1 Inledning
1.1När ett revisionsföretag1 eller en lagstadgad revisor under lång tid innehaft ett revisionsuppdrag eller ingått i ett revisionsteam avseende samma kund kan detta innebära, eller i vart fall utåt framstå som, ett hot mot revisorns oberoende. Särskilt framträdande blir risken för revisorns oberoende kopplade till vänskaps- eller egenintressehot. Regler om revisorsrotation syftar till att minska risken för att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte är eller inte uppfattas som oberoende från revisionskunden.
När ordet ”revisionsföretag” används i detta uttalande avses EU-definitionen som för svenskt vidkommande avser ett registrerat revisionsbolag, se definitionslistan i avsnitt 6.
(FAR N 2018:2)
1.2Detta uttalande innehåller en sammanställning av gällande bestämmelser i Sverige avseende revisorsrotation. Med revisorsrotation avses här både rotation av ett revisionsuppdrag där ett revisionsföretag (byråval) eller en fysisk person (personval) innehar uppdraget och rotation av personer inom uppdraget.
(FAR N 2018:2)
1.3Tillämpliga regler finns i EU:s revisorsförordning2 (revisorsförordningen), aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) och motsvarande associationsrättslig lagstiftning samt i IESBA:s Etikkod (Etikkoden). I situationer där de olika regelverken reglerar samma situation eller delvis överlappar varandra, ska det strängaste regelverket tillämpas.
Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, se artikel 17.
(FAR N 2019:9)
1.3AÖverväganden och bedömningar om hot mot revisorns oberoende ska göras för samtliga revisionsuppdrag när revisorer arbetar med samma revisionskund under lång tid. Denna prövning ska göras enligt revisorslagens (2001:883) regler om revisorers opartiskhet och självständighet och med ledning av bestämmelserna i Etikkoden. I avsnitt 2 behandlas de regler i Etikkoden som gäller för samtliga uppdrag.
(FAR N 2018:2)
1.4Tidsbegränsade krav på revisorsrotation är i huvudsak kopplade till revisionsuppdrag som rör företag av allmänt intresse.3 FAR:s bedömning är att definitionen av ”företag av allmänt intresse” i revisorsförordningen respektive i Etikkoden för svenskt vidkommande har samma innebörd. Revisorsförordningen innehåller regler avseende såväl obligatorisk rotation av revisionsföretag, som rotation av personer inom uppdraget. Etikkoden saknar regler om byrårotation, men innehåller däremot bestämmelser om personrotation. Eftersom Etikkodens regler om personrotation inte är helt i överensstämmelse med vad som föreskrivs i revisorsförordningen redogörs i avsnitt 3 för både revisorsförordningens och Etikkodens regler.
Förutom företag av allmänt intresse omfattas även vissa finansiella företag som inte är företag av allmänt intresse av bestämmelser om personrotation, se avsnitt 5.
(FAR N 2024:4)
1.4AIESBA har tillhandahållit viss vägledning för hur bestämmelserna i Etikkoden ska tolkas i ”Frågor och svar” (Q&As). Detta dokument är inte juridiskt bindande, men i avsaknad av annan vägledning har FAR, när så har varit möjligt, hämtat vägledning från IESBA:s Q&As4. FAR har även utarbetat Frågor och svar om rotationsreglerna som främst tar sikte på tillämpningen av revisorsförordningens regler om rotation, se bilaga.
”IESBA, Staff Questions and Answers, May 2019, Long Association of Personnel with an Audit Client (Updated for revised and restructured Code)” som är en uppdatering av ett dokument från maj 2018 och finns tillgängligt på IFACs webbsida https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IESBA-Long-Association-FAQs-Aligned-to-2018-Code.pdf.
(FAR N 2019:9)
1.5FAR har utfärdat ett uttalande, EtikU 14 EU:s förordning om revision av företag av allmänt intresse – revisorns opartiskhet och självständighet, som beskriver oberoendereglerna (artiklarna 4 och 5) enligt revisorsförordningen. Förordningens rotationsregler behandlades tidigare i avsnitt 6 i EtikU 14, men finns nu endast i detta uttalande.
(FAR N 2019:9)
1.6har upphävts genom FAR N 2018:2.
1A Oberoendekrav vid långvariga relationer med revisionskunder
1A.1I Etikkoden (avsnitt 540) betonas att det kan uppstå såväl vänskapshot som egenintressehot om enskilda personer arbetar med samma revisionsuppdrag under en längre period. Sådana hot kan alltså uppstå även i revisionsuppdrag som inte rör företag av allmänt intresse. Oberoendehoten kan bestå i ett intresse av att slå vakt om en långvarig klientrelation eller ett intresse av att bibehålla goda relationer till kundens styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare, av affärsmässiga och/eller personliga skäl.
