Ramverk för utförande av granskningsuppdrag i Sverige

2.5Revision av historisk finansiell information kan delas in i följande typer:

• Revision av fullständiga finansiella rapporter som upprättats enligt ett generellt ramverk (ISA 700).

• Revision av fullständiga finansiella rapporter som upprättats enligt ett ramverk för särskilt syfte (ISA 800).

• Revision av enskilda finansiella rapporter och särskilda delar, konton eller poster i en finansiell rapport (ISA 805).

• Revision av finansiella rapporter i sammandrag (ISA 810).

2.6Oavsett vilken typ av revision det handlar om ska alla tillämpliga ISA användas, dvs. oavsett om granskningsobjektet är en koncernredovisning eller en liten del av en enskild finansiell rapport, så ska revisorn ta ställning till tillämpligheten av samtliga ISA.

2.7ISA 700 inkluderar lagstadgad revision och frivillig revision som avrapporteras i en revisionsberättelse där revisorn uttalar sig bl.a. om att årsredovisningen är upprättad i enlighet med ett generellt ramverk för finansiella rapporter (årsredovisningslagen).

2.8ISA 800-uppdrag avser visserligen också revision av fullständiga finansiella rapporter men de är upprättade enligt ett ramverk för särskilt syfte. Ramverket ska definiera vad som utgör fullständiga rapporter. Exempel på ett sådant ramverk är bestämmelser om finansiell rapportering som fastställts av en tillsynsmyndighet för att myndighetens krav ska uppfyllas.

2.9ISA 805 avser revision av något som är mindre än en fullständig finansiell rapport oavsett om detta är upprättat enligt ett generellt ramverk eller enligt ett ramverk för ett särskilt syfte. Detta kan avse en finansiell rapport, konton eller poster i en finansiell rapport. Standarden används idag ofta av ett antal bidragsgivande organisationer och myndigheter2 vid utformning av deras revisionsinstruktioner. I dessa fall utgörs granskningsobjektet ofta av bidragsmottagarnas projektredovisning.

2.10ISA 810 avser revision av finansiella rapporter i sammandrag (exempelvis kan det motsvara samma uppgifter som finns i en flerårsöversikt i en förvaltningsberättelse) som är härledda från fullständiga finansiella rapporter som är reviderade av samma revisor. Dessa uppdrag kan förekomma vid internationella upphandlingar där den part som upphandlar vill försäkra sig om anbudsgivarens ekonomiska förhållanden.

2.11Översiktlig granskning kan delas in i följande typer:

• ISRE 2400 Uppdrag att översiktligt granska historiska finansiella rapporter.

• ISRE 2410 Översiktlig granskning av finansiell delårsinformation utförd av företagets valda revisor.

ISRE 2400 är den standard som ska användas om revisorn inte tidigare har utfört en revision av det bolag som ska granskas.

2.12ISRE 2410 ska användas av företagets valda revisorer som dessutom ska ha utfört en revision av företagets finansiella rapporter tidigare och därmed har en högre grad av förkunskap om företaget vad avser risker, intern kontroll, ingående balans m.m. Vid översiktlig granskning begränsar revisorn granskningsåtgärderna huvudsakligen till intervjuer och analytisk granskning. Även om ISRE 2410 i huvudsak är avsedd för att granska delårsinformation kan standarden användas i tillämpliga delar när den valde revisorn översiktligt granskar annan finansiell information.

2.13Exempel på tillämpning av ISRE på den svenska marknaden utgörs främst av översiktlig granskning av delårsinformation i noterade bolag, översiktlig granskning avseende specifikation av kapital och reserver som rapporteras till Transportstyrelsen samt översiktlig granskning av finansiella rapporter i samband med överlåtelse av bolag för likvidation. En stor del av granskningen av en kontrollbalansräkning omfattas också av ISRE, se RevR 1 Granskning av kontrollbalansräkning.

2.14I de fall ett bestyrkandeuppdrag avser något annat granskningsobjekt än historisk finansiell information ska ISAE 3000 (omarbetad), och i förekommande fall en ISAE som behandlar ett specialområde, tillämpas. ISAE 3000 (omarbetad) är en mer generell standard än ISA, ISRE och ISRS och innehåller inget rapportexempel. Däremot finns i bilaga 4 till detta ramverk två generiska mallar upprättade av FAR för rapportering av ISAE 3000-uppdrag. Den ena mallen avser rapportering med rimlig säkerhet och den andra rapportering med begränsad säkerhet.

