EtikU 6 Redovisningsjäv i vissa företag (byråjäv)

1.1Bestämmelser om jäv för revisorer finns i 9 kap. 17 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Av paragrafens första stycke 4 framgår att den inte får vara revisor som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver. Den situation som beskrivs i bestämmelsen brukar kallas för byråjäv. Därutöver innehåller 17 § även andra förhållanden som konstituerar jäv. Dessa berörs dock inte närmare i detta uttalande. Motsvarande bestämmelser finns även i andra associationsrättsliga lagar och revisionslagen (1999:1079).

(FAR N 2020:19)

1.2Enligt 9 kap. 17 § andra stycket ABL gäller strängare regler om byråjäv för vissa företag (se avsnitt 4). De strängare reglerna medför för dessa företag att byråjävet omfattar inte bara grundbokföring utan all redovisning, exempelvis att upprätta årsredovisning.

(FAR N 2020:19)

Revisorsförordningen

Analysmodellen

2.1Jävsbestämmelserna har civilrättslig karaktär. En revisor som är jävig förlorar omedelbart sin behörighet att vara revisor i det företag som jävet gäller. Revisorn får med andra ord inte utses till revisor i företaget eller, om jävssituationen uppkommer sedan revisorn redan har utsetts, t.ex. genom att revisorn biträder vid bolagets bokföring, inte längre anlitas av företaget och revisorn måste avgå. Detta kan få till följd att en ny revisor måste utses av bolagsstämman eller motsvarande.

(FAR N 2019:26)

2.2Ett beslut av bolagsstämman i ett aktiebolag om att utse en jävig person till revisor kan klandras. Även om beslutet inte klandras kan Bolagsverket efter anmälan ingripa och förordna en annan revisor och i samband därmed entlediga den jävige revisorn.

(FAR N 2019:6)

2.3De rättsliga effekterna av ett beroendeförhållande enligt revisorslagen är annorlunda än effekterna av jäv. Exempelvis leder förekomsten av ett beroendeförhållande inte utan vidare till att revisorn förlorar sin behörighet att genomföra revisionsuppdraget. Däremot ska ett sådant beroendeförhållande prövas enligt revisorslagens analysmodell och kan leda till att Revisorsinspektionen beslutar om disciplinär åtgärd mot revisorn.

3.1De strängare reglerna om byråjäv finns i följande lagar:

• aktiebolagslagen (2005:551), se 9 kap. 17 § andra stycket,

• försäkringsrörelselagen (2010:2043), se 11 kap. 13 § och 12 kap. 42 §,

• lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, se 10 kap. 12 a § resp. 12 kap. 9 a §,

• lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, se 8 kap. 19 § andra stycket,

• lagen (1995:1570) om medlemsbanker, se 7 a kap. 5 § första stycket 2,

• lagen (2004:46) om värdepappersfonder, se 2 kap. 3 a §,

• lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, se 23 kap. 10 §,

• revisionslagen (1999:1079), se 17 § andra stycket,

• sparbankslagen (1987:619), se 4 a kap. 5 § första stycket 2, och

• stiftelselagen (1994:1220), se 4 kap. 6 § andra stycket.

(FAR N 2019:6)

4.1Följande kategorier av företag träffas av de strängare jävsreglerna:

• Företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES.

• Kreditinstitut3, värdepappersföretag4, försäkringsaktiebolag5 och tjänstepensionsföretag6.

• Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor7:

  • medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

  • företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

  • företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

• Företag som är moderföretag i en koncern, om koncernen uppfyller mer än ett av följande villkor7:

  • medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

  • koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

  • koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

(FAR N 2020:19)

5.1De strängare reglerna om byråjäv innebär att jäv föreligger så snart någon av revisorns kolleger på revisionsföretaget biträder revisionskunden med någon del av redovisningen, vare sig det gäller grundbokföring, huvudbokföring, bokslut, årsredovisning eller, i förekommande fall, koncernredovisning. Med andra ord är s.k. kombiuppdrag inte tillåtna i företag som träffas av de strängare reglerna.