(FAR N 2019:9)
1A.2Etikkoden5 tar upp ett antal omständigheter som ska beaktas vid utvärderingen av sådana hot:
hur långvarig personens relation till kunden har varit,
hur länge personen har ingått i revisionsteamet och vilken roll han eller hon har haft,
i vilken utsträckning personens arbete granskas av någon mer erfaren medarbetare,
i vilken utsträckning personen kan påverka utgången av revisionen exempelvis genom att fatta viktiga beslut eller genom att styra andra medarbetares arbete,
omfattningen av och inriktningen på personens kontakter med kundens styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare,
hur nära relation personen har med kundens styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare,
eventuella nyligen inträffade förändringar i kretsen av styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare,
eventuella strukturella förändringar i kundens organisation som påverkar omfattningen av eller inriktningen på personens kontakter med kundens styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare, och
komplexiteten i kundens redovisning och finansiella rapporter samt hur denna har förändrats över tid.
Se avsnitt 540, p. 540.3 A3.
(FAR N 2019:9)
1A.3Etikkoden framhåller vikten av att vid behov vidta motåtgärder, såsom att ge den berörda personen en förändrad roll i uppdraget, att låta någon utanför revisionsteamet granska dennas arbete eller att genomföra regelbundna oberoende interna eller externa kvalitetskontroller av uppdraget.
(FAR N 2018:2)
1A.4Om oberoendehotet bedöms vara så allvarligt att den berörda personen måste lämna revisionsuppdraget och det inte är fråga om ett revisionsuppdrag som avser ett företag av allmänt intresse ska revisionsföretaget ta ställning till hur lång karenstid som ska tillämpas.
(FAR N 2018:2)
2 Rotation av revisionsuppdrag i företag av allmänt intresse
Inledning
2.1Huvudregeln enligt revisorsförordningen (artikel 17) är att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag får inneha ett revisionsuppdrag i ett företag av allmänt intresse i minst ett år och som längst i tio år. Därefter är den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget och medlemmar i revisionsföretagets nätverk förhindrade att under en fyraårsperiod åta sig revisionsuppdrag för företaget. Artikeln innehåller dock möjligheter till undantag som Sverige till viss del har valt att utnyttja. Det bör noteras att till huvudregeln finns begränsningar enligt reglerna om personvald revisors och nyckelrevisorers uppdragsperiod.
(FAR N 2019:9)
Revisionsuppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag (byråval)
Företag av allmänt intresse som inte är ett finansiellt företag
2.2När ett revisionsföretag har innehaft ett revisionsuppdrag i tio år i ett företag som är noterat på en reglerad marknad inom EU, men som inte är ett finansiellt företag, får uppdraget enligt 9 kap. 21 a § ABL förlängas med ytterligare tio år (dvs. till totalt tjugo år). En sådan förlängning förutsätter dock att ett anbudsförfarande (enligt revisorsförordningens artikel 16.2–16.5) genomförs som får verkan efter den inledande tioårsperioden. Uppdragstiden får även förlängas med fjorton år till sammanlagt tjugofyra år under förutsättning att ytterligare en revisor väljs senast när uppdraget har pågått i tio år och att en gemensam revisionsberättelse avges (gemensam revision). Även när företaget väljer ytterligare en revisor behöver ett anbudsförfarande genomföras för den nya revisorn.
Ett revisionsföretag är vald revisor | Gemensamt uppdrag (två revisionsföretag) under hela perioden | Kombination (initialt eget uppdrag därefter gemensam revision) | |
|---|---|---|---|
Initial uppdragstid | 10 år | 24 år | 10 år med ett revisionsföretag |
Åtgärder för förlängning | Anbudsförfarande6 | Inget anbudsförfarande nödvändigt | Anlitande av ytterligare ett revisionsföretag (gemensam revision) med anbudsförfarande för det nya revisionsföretaget |
Tilläggstid | + 10 år | 14 år med gemensamt uppdrag | |
Total tid | Totalt 20 år | Totalt 24 år | Totalt 24 år |
Enligt artikel 16.4 i revisorsförordningen är vissa företag av allmänt intresse inte skyldiga att tillämpa det särskilda urvalsförfarande som föreskrivs i artikel 16.3.
(FAR N 2024:4)
Företag av allmänt intresse som är ett finansiellt företag
2.3Maximal uppdragstid för ett revisionsföretag som vald revisor för ett finansiellt företag som är ett företag av allmänt intresse är tio år utan möjlighet till förlängning. Detta gäller oavsett om det finansiella företaget är noterat eller inte.7
Prop. 2015/16:162 s. 172.