(FAR N 2022:7)

2.15Exempel på tillämpning av ISAE 3000 (omarbetad) är den revisors rapport som ska lämnas i ett advokataktiebolag där revisorn ska bestyrka att bolaget efterlevt Advokatsamfundets anvisningar för medlemmar avseende bokföringsreglemente, ägande m.m. Ett annat exempel är RevR 6 Bestyrkande av hållbarhetsinformation och RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen.

(FAR N 2022:7)

3.2Innan ett uppdrag antas är det viktigt att revisorn samlar in information för att kunna genomföra en bedömning av uppdraget. Nedan följer exempel på frågor som kan användas:

• Vad är det som ska granskas? När ska det vara klart?

• Finns det några riktlinjer/regelverk som utgångspunkt för upprättande av granskningsrapport?

• Går det att finna tillräckliga och ändamålsenliga bevis?

• Varför önskar kunden att revisorn ska lämna en rapport? Syfte?

• Om tredje man ska ta del av rapporten:

  • Vem är tredje man? Är det en känd tredje man eller en krets av okända tredje män?

  • Vilken skada kan tredje man lida om rapporteringen från revisorn är fel?

  • Vilken grad av säkerhet önskar parterna (dvs. hur pass säkert beslutsunderlag önskar de avsedda användarna av rapporten)?

  • Utgör uppdraget revisionsverksamhet vilket medför krav på att revisorn ska vara opartisk och självständig?

  • Vad är kundens förväntningar på arvodesnivå?

Ovanstående frågor ska ses som exempel och är därför inte heltäckande.

3.3För bestyrkandeuppdrag gäller särskilda förutsättningar. Alla bestyrkandeuppdrag ska därför innehålla följande fem komponenter:

• En trepartsrelation

  • Mellan den ansvariga parten, revisorn och de avsedda användarna.

  • Ett uppdragsbrev bör upprättas för att bekräfta rollfördelningen, men även för att definiera punkterna nedan. Det ligger i både uppdragsgivarens och revisorns intresse att revisorn skriftligen kommunicerar villkoren för uppdraget innan uppdraget börjar, för att undvika missförstånd.

• Ett granskningsobjekt

  • Som ska gå att identifiera, mäta eller värderas mot kriterierna.

  • Beroende på uppdraget kan den information som ska granskas vara av olika art såsom kvalitativ eller kvantitativ, objektiv eller subjektiv, historisk eller framåtriktad och den kan avse en tidpunkt eller täcka en tidsperiod.

• Kriterier6

  • Kan t.ex. finnas i lagar och författningar.

  • Kan t.ex. vara utfärdade av en branschorganisation.

  • Ska vara tillgängliga för de avsedda användarna, antingen genom att tas med i presentationen av granskningsobjektet, eller genom att tas med i bestyrkanderapporten.

• Bevis

  • Bevisens kvalitet påverkas av karaktären på granskningsobjektet. T.ex. kan mindre objektiva bevis förväntas om informationen som ska granskas är framåtriktad istället för historisk.

• Bestyrkanderapport, som kan avges med

  • Rimlig säkerhet, den högre bestyrkandegraden för granskning enligt ISA eller ISAE.

  • Begränsad säkerhet, den lägre bestyrkandegraden för granskning enligt ISRE eller ISAE.

3.4De yrkesetiska reglerna i IESBAs Etikkod7 avseende bestyrkandeuppdrag ska också följas vilka bl.a. innefattar:

• Grundläggande principer:

  • Integritet.

  • Objektivitet.

  • Professionell kompetens och vederbörlig omsorg.

  • Tystnadsplikt.

  • Professionellt uppträdande.

• Samt att identifiera hot mot de grundläggande principerna. Dessa är:

  • Egenintresse.

  • Självgranskning.

  • Partsställning.

  • Vänskap.

  • Skrämsel.

