. 16 § ÅRL; K3 punkt 9.7A

K3 punkt 9.8

7 kap. 5 § ÅRL

7 kap. 12 § ÅRL; K3 punkt 9.8 Kommentar

7 kap. 12 § ÅRL

7 kap. 15 § ÅRL

K3 punkterna 19.25–26

K3 punkt 19.28

K3 punkt 6.3 Kommentar

7 kap. 25 § ÅRL

K3 punkt 14.11

7 kap. 26 § ÅRL

7 kap. 29 § ÅRL; K3 punkt 14.5

K3 punkterna 14.11 och 15.15