(FAR N 2018:2)
Revisionsuppdraget innehas av en fysisk person (personvald revisor)
2.4Om ett företag av allmänt intresse har en fysisk person som vald revisor, får mandattiden fortgå i sammanlagt längst sju år.8 Därefter inträder en karenstid för den personvalda revisorn som enligt revisorsförordningen är fyra år, dvs. ett år längre karenstid än för en huvudansvarig revisor (se avsnitt 3). Även revisionsföretaget och andra medlemmar i revisorns nätverk är förhindrade att under denna fyraårsperiod åta sig revisionsuppdrag för företaget.
9 kap. 21 a § aktiebolagslagen.
2.5Även Etikkoden innehåller rotationsregler som ska tillämpas på personvalda revisorer. I likhet med revisorsförordningen förutsätter Etikkoden att en personvald revisor roterar när sju år har löpt ut. För räkenskapsår som påbörjas före den 15 december 2018 gäller en tvåårig karenstid enligt Etikkoden. Eftersom revisorsförordningens bestämmelser om karenstid är strängare är Etikkoden inte tillämplig i detta avseende.
(FAR N 2018:2)
2.5AFör räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2018 kräver Etikkoden som utgångspunkt en karenstid om fem år. I revisionsuppdrag där förordningen är tillämplig får dock i stället karenstiderna i förordningen fortsätta att tillämpas under en övergångsperiod. Den femåriga karenstiden i Etikkoden ska börja tillämpas senast vid revision av räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2023.9
Övergångsreglerna framgår av IESBA:s slutliga dokument med ändringar angående långvarig anknytning (Close-Off Document, January 2017, Changes to the Code Addressing the Long Association of Personnel with an Audit or Assurance Client) under rubriken ”Effective dates” (se https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IESBA-Long-Association-Close-Off-Document.pdf).
(FAR N 2018:2)
2.6Etikkodens regler måste beaktas vid beräkning av rotationstidpunkten i sådana situationer där revisionskunden blir ett företag av allmänt intresse under uppdragstiden (se avsnitt 4).
(FAR N 2018:2)
Dispensmöjlighet för revisionskunden
2.7Förordningen medger att behörig myndighet, för svenskt vidkommande Finansinspektionen, i undantagsfall får meddela ytterligare en (utöver ovan angivna maxtider) förlängning av uppdraget med upp till två år.
(FAR N 2024:4)
2.8–2.11har upphävts genom FAR N 2024:4.
3 Rotation inom uppdraget i företag av allmänt intresse
Rotation av nyckelrevisorer10
European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 1, som finns på Europeiska kommissionens webbplats https://ec.europa.eu/info/law/audit-directive-2006-43-ec/implementation/guidance-implementation-and-interpretation-law_en.
3.1Enligt revisorsförordningen (artikel 17.7) ska den eller de nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision i ett företag av allmänt intresse avsluta sin medverkan i uppdraget senast sju år efter datumet för deras utnämning. Därefter måste han eller hon bytas ut och får inte delta i revisionen av företaget förrän efter tidigast tre år från det att hans eller hennes medverkan upphörde. Rotationsregeln gäller inte bara för uppdragets huvudansvariga revisor utan åtminstone även den eller de revisorer som har utsetts till huvudansvarig(a) för större dotterföretag eller medpåtecknande av revisionsberättelsen.
3.2”Större dotterföretag” är varken definierat i revisorsförordningen eller i revisorsdirektivet11. FAR anser att man vid en bedömning av innebörden ska utgå från koncerngranskningsperspektivet. I ISA 600 definieras begreppet betydande enhet. Med ”enhet” avses ett företag eller en verksamhet för vilken koncern- eller enhetsledningen upprättar finansiell information som ska ingå i koncernredovisningen. Med ”betydande enhet” avses en enhet som koncernrevisionsteamet bedömer har finansiell betydelse för koncernen, eller som på grund av sin särskilda karaktär eller särskilda omständigheter sannolikt kan innefatta betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen.
Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG.
(EtikP 2018:3)
3.3Även Etikkoden innehåller bestämmelser om skyldighet för nyckelrevisorer att rotera från revisionsuppdrag i företag av allmänt intresse. FAR:s bedömning är att definitionen av ”företag av allmänt intresse” i revisorsförordningen respektive i Etikkoden för svenskt vidkommande har samma innebörd. Etikkodens definition av ”nyckelrevisor” är emellertid vidare än motsvarande definition i revisorsdirektivet. Utöver de personer som är skyldiga att rotera enligt revisorsförordningen, utgör även den särskilda kvalitetsgranskaren på uppdraget en nyckelrevisor som omfattas av Etikkodens rotationskrav.
(FAR N 2018:2)
3.4har upphävts genom FAR N 2024:4.