(FAR N 2019:16)

3.5Med utgångspunkt från informationsinsamlingen ska revisorn göra en preliminär riskbedömning av kunden och uppdraget i linje med ISQM 1. Prövningen av kunden omfattas inte av detta ramverk. Vid utförande av granskningsuppdrag är det viktigt att revisorn bedömer om uppdraget ligger inom ramen för hans eller hennes kompetensområde. Eventuellt kräver uppdraget att en specialist anlitas.

(FAR N 2022:7)

3.6Det finns vissa situationer som normalt innehåller en högre riskexponering för revisorn, t.ex. när

• revisorn ska uttala sig om företagets fortlevnad,

• granskningen omfattar framtidsinriktad information,

• granskningen omfattar företagsledningens uppskattningar och bedömningar, och

• regelverk/riktlinjer (kriterier) saknas eller är otydliga/oprecisa för det som ska granskas.

Om kriterierna för upprättandet av granskningsrapporten inte är lämpliga, saknas förutsättningar för att revisorn ska kunna acceptera uppdraget.

(RevP 2017:10)

3.7Revisorns kund och tredje man kan inte träffa överenskommelser som automatiskt binder revisorn att lämna en rapport. Om parterna vill att en revisor ska anlitas, är det viktigt att revisorn tidigt involveras och att parterna förhandlar fram de förutsättningar som gäller för att en rapport ska kunna lämnas.

3.8Det är viktigt att revisorn förtydligar ansvarsfördelningen tidigt i kontakt med kunden. Det är naturligt i situationer där revisorn granskar en årsredovisning, eftersom styrelsen (den ansvariga parten) skriver under denna och därmed tydligt tar ansvar för dess upprättande. Det är minst lika viktigt i andra situationer att den som ansvarar för den information som ska granskas också tar ansvar för dess upprättande (eller motsvarande). FAR anser att detta ansvar bör manifesteras genom att ansvarig part undertecknar den handling som utgör granskningsobjektet t.ex. en kostnadssammanställning vid granskning av bidrag.

3.9Efter den inledande informationsinsamlingen gör revisorn en bedömning av vilka uppdragstyper som är lämpliga för att möta kundens behov.8 Normalt finns mer än ett alternativ och det slutliga valet är oftast resultatet av en förhandling mellan revisor och kund (i vissa fall även tredje man). Respektive typ av granskningsuppdrag följer en viss standard. I bilaga 3 finns ett flödesschema som kan användas som stöd vid val av lämplig standard. I vissa situationer kan granskningsobjektet utgöras av en blandning av historisk finansiell information och annat som inte är historisk finansiell information. Om det inte är görligt att särskilja granskningsobjektet och dela upp uppdraget ska revisorn utgå ifrån ett huvudsakskriterium. Om exempelvis den övervägande delen av granskningsobjektet utgörs av historisk finansiell information ska uppdraget utgå ifrån en standard som behandlar granskning av den typen av information (dvs. ISA eller ISRE).

3.10Revisorer anlitas i många fall som experter i samband med rättstvister. Det kan exempelvis handla om patentintrång eller tvister i samband med licensavtal mellan två parter. Ofta ska rätten ta ställning till finansiell information som utgör inlaga i tvisten. För att rätten och parterna ska kunna förlita sig på informationen kan en oberoende revisor anlitas för att granska den finansiella informationen och sedan uttala sig i en rapport baserat på denna granskning.

3.11När revisorn anlitas i en tvist är det viktigt att revisorn prövar sin opartiskhet och självständighet, särskilt om tvisten avser en revisionskund (t.ex. risken för partsställningshot).9 Revisorn kan inte uttala sig med absolut säkerhet när det gäller finansiell information då detta är i strid med god revisionssed. De lämpligaste standarderna att utgå ifrån vid en tvist avseende finansiell information är ISA 805 (uttala sig om en begränsad del av en finansiell rapport) eller ISRS 4400 (omarbetad) (uppdrag att utföra granskning enligt särskild överenskommelse).

(FAR N 2022:7)

3.12Om revisorn ska uttala sig om en finansiell rapport som avser en mindre del av verksamheten (dvs. ISA 805) är det viktigt att riskbedömning och väsentlighetsbedömning anpassas till det nya granskningsobjektet (vilket bl.a. påverkar bedömningen av risk och vad som kan utgöra en väsentlig felaktighet).

