BFNAR 2002:12 Tolkningen av koncernbegreppet vid bedömningar som sker enligt bokföringslagen

Gemensamt räkenskapsår eller inte för koncerner

I 3 kap. 5 § BFL finns en bestämmelse om räkenskapsår för koncerner. Huvudregeln är att företag, som ingår i samma koncern, skall ha gemensamt räkenskapsår (första stycket). Motsvarande bestämmelse fanns i 1976 års bokföringslag.

I tredje stycket nämnda paragraf finns en undantagsbestämmelse för fysisk person som bedriver jordbruksverksamhet och som också äger ett aktiebolag som bedriver jordbruksverksamhet. I detta fall får aktiebolaget (dotterföretaget) ha brutet räkenskapsår, om den fysiske personen (moderföretaget) inte är skyldig att upprätta koncernredovisning. I författningskommentaren till bestämmelsen anges att undantagsbestämmelsen innebär att koncernanpassning av räkenskapsåret inte behöver ske när en jordbrukare bedriver verksamhet i ett direktägt produktionsbolag (prop. 1998/99:130, del 1, s. 384). Motivet för undantagsbestämmelsen var att man ville ha kvar samma system som gällt för jordbrukare i jordbruksbokföringslagen (prop. 1998/99:130, del 1, s. 226 f).

I 7 kap. 1-3 §§ ÅRL finns bestämmelser om när ett moderföretag är skyldigt att upprätta en koncernredovisning.

Begreppet företag

Företag definieras i 1 kap. 2 § första stycket 1 BFL. Enligt definitionen är ett företag en fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt BFL. I 2 kap. BFL finns bestämmelserna om vilka som är bokföringsskyldiga.

I ÅRL finns två bestämmelser som är av intresse när det gäller att fastställa innebörden av begreppet företag, nämligen 1 kap. 1 § andra stycket ÅRL, som anger lagens tillämpningsområde och 1 kap. 3 § ÅRL, som ger en allmän definition av begreppet företag.

ÅRL är tillämplig på företag som avses i 6 kap. 1 § BFL (se 1 kap. 1 § andra stycket ÅRL)1. I nämnda lagrum i BFL anges vilka företag (dvs. fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt BFL) som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. I författningskommentaren till bestämmelsen anges att begreppet företag i detta sammanhang (dvs. rörande ÅRLs tillämpningsområde) skall uppfattas i vid bemärkelse. Detta innebär att varje bokföringsskyldig fysisk eller juridisk person som är skyldig att upprätta årsredovisning enligt BFL, också omfattas av ÅRLs tillämpningsområde2 (se prop. 1998/99:130, del 1, s. 455).

Enligt företagsdefinitionen i ÅRL är ett företag en fysisk eller juridisk person som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, en koncernredovisning eller en delårsrapport (se 1 kap. 3 § nämnda lag). I författningskommentaren till paragrafen anges (prop. 1998/99:130, del 1, s. 456) följande:

Med företag avses i lagen varje fysisk eller juridisk person vars förhållanden direkt eller indirekt redovisas i en årsredovisning, en koncernredovisning eller en delårsrapport.

Vanligen använder lagen begreppet för att beteckna den fysiska eller juridiska person som är skyldig att upprätta årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport. När lagen ålägger ett företag att förfara på visst sätt avses sålunda den fysiska eller juridiska person som – enligt vad som närmare föreskrivs i bokföringslagen och denna lag – är skyldig att upprätta sådan redovisning. Det bör understrykas att också icke näringsdrivande juridiska personer kan vara skyldiga att upprätta årsredovisning eller koncernredovisning. Det medför att begreppet ”företag” också omfattar juridiska personer som inte driver någon verksamhet av näringsmässig karaktär. Också en årsredovisningsskyldig ideell förening eller ett trossamfund är alltså i lagens mening att anse som ett företag.

Det har inte varit möjligt att begränsa användningen av begreppet företag till enbart de rättssubjekt som är skyldiga att upprätta årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport enligt lagen. I några sammanhang används begreppet också för att beteckna juridiska personer i vilka ett redovisande företag direkt eller indirekt äger andelar och vars förhållanden därigenom indirekt kommer att omfattas av redovisningen (se t.ex. 5 kap. 8 §). Samma innebörd har begreppet i sammansättningarna ”dotterföretag” eller ”intresseföretag”. I dessa sammanhang kan begreppet företag också omfatta exempelvis utländska juridiska personer som själva inte är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen.

Begreppen moderföretag och koncern

Det finns en koppling mellan definitionerna i BFL och ÅRL beträffande moderföretag och koncern. Ett moderföretag är, enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 BFL, ett företag som utgör moderföretag enligt definitionen i 1 kap. 4 § ÅRL. En koncern är, enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 BFL, detsamma som vad som utgör koncern enligt 1 kap. 4 § ÅRL. I författningskommentaren till 1 kap. 2 § första stycket 4 och 5 BFL anges att hänvisningen till ÅRL beträffande begreppen moderföretag och koncern innebär att prövningen av om ett koncernförhållande föreligger skall ske enligt de kriterier som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. Vidare framgår att det inte är nödvändigt att de berörda företagen omfattas av ÅRL (dvs. är företag som skall upprätta årsredovisning enligt 6 kap. 1 § BFL) för att en koncern skall föreligga, utan hänvisningen gäller endast kriterierna i sig (prop. 1998/99:130, del 1, s. 374).