3.4AVid revision av räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2018 föreskriver Etikkoden som utgångspunkt en karenstid om fem år för huvudansvariga revisorer och för medpåtecknande. För dessa nyckelrevisorer, som även omfattas av rotationsreglerna i förordningen, får dock karenstiderna i förordningen fortsätta att tillämpas under en övergångsperiod. Den femåriga karenstiden i Etikkoden ska börja tillämpas senast vid revision av räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2023. Notera att undantaget från den femåriga karenstiden inte kan tillämpas på uppdrag som inte träffas av EU-förordningen. Ett exempel på detta är om det reviderade företaget är noterat på en reglerad marknad inom EES men har sitt säte utanför EU. I ett sådant fall ska den femåriga karenstiden i Etikkoden tillämpas redan för räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2018, förutsatt att ingen motsvarande övergångsregel är tillämplig i det landet där bolaget har sitt säte.
(FAR N 2018:2)
3.4BEtikkoden12 föreskriver karenstider om tre år för särskilda kvalitetsgranskare och två år för övriga nyckelrevisorer (dvs. revisorer i uppdragsteamet som fattar viktiga beslut eller gör bedömningar av betydelsefulla frågor, exempelvis genom att vara huvudansvariga för väsentliga dotterbolag).
Reglerna finns i Etikkodens avsnitt R540.11-13 Personal i ledande ställning med långvarig anknytning till en revisionskund (revisorsrotation), ”Cooling-off-period”.
(FAR N 2024:4)
3.5Under karenstiden får revisorn enligt Etikkoden inte
ingå i revisionsteamet eller utföra uppdragsanknuten kvalitetskontroll,
delta i avstämningar med revisionsteamet i andra frågor än sådana som rör tidigare års revision,
vara kundansvarig eller ha någon annan liknande roll i förhållande till revisionskunden, eller
åta sig någon annan uppgift eller vidta några åtgärder i förhållande till kunden – inkluderat att tillhandahålla fristående rådgivning – om det skulle innebära omfattande kontakter med kundens ledande befattningshavare eller med de som har ansvar för företagets styrning, eller om det skulle kunna ha en direkt påverkan på utgången av revisionen.
Begreppet ”de som har ansvar för företagets styrning” finns definierat i Etikkoden och definitionen återges nedan i punkt 6.1.
(FAR N 2018:2)
3.5AEn revisor får, trots det som anges under punkten 3.5, ingå i ledningen för revisionsföretaget även under karenstiden.
(FAR N 2018:2)
Mekanism för gradvis rotation
3.6Revisionsföretaget är enligt revisorsförordningen skyldigt att inrätta en lämplig mekanism för gradvis rotation i revisionsuppdrag för företag av allmänt intresse. Mekanismen ska avse de ledande personer som deltar i en lagstadgad revision och ska minst omfatta de personer som är registrerade som lagstadgade revisorer. Rotationsmekanismen ska stå i proportion till omfattningen av och komplexiteten i den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verksamhet.
(EtikP 2018:3)
3.7Revisionsföretag ska kunna visa för Revisorsinspektionen att en sådan mekanism tillämpas och är anpassad till omfattningen av och komplexiteten i revisionsföretagets verksamhet.
4 Beräkning av rotationstidpunkt och karenstid i företag av allmänt intresse
4.1Enligt artikel 17.8 i revisorsförordningen ska uppdragets längd för företaget av allmänt intresse, börja räknas från och med det första räkenskapsår som omfattas av det uppdragsavtal om revision där revisorn utsetts för första gången. Med ”revisionsföretag” avses i detta sammanhang även andra företag som revisionsföretaget förvärvat eller som slagits ihop med det. Om det, t.ex. på grund av företagssammanslagningar, förvärv eller förändringar i ägarstrukturen, råder osäkerhet om per vilket datum som revisionsuppdraget påbörjades ska företaget av allmänt intresse rapportera oklarheten till Finansinspektionen som slutgiltigt ska fastställa det datum som är relevant.
(FAR N 2024:4)
4.2I detta sammanhang bör även beaktas att ett finansiellt företag, som inte tidigare har träffats av särskilda regler som gäller för företag av allmänt intresse i Sverige, ändå anses vara ett sådant från den tidpunkt då företaget motsvarade de förutsättningar som definierar ett företag av allmänt intresse. Utgångspunkten för när ett företag ska anses vara ett företag av allmänt intresse är därför det datum då företaget noterades eller fick tillstånd att bedriva finansiell verksamhet och är alltså inte knutet till den tidpunkt när revisorsförordningen började tillämpas.
4.3Revisorsförordningen anger inte hur uppdragstiden ska beräknas när en revisionskund blir ett företag av allmänt intresse och har samma valda revisor före och efter denna tidpunkt. Europeiska kommissionen har i ”Frågor och svar”13 om revisorsförordningen uttalat att första datum för beräkning av revisionsuppdragets längd ska anses vara då revisionskunden blev ett företag av allmänt intresse. Tiden dessförinnan ska inte beaktas vid fastställelse av tidpunkten för uppdragsrotation, utan uppdragets längd ska räknas först från och med det räkenskapsår då revisionskunden blev ett företag av allmänt intresse.14
European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 6.