3.13Om uppdraget utgår från ISRS 4400 (omarbetad) är det viktigt att granskningsåtgärderna är så utformade att det i princip inte ska finnas något inslag av bedömning vid utförandet av granskningsåtgärderna.

(FAR N 2021:15)

3.14Valet av standard styr till stora delar formen för den rapport som revisorn ska lämna efter avslutat uppdrag. I respektive standard finns exempel på vad rapporten ska innehålla (t.ex. punkt 30 i ISRS 4400 (omarbetad)) och i bilagor till standarderna finns ofta exempel på rapportformat.10

(FAR N 2022:7)

3.15Revisorn är inte bunden av förtryckta rapportmallar som kunden kommit överens om med tredje man, om revisorn inte har varit involverad i överenskommelsen. Rapportmallen kan vara direkt olämplig om den inte uppfyller de krav som revisorn måste leva upp till enligt god revisionssed. Enligt god revisionssed ska revisorn se till att rapporten innehåller de väsentliga delar som den aktuella standarden föreskriver.

(FAR N 2020:24)

3.16Uppdragsbrev ska upprättas vid granskningsuppdrag med undantag för ett fåtal situationer, exempelvis när lag eller annan författning tillräckligt detaljerat föreskriver villkoren för uppdraget, behöver inte revisorn dokumentera dem i en skriftlig överenskommelse. Detta förutsätter dock att revisorn anger att sådan lag eller annan författning gäller och att den tillämpliga parten bekräftar och förstår sitt ansvar enligt sådan lag eller annan författning.11 Utformningen påverkas av vilken typ av granskningsuppdrag som parterna kommit överens om. Ett exempel på överenskommen rapportform bör bifogas uppdragsbrevet för att minska risken för missförstånd om hur den slutliga rapporten kommer att utformas.

(FAR N 2022:7)

3.17I uppdragsbrevet är det viktigt att avgränsa möjligheten för uppdragsgivaren att sprida revisorns rapport till fler än vad som är avsett. Det kan vara lämpligt att revisorn i komplicerade fall stämmer av utformningen av uppdragsbrevet med en jurist.

3.18Vid granskning enligt särskild överenskommelse ska de granskningsåtgärder som överenskommits framgå av uppdragsbrevet. Om förändringar sker av granskningsåtgärderna vid en senare tidpunkt ska tillägg göras till det ursprungliga avtalet.

3.19När uppdragsbrevet är undertecknat av parterna, är revisorn bunden att följa de instruktioner som finns för uppdraget och god revisionssed. Vad som är god revisionssed framgår då av den standard som ligger till grund för granskningsuppdraget. I undantagsfall kan en avvikelse från överenskommelsen i uppdragsbrevet ske. Denna avvikelse måste då dokumenteras i en tilläggsöverenskommelse.

3.20Revisorns kunskap om företaget påverkar i hög grad omfattningen av arbetet. Har revisorn kunskap om företagets verksamhet, interna kontroll och dess risker m.m., kan arbetet reduceras vid utförandet av olika typer av granskningsuppdrag i företaget.

Granskning enligt särskild överenskommelse kräver normalt ingen omfattande planering mer än att man ser till att granskningen utförs effektivt i enlighet med de överenskomna granskningsåtgärderna.

3.21I alla bestyrkandeuppdrag måste revisorn överväga väsentlighet för att fastställa tidpunkten för och omfattningen av granskningsåtgärder som behöver genomföras. Revisorn ska även använda väsentlighet när revisorn ska bedöma informationen om granskningsobjektet innehåller väsentliga felaktigheter. Vid fastställande av väsentlighet påverkar inte graden av säkerhet (rimlig eller begränsad) revisorns bedömning.

(RevP 2017:10)

3.22I de fall bestyrkandeuppdraget endast täcker en del av informationen om granskningsobjektet ska väsentlighet endast fastställas för denna del (se punkt 70 i Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag).

Bestyrkandeuppdrag avseende historisk finansiell information (ISA och ISRE)

Bestyrkandeuppdrag avseende annat än historisk finansiell information (ISAE 3000 (omarbetad))

3.28Vid utförande av bestyrkandeuppdrag ska revisorn ställa frågor till parterna om de känner till någon avsiktlig felaktighet eller några avsiktliga överträdelser av lagar eller andra författningar som påverkar informationen om granskningsobjektet.