(FAR N 2020:19)

5.2Bestämmelsen hindrar endast den som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder revisionskunden vid bokföringen att vara revisor. Jäv föreligger däremot inte om revisorn är verksam i samma koncern eller nätverk. Frågan om en revisor i den sistnämnda situationen kan inneha revisionsuppdraget får i stället prövas enligt revisorslagens analysmodell. Det bör därvid framhållas att Revisorsinspektionen ser mycket strängt på sådana organisatoriska upplägg som kan synas innebära kringgående av jävsreglerna, t.ex. att förlägga redovisningstjänsterna till ett dotterbolag till revisionsföretaget. FARs uppfattning är därför att inte heller annat företag inom revisorns nätverk kan biträda med sådana tjänster.

(EtikP 2017:3)

5.3Bestämmelsen hindrar inte revisorn från att tillhandahålla s.k. revisionsrådgivning; sådan rådgivning kan bl.a. ta sikte på kundens redovisning. Med revisionsrådgivning avses, något förenklat, rådgivning som sammanhänger med revisionen. Även revisorn i företag som träffas av de strängare jävsreglerna kan alltså lämna upplysningar om de krav som tillämpliga författningar och god redovisningssed ställer på redovisningen samt lämna råd och förslag till förbättringar av bolagets redovisning, t.ex. förslag till rättelser av bokförda poster och förslag till åtgärder i samband med upprättande av offentlig redovisning. Däremot måste varje självständig befattning med den löpande bokföringen eller årsredovisningen anses falla utanför begreppet revisionsrådgivning och därmed ge upphov till jäv.

(FAR N 2024:8)

Mindre företag

6.1Enligt aktiebolagslagen och övriga associationsrättsliga bestämmelser är den som på grund av jäv inte är behörig att vara revisor i ett moderföretag inte heller behörig att vara revisor i dess dotterföretag. Däremot gäller inte motsatsen, dvs. en revisor som på grund av jäv inte är behörig att vara revisor i ett dotterföretag, blir inte med automatik obehörig att vara revisor i moderföretaget. I sistnämnda fall måste dock prövning göras enligt revisorslagens analysmodell.

6.2Som framgått ovan (se avsnitt 4) träffas ett moderföretag – som inte självt uppfyller de i tillämplig lagstiftning angivna kriterierna för att omfattas av de strängare reglerna om byråjäv – av dessa regler om koncernen överskrider gränsvärdena för att räknas som en större koncern. Ett dotterföretag i motsvarande situation, dvs. som inte självt uppfyller kriterierna för att träffas av de strängare jävsreglerna, ”smittas” däremot inte av att det tillhör en större koncern. Frågan om revisionsföretaget kan biträda ett sådant dotterföretag med bokföringen (dock inte grundbokföringen) får i stället prövas enligt revisorslagens analysmodell.

Vad gäller utländska koncernföretag?

7.1Eftersom de strängare jävsreglerna i flera av lagarna, däribland ABL, är knutna till skyldigheten att ha minst en auktoriserad revisor kan frågan uppkomma om de strängare reglerna i förekommande fall ska tillämpas på ett företags samtliga revisorer eller bara på den revisor som kan anses uppfylla nämnda minimikrav. Svaret är att samtliga revisorer omfattas, även godkända revisorer.

8.1De strängare reglerna om byråjäv ger inte något utrymme för revisionsföretaget att lämna biträde med bokföringen i nödsituationer, t.ex. om revisionskunden på grund av sjukdom inte klarar av att upprätta årsredovisningen i tid och därför påförs förseningsavgifter och löper risk att försättas i likvidation. Enligt den svenska lagstiftaren måste den kategori av företag som omfattas av de strängare jävsreglerna antas ha möjlighet att i nödsituationer anlita annan konsulthjälp än revisionsföretaget, t.ex. ett annat revisionsföretag.