FAR har tidigare med utgångspunkt av EU-kommissionens uttalande i European Commission, Additional Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 31 May 2016, s. 1 tolkat bestämmelserna så att tidpunkten för beräknande av rotationstiden inträder först i början på det räkenskapsår som kommer efter den tidpunkt då företaget blev företag av allmänt intresse. CEAOB (Committee of European Auditing Oversight Bodies) anger dock i en vägledning (Duration of the audit engagement, s. 4) att uppdragets längd ska räknas från och med det räkenskapsår då företaget per balansdagen är ett företag av allmänt intresse. Med hänvisning till att branschen på EU-nivå (”European Contact Group” – ECG) utgår från CEAOBs vägledning i sin tolkning har FAR valt att göra detsamma, se fråga 3.12 i ECGs frågor och svar: https://8cld.eu/ECGDashboard/ECG%20FAQs%20-%202020%20Published%20Version.pdf.
(FAR N 2021:7)
4.4Etikkoden saknar regler om revisionsuppdragets längd, men innehåller, till skillnad från revisorsförordningen, regler om beräkningen av tiden på uppdraget för nyckelrevisorer i de fall uppdraget pågår när företaget blir ett företag av allmänt intresse. Etikkoden föreskriver att vid tillämpningen av reglerna för personrotation ska den tid som en nyckelrevisor deltagit i revisionsuppdraget innan kunden blev ett företag av allmänt intresse beaktas när tidpunkten för rotation fastställs. Om personen har varit nyckelrevisor i revisionsuppdraget i högst fem år15 när kunden blir ett företag av allmänt intresse, är antalet år personen i fråga kan arbeta i den funktionen innan vederbörande byts ut, sju år minskat med antalet år som personen redan har varit nyckelrevisor. Om personen har varit nyckelrevisor i revisionsuppdraget under minst sex år när kunden blir ett företag av allmänt intresse, kan medarbetaren fortsätta att arbeta i den funktionen i ytterligare högst två år innan vederbörande behöver bytas ut.16
Med ”år” avses i Etikkoden ”räkenskapsår”.
Etikkoden, avsnitt 540, punkten R540.8.
(EtikP 2018:4)
4.5Reglerna om revisorsrotation påverkas inte av om revisorn byter arbetsgivare.
(FAR N 2018:2)
4.6Om en revisor har varit nyckelrevisor under en sjuårsperiod men under den perioden har haft olika roller i revisionsteamet, måste karenstiden beräknas med beaktande av dessa roller. IESBA ger viss vägledning för hur en sådan beräkning kan göras i fråga 8 i dokumentet ”Frågor och svar”17 (Q&As). I fråga 7 behandlas hur karenskraven påverkas av uppehåll i revisorns uppdrag för kunden.
”IESBA, Staff Questions and Answers, May 2019, Long Association of Personnel with an Audit Client (Updated for revised and restructured Code)” som är en uppdatering av ett dokument från maj 2018 och finns tillgängligt på IFACs webbsida https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IESBA-Long-Association-FAQs-Aligned-to-2018-Code.pdf.
(FAR N 2020:9)
5 Särsvenska regler om personrotation i vissa finansiella företag som inte är företag av allmänt intresse
5.1Även personvalda revisorer eller huvudansvariga revisorer i vissa finansiella företag, som inte är företag av allmänt intresse, måste rotera efter sju år. Detta gäller revisorer i fondbolag och värdepappersbolag som inte är företag av allmänt intresse samt vissa AIF-förvaltare.18 Karenstiden för sådana personvalda revisorer är fyra år. När revisionsföretaget är vald revisor gäller däremot en karenstid om tre år för den huvudansvariga revisorn. Byrårotationsreglerna är inte tillämpliga på denna typ av företag, varför andra revisorer verksamma på revisionsföretaget eller inom nätverket får åta sig revisionsuppdrag under den tidigare revisorns karenstid.
2 kap. 3 c § lagen (2004:46) om värdepappersfonder respektive 8 kap. 2 b § lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.
(FAR N 2018:2)
5.2Om en befintlig kund som inte tidigare omfattats av reglerna blir ett sådant finansiellt företag som inte är företag av allmänt intresse (fondbolag, värdepappersbolag och vissa AIF-förvaltare) under pågående uppdragsperiod, ska den första sjuårsperioden räknas från starten av det räkenskapsår som infaller efter det att tillståndet gavs (jfr. reglerna för när ett företag blir företag av allmänt intresse).
(FAR N 2024:4)
6 Definitioner
6.1Återgivningen av regler med olika ursprung försvåras av att samma sak beskrivs med olika begrepp eller, omvänt, samma begrepp används för olika saker. I detta uttalande används definitioner som härrör från EU-rätten, Etikkoden eller ISA (International Standards on Auditing). För att underlätta förståelsen anges i förekommande fall motsvarande engelska termer inom parentes.