3.29När revisorn utför ett bestyrkandeuppdrag krävs en förståelse för den interna kontroll som är kopplad till upprättandet av informationen om granskningsobjektet. Omfattningen av revisorns informationsinhämtning påverkas av vilken grad av säkerhet som föreligger (jämför t.ex. ISAE 3000 (omarbetad) p. 47B och 47R).

(FAR N 2022:7)

3.30Vid granskning enligt särskild överenskommelse utformas granskningsåtgärderna normalt i samråd med parterna.

I ett bestyrkandeuppdrag fastställer revisorn granskningsåtgärder som bedöms vara tillräckliga och ändamålsenliga för att inhämta revisionsbevis för sitt uttalande, och omfattningen påverkas likväl som övrig informationsinhämtning av vilken säkerhet som föreligger.

3.31I bestyrkandeuppdrag uppstår i vissa fall behov av att inhämta specialiserad kunskap. Revisorn ska utvärdera om specialisten har kompetens, förmåga och objektivitet som krävs för uppdraget. Enligt god revisionssed ska revisorn dessutom skapa tillräcklig förståelse för specialistens område. Revisorn ansvarar även för att träffa en överenskommelse om vilka granskningsåtgärder som specialisten ska utföra och utvärdera arbetet som utförs.

3.32Revisorn ska, vid bestyrkandeuppdrag, bedöma behovet av granskning av händelser fram till datumet för bestyrkanderapporten. Behovet påverkas av hur dessa händelser riskerar att påverka informationen om granskningsobjektet och revisorns slutsats.

3.33Alla granskningsuppdrag ska dokumenteras enligt respektive standard. För svenska revisorer ska även revisorslagen och Revisorsinspektionens föreskrifter beaktas. I ett granskningsuppdrag ska normalt följande delar ingå:

• Dokumentation av riskbedömning vid accepterande av uppdrag, inklusive oberoendeanalys.

• Uppdragsbrev.

• Dokumentation avseende planering och utförda granskningsåtgärder och resultat av dessa.

• Uttalande från företagsledningen (anpassas till situationen).

• Slutbedömning av utfört arbete.

• Revisors rapport.

(RevP 2017:10)

3.34När revisorn utför en granskning enligt särskild överenskommelse föreligger inte ett lika omfattande dokumentationsbehov.12 Planeringsmomentet är begränsat och det krävs normalt inget uttalande från företagsledningen vid ISRS 4400-uppdrag.

(FAR N 2021:15)

3.35Vid avsaknad av skriftligt uttalande vid ett bestyrkandeuppdrag avseende historisk finansiell information framgår enligt ISA 580 att revisionsberättelsen modifieras. Enligt övriga standarder avseende historisk finansiell information bedöms motsvarande konsekvens föreligga.

3.36I bestyrkandeuppdrag som avser annat än historisk finansiell information ska en prövning ske av revisorn i det fall uttalande inte erhålls från företagsledningen (se ISAE 3000 (omarbetad) p. 60):

• Diskutera frågan med företagsledningen eller motsvarande.

• Ompröva hederligheten hos dem som uttalandena begärdes av och bedöm vilken effekt detta kan ha på tillförlitligheten när det gäller (muntliga och skriftliga) uttalanden och bevis i allmänhet.

• Vidta lämpliga åtgärder inklusive att fastställa den möjliga effekten på uttalandet i bestyrkanderapporten.

(FAR N 2022:7)

3.43Det framgår inte alltid av respektive standard hur modifierade uttalanden ska formuleras, men vägledning kan hämtas i ISA 705 Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor, det finns även vägledning i ISAE 3000 (omarbetad), se p. 74–77. Gemensamt för rapporter med modifierade uttalanden är att rapporten ska innehålla ett avsnitt som anger grunden för modifieringen. Placeringen av detta avsnitt avgörs av den för uppdraget relevanta standarden. Vid utförande av granskning enligt särskild överenskommelse är detta avsnitt inte tillämpligt, eftersom revisorn alltid rapporterar sina iakttagelser per granskningsåtgärd i en för uppdraget skräddarsydd rapport utan att ange några uttalanden.

(FAR N 2022:7)