I 1 kap. 4 § ÅRL anges kriterierna för när ett moderföretag respektive ett dotterföretag föreligger. Av fjärde stycket i nämnda paragraf framgår att ett moderföretag och ett dotterföretag tillsammans utgör en koncern.

Särskilt om enskilda näringsidkare

I 2 kap. 6 § BFL anges att en fysisk person som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldig för denna.

BFN har i BFNAR 2006:1Enskild näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut gjort vissa uttalanden om förhållandet mellan den verksamhet som bedrivs inom ramen för en enskild näringsidkares näringsverksamhet och den privata sfären. Där framgår att alla tillgångar som hör till näringsverksamheten och som ägs av näringsidkaren skall tas med i bokföringen. Tillgångar som näringsidkaren äger, men som inte hör till verksamheten (privata tillgångar), skall inte tas med.

Allmänt om begreppen företag, moderföretag och koncern

Avgränsningen av företag finns i 1 kap. 2 § första stycket 2 BFL (dvs. en fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt BFL). Konkret innebär detta att den som befinns bokföringsskyldig enligt någon bestämmelse i 2 kap. nämnda lag också utgör ett företag i lagens mening.

Prövningen i BFL om ett företag ingår i en koncern skall – genom hänvisningen i 1 kap. 2 § första stycket 4 och 5 BFL – ske enligt de kriterier som finns i 1 kap. 4 § ÅRL. Detsamma gäller prövningen om ett företag är ett moderföretag. Som framgår av förarbetsuttalandena gäller hänvisningen i 1 kap. 2 § BFL endast kriterierna i nämnda paragraf i ÅRL; det är således inte så att ett företag måste vara ett företag som skall avge årsredovisning för att det skall kunna ingå i en koncern eller vara ett moderföretag.

Att det enbart är kriterierna i 1 kap. 4 § ÅRL, som är intressanta vid avgörandet av ett företags koncernmässiga status, kommer till uttryck i punkt 2 i det allmänna rådet. Ett företag behöver således inte omfattas av ÅRLs regler (vara ett företag som är skyldigt att upprätta årsredovisning) för att kunna hämta vägledning i nämnda lagrum. Även ett företag som måste avsluta räkenskaperna med ett årsbokslut kan, om det uppfyller kriterierna i 1 kap. 4 § ÅRL, ingå i en koncern.

Hur enskilda näringsidkare skall tolka kriterierna

Enskilda näringsidkare skall som tidigare nämnts endast bokföra tillgångar som hör till den enskilda näringsverksamheten; privata tillgångar skall således inte omfattas av bokföringen. I punkt 3 i det allmänna rådet anges att enskilda näringsidkare vid prövningen av kriterierna i 1 kap. 4 § ÅRL endast skall beakta sådant innehav av röster eller ägande av andelar som hör till den enskilda näringsverksamheten (dvs. endast beakta aktier och andelar som är rörelsetillgångar i den enskilda näringsverksamheten). En fysisk person, som bedriver enskild näringsverksamhet och som också äger andelar i ett aktiebolag som inte betingas av den bedrivna rörelsen i den enskilda firman, kan aldrig anses vara moderföretag enligt 1 kap. 4 § ÅRL.

Särskilt om tillämpningen av 3 kap. 5 § bokföringslagen (räkenskapsår för företag som ingår i koncerner)

Enligt huvudregeln i 3 kap. 5 § första stycket BFL skall företag i koncerner ha gemensamt räkenskapsår. För att bestämmelsen skall bli tillämplig måste det föreligga minst två företag som står i koncernförhållande till varandra. Prövning av om ett koncernförhållande föreligger skall ske på det sätt som angavs i de föregående avsnitten.

Undantagsregeln i 3 kap. 5 § tredje stycket BFL avser fallet när en fysisk person (enskild näringsidkare), som bedriver jordbruksverksamhet, äger ett aktiebolag som också bedriver jordbruksverksamhet. Den fysiska personen blir genom att äga aktiebolaget moderföretag och aktiebolaget dotterföretag (jämför kriterierna för moderföretag i 1 kap. 4 § ÅRL), dvs. en koncern föreligger enligt kriterierna enligt 1 kap. 4 § ÅRL. Trots detta behöver, enligt undantagsregeln i tredje stycket, den enskilda näringsidkaren och hans aktiebolag i detta fall inte ha gemensamt räkenskapsår. Om den enskilda näringsidkaren (moderföretaget) bedriver verksamhet i sådan omfattning att han är tvungen att avge en koncernredovisning enligt 7 kap. 1– 3 §§ ÅRL gäller dock inte undantagsregeln, utan huvudregeln om gemensamt räkenskapsår blir istället tillämplig.