De som har ansvar för företagets styrning | Den eller de personer eller den eller de organisationer som har ansvar för att utöva tillsyn över företagets strategiska inriktning samt förpliktelser som sammanhänger med företagets skyldigheter. Detta innefattar processen för finansiell rapportering. För vissa företag i vissa jurisdiktioner kan de som har ansvar för företagets styrning (styrelsen) innefatta ledningspersonal, t.ex. ledningspersoner som ingår i styrelsen i ett privat företag eller i ett företag i den offentliga sektorn eller en ägare/företagsledare. |
Företag av allmänt intresse enligt Etikkoden (definition fram till 15 dec 2024) |
|
Företag av allmänt intresse19 | |
Finansiella företag av allmänt intresse22 |
|
Överlåtbara värdepapper27 | Värdepapper som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, bland annat aktier, obligationer och andra skuldförbindelser som warranter och derivat. |
Reglerad marknad28 | Revisorsförordningens hänvisning till reglerad marknad avser en marknad inom EU/EES som faller inom den definition som anges i det s.k. MiFID-direktivet, vilket har implementerats i svensk rätt genom lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.29 I Sverige finns för närvarande två reglerade marknader: Nasdaq Main Market som drivs av Nasdaq Stockholm AB samt NGM Main Regulated som drivs av Nordic Growth Market NGM AB. Det finns emellertid europeiska marknader även utanför EU/EES som anses vara reglerade men där EU:s revisorsförordning inte är tillämplig. Detta gäller Andorra, Gibraltar, Guernsey, Jersey, Isle of Man, Monaco och Storbritannien. |
Revisionsföretag30 | En juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revision. För svenskt vidkommande ett registrerat revisionsbolag. |
Nyckelrevisor | Nyckelrevisor enligt EU-rätten31:
Nyckelrevisor enligt Etikkoden: Den ansvariga revisorn, den person som är ansvarig för den uppdragsanknutna kvalitetskontrollen, samt eventuella andra ansvariga revisorer om sådana finns, i uppdragsteamet, som fattar viktiga beslut eller gör bedömningar om betydelsefulla frågor avseende revisionen av de finansiella rapporter om vilka revisions- eller redovisningsföretaget ska göra ett uttalande. Med ”ansvarig revisor” avses den valda revisorn, alternativt vid byråval den huvudansvariga revisorn och eventuell annan revisor som skriver på revisionsberättelsen. Beroende på omständigheterna och rollen för personerna i revisionen, kan ”andra ansvariga revisorer” t.ex. innefatta ansvariga revisorer som har ansvar för betydelsefulla dotterföretag eller divisioner33. |
Lagstadgad revisor34 | En fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet för att utföra lagstadgad revision. För svenskt vidkommande en revisor som har auktoriserats eller godkänts av Revisorsinspektionen. |
2 § 9 revisorslagen (2001:883).
Notera att även företag med säte inom EU som exempelvis enbart har noterade skuldförbindelser på en reglerad marknad inom EU eller EES omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse.
Avser även företag med säte inom EU som är noterade på en reglerad marknad i en EES-stat (Island, Lichtenstein och Norge).
Prop. 2015/16:162 s. 90 f.
Se 1 kap. 5 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse.
Se 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.
Se 2 kap. 1 § lagen (2019:742) om tjänstepensionsföretag.
Se 1 kap. 4 § 2 lagen om värdepappersmarknaden.
Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG, artikel 4.1.14 samt 11 och 12 kap. lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.
Ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som driver en reglerad marknad benämns börs och handelsplatsen i sig benämns reglerad marknad. Även driften av en handelsplattform (s.k. MTF-plattform eller OTF-plattform) regleras i lagen om värdepappersmarknaden, men en sådan handelsplattform utgör inte en reglerad marknad och behöver därmed inte uppfylla samma krav som en börs.
Revisorsdirektivet, artikel 2.3.
Revisorsdirektivet, artikel 2.16.
FAR:s bedömning är att ”större dotterbolag” enligt revisorsdirektivet motsvarar definitionen av ”betydande enheter” enligt ISA 600.
FAR:s bedömning är att ”betydande dotterföretag eller divisioner” enligt Etikkoden motsvarar definitionen av ”betydande enheter” enligt ISA 600.
Revisorsdirektivet, artikel 2.2.
(FAR N 2024:4)
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
EtikP 2017:6
Uttalandet ska tillämpas i denna lydelse från och med den 10 februari 2017. [Inga enskilda punkter har markerats med ändringsreferenser då hela uttalandet är ändrat; red.anm.]
EtikP 2017:10
Ändringarna träder i kraft den 15 februari 2017. [Ändringarna avser ändringar i not; red.anm.]