(EtikP 2017:9)

9.1Ett företag som är ett mindre företag och därmed inte omfattas av de strängare jävsreglerna kan givetvis vid en senare tidpunkt komma att byta kategori och bli ett större företag. Om revisionsföretaget i ett sådant läge biträder sin revisionskund med bokföringen (dock inte grundbokföringen), måste kunden lösa detta på annat sätt. Det närmast till hands liggande alternativet är att kunden för biträde med bokföringen i stället anlitar ett annat företag än det där den valde revisorn är verksam. En annan möjlighet är att kunden fortsätter att anlita revisionsföretaget för bokföringen, medan en revisor verksam vid något annat revisionsföretag tar över revisionsuppdraget. Kunden kan självfallet också låta den egna personalen utföra all sin bokföring.

9.2För att revisionsföretaget och kunden ska kunna anpassa sig till den nya situationen på något av de nämnda sätten krävs givetvis viss framförhållning. Av betydelse är då också vid vilken tidpunkt jäv enligt de strängare reglerna om byråjäv ska anses inträda. I fråga om företag av allmänt intresse torde det normalt inte vara något problem att bestämma den relevanta tidpunkten. De strängare byråjävsreglerna blir enligt FARs uppfattning tillämpliga först vid tidpunkten för noteringen respektive vid den tidpunkt som företaget enligt gällande definitioner övergår till att bli ett sådant finansiellt företag som omfattas av reglerna. Frågan hur ett eventuellt kombiuppdrag ska bedömas påverka revisorns opartiskhet eller självständighet i det skede som närmast föregår t.ex. en börsnotering får prövas enligt revisorslagens oberoenderegler.

(FAR N 2020:19)

9.3När det gäller företag som övergår till att bli ett större företag på grund av att de särskilda gränsvärdena har överskridits två år i rad, kan osäkerhet uppkomma om vad som är den relevanta tidpunkten. I tidigare gällande regler talades om ”tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar” medan nuvarande regler talar om ”redovisad balansomslutning” och ”redovisad nettoomsättning”. I förarbetena sägs dock inget som tyder på någon avsikt hos lagstiftaren att frångå principen om årsstämman som den relevanta tidpunkten. Även övervägande skäl i övrigt, bl.a. praktiska hänsyn, talar emot en sådan avsikt. FAR har dragit slutsatsen att den relevanta tidpunkten för att börja tillämpa de strängare jävsreglerna i ett aktiebolag inträder när årsstämman fastställer resultat- och balansräkningar som innebär att bolaget för andra året i rad överskrider de aktuella gränsvärdena. Enligt FAR medför denna tolkning att det inte uppstår någon jävssituation om revisionsföretaget i förekommande fall lämnar ett löpande redovisningsuppdrag senast i samband med nämnda årsstämma. Däremot kan en sådan situation bli föremål för prövning enligt revisorslagens oberoenderegler.

(FAR N 2020:19)

10.1Ett företag som är ett större företag och därmed omfattas av de strängare jävsreglerna kan vid en senare tidpunkt komma att byta kategori och bli ett mindre företag. Om ett revisionsföretag då inte längre på grund av jävsreglerna är förhindrat att biträda sin revisionskund med bokföringen (dock inte grundbokföringen), måste i förekommande fall sedvanlig prövning göras enligt revisorslagens analysmodell i samband med att revisionsföretaget lämnar sådant biträde. I likhet med vad som gäller vid övergång från mindre till större företag så bedömer FAR att den relevanta tidpunkten för att sluta tillämpa de strängare jävsreglerna i ett aktiebolag inträder när årsstämman fastställer resultat- och balansräkningar som innebär att bolaget upphör att vara ett större företag.

2017:3

Ändringarna träder i kraft den 1 februari 2017.

2017:9

Ändringen träder i kraft den 15 februari 2017.

2018:5

Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 22 februari 2018.

2019:6

Dessa ändringar träder i kraft den 15 februari 2019.

2019:26

Dessa ändringar träder i kraft den 1 januari 2020. Tidigare tillämpning är tillåten.

2020:19

Dessa ändringar träder i kraft den 1 september 2020.

2024:8

Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2024. Tidigare tillämpning är tillåten.