EtikP 2017:13
Ändringarna träder i kraft den 1 mars 2017.
EtikP 2018:3
Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 8 februari 2018.
EtikP 2018:4
Denna ändring ska tillämpas i denna lydelse från och med den 14 februari 2018.
FAR N 2018:2
Denna ändring ska tillämpas i denna lydelse från och med den 1 november 2018.
FAR N 2019:9
Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2019.
FAR N 2020:9
Dessa ändringar träder i kraft den 20 februari 2020.
FAR N 2020:16
Dessa ändringar träder i kraft den 12 maj 2020.
FAR N 2021:7
Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2021. Tidigare tillämpning är tillåten.
FAR N 2024:4
Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2024. Tidigare tillämpning är tillåten.
Ändringsförteckning
Bilaga Frågor och svar om rotationsreglerna
FAR:s policygrupp för etik lämnar nedan sin syn på olika tillämpningsfrågor relaterade till bestämmelserna om revisorsrotation, främst enligt EUs revisorsförordning35 (”revisorsförordningen”).
Revisorns opartiskhet och självständighet (oberoende) regleras i EU:s regelverk och svensk lagstiftning samt i IESBA:s Etikkod. Även andra nationers regelverk, som exempelvis SEC:s oberoenderegler kan behöva beaktas även om hänsyn till sådana tillkommande regelverk inte har tagits i svaren nedan. Om så skulle skett, kan det inte uteslutas att svaren blivit annorlunda.
Det bör noteras att det är tillsynsmyndigheten och ytterst domstolen som bestämmer hur reglerna ska tillämpas. Svaren nedan kan således behöva kontrolleras mot eventuella tillkommande tolkningar och uttalanden från berörda tillsynsmyndigheter, dvs. från Revisorsinspektionen och Finansinspektionen.
Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.
Rotationsregler
Artikel 17 om rotation är en av de mest uppmärksammade och diskuterade bestämmelserna i revisorsförordningen. Det beror sannolikt på att bestämmelserna är svårtolkade, en omständighet som bland annat visar sig genom de flertal Q&As (frågor och svar) som EU-kommissionen publicerat avseende tolkningen av just dessa artiklar.
Det är tydligt att fokus vid diskussionerna om revisorsrotation, inte bara under EU:s lagstiftningsprocess utan även vid den efterföljande tolkningen av regelverket, har varit på situationer där byrån har varit vald revisor. En försvårande faktor vid tolkningen är därför att svensk lagstiftning även tillåter personval samt att personvalda revisorer förekommer i inte oväsentlig utsträckning i företag av allmänt intresse.
Samtidigt som det står klart att uppdrag som personvald revisor respektive uppdrag där byrån är vald revisor rent juridiskt är skilda uppdrag finns det, framför allt mot bakgrund av att ett av huvudsyftena med rotationsreglerna är att värna revisorns oberoende, anledning att tillämpa en genomsyn av bestämmelserna. Revisorsförordningens bestämmelser om revisorsrotation är utformade för att säkerställa att revisionsuppdrag för ett företag av allmänt intresse inte cirkulerar inom samma revisionsnätverk under alltför lång tid. Detta synsätt kommer till uttryck i förordningens artikel 17.3 som föreskriver en fyraårig karenstid inte bara för den som är vald revisor (personval eller byråval) utan även för revisionsföretaget och andra medlemmar i revisorns nätverk.
En genomsyn, som utgår från ett nätverksperspektiv, där man betraktar byråns uppdragsperioder och uppdragsperioder för en personvald revisor från samma byrå som ett nätverksuppdrag skulle motverka att bestämmelsernas syfte kringgås. Om man betraktar uppdragen som åtskilda skulle företaget annars kunna fortsätta att växelvis anlita byrån eller en annan personvald revisor från byrån under en betydligt längre tid än vad som får antas ha varit syftet med regleringen.
Det kan dessutom antas att det ur både revisionskunders och deras intressenters perspektiv framstår som en formalitet om den påskrivande revisorn är personvald eller huvudansvarig revisor. Ur ett externt perspektiv är det sannolikt att revisorns arbetsgivare, revisionsbyrån, i båda fallen uppfattas som företagets revisor. Till detta bidrar det faktum att den aktuella byråns varumärke nyttjas i samtliga revisionsuppdrag, oavsett om fråga är om personval eller byråval.
Sammanfattningsvis: Vid beräkningen av ett uppdrags totala längd anser FAR att man ska utgå från ett nätverksperspektiv och kombinera sammanhängande år som företaget haft byrån eller någon annan byrå i nätverket som vald revisor med de år som en anställd på byrån eller någon annan inom nätverket varit personvald. Detta innebär exempelvis att i ett finansiellt företag där en personvald revisor först innehaft uppdraget i fem år och revisionsuppdraget påföljande tre år har innehafts av det registrerade revisionsbolaget, i vilket den personvalda revisorn är anställd, kan antingen byrån eller en personvald revisor från byrån kvarstå i uppdraget ytterligare två år.
Oavsett vad som ovan anförts måste både personvalda och huvudansvariga revisorer rotera bort från sina uppdrag efter sju år.
Exempel på rotationsreglernas tillämpning36
En fysisk person valdes till revisor i ett finansiellt företag på bolagsstämma den 5 maj 2010 (personval). Vid bolagsstämma den 9 juni 2016 valdes denna person att revidera räkenskapsåret 2016 (kalenderår).
Hur länge kan revisorn kvarstå vid uppdraget?
Svar: En personvald revisor får revidera högst sju år i följd. Räkenskapsåret 2016 blir revisorns sista år som han eller hon får revidera.
Kan det revisionsbolag vid vilket revisorn är verksam väljas till revisor för räkenskapsåret 2017?
Svar: Nej, den fyraåriga cooling off-perioden i artikel 17.3 omfattar även byrån och medlemmar i nätverket eftersom sjuårsperioden för den personvalda revisorn har löpt ut. Vid bolagsstämma 2017 måste därför rotation ske och ingen i nätverket kan väljas till revisor.
En fysisk person valdes till revisor i ett finansiellt företag på bolagsstämma den 5 maj 2013 (personval). Det första räkenskapsår som reviderades var kalenderåret 2013 och revisorn är fortfarande vald (år 2016).
Hur länge till kan revisorn kvarstå i uppdraget?
Svar: Revisorn kan väljas att revidera räkenskapsåren 2017–2019. Efter 2019 har uppdraget gällt sju år i följd. Vid bolagsstämma 2020 måste rotation ske och ingen i nätverket kan väljas till revisor.
Om företaget vid en bolagsstämma den 24 juni 2017 i stället väljer revisionsbyrån som revisor, hur länge kan revisionsbyrån kvarstå i uppdraget?
Svar: Uppdraget ingicks ur ett byrå- eller nätverksperspektiv år 2013. Eftersom sjuårsperioden för den personvalda revisorn inte har löpt ut, kan revisionsbyrån väljas för återstoden av de maximalt 10 åren.
Ett icke-finansiellt noterat företag väljer en personvald revisor för revisionen av räkenskapsåret 2025. För räkenskapsåret 2030 väljs revisionsbyrån där den personvalde revisorn är verksam, med annan huvudansvarig revisor. Vilket blir det sista räkenskapsår som den byrån kan revidera?
Svar: Räkenskapsåret 2034, därefter får revisionsuppdraget förlängas efter upphandling (revisionsbyrån anses ha innehaft uppdraget sedan 2025) med verkan från 2034.
Antag att en revisionsbyrå har varit vald revisor sedan 2001 för ett icke-finansiellt företag som blev börsnoterat år 2008. Från vilket år ska uppdragsperioden beräknas?
Svar: Uppdragsperioden börjar räknas från det räkenskapsår då företaget blev ett företag av allmänt intresse, dvs. år 2008. Revisionsbyrån kan kvarstå i uppdraget till och med 2017. Därefter kan revisionsuppdraget förlängas efter upphandling.
Svaret har uppdaterats den [infoga datum för beslut om uppdatering].
Ska EU:s revisorsförordning tillämpas och därmed påverka byrårotation i en svensk filial till en EU-PIE?
Svar: ECG har lämnat vägledning i FAQ 2.10 där det framgår att utgångspunkten för ett finansiellt företag av allmänt intresse inom EU som har en filial i ett annat EU-land är att filialen ska betraktas som en integrerad del av det finansiella företaget av allmänt intresse och att EU:s revisorsförordning ska tillämpas i den utsträckning förordningen anses relevant för filialen vilket t.ex. betyder att kravet på byrårotation ska gälla i den mån filialen är föremål för lagstadgad revisionsplikt. Det exempel som ECG anger är en brittisk bank som har en filial på Irland och där byrårotationen i filialen på Irland ska följa av rotationskraven i Storbritannien. Analogt innebär exemplet att revisorn i en svensk filial till en finländsk bank kan omväljas för en andra 10-årsperiod eftersom rotationskraven i den svenska filialen ska följa av de finska rotationskraven som innebär att finska finansiella företag av allmänt intresse kan omvälja revisorer för en andra 10-årsperiod. I detta sammanhang kan det vara av intresse att känna till att t.ex. lagstiftningen i Polen innebär en annan syn på filialers status. En polsk filial till en svensk bank anses vara ett självständigt företag av allmänt intresse där byrårotation följer av polsk lagstiftning.
Samtliga exempel förutsätter kalenderår som räkenskapsår samt att revisionskunden är ett företag av allmänt intresse.
(FAR N 2024:4)