Revisorsinspektionens (RI) tillsynsnämnd gav i april 2023 en varning till en revisor på grund av en felaktighet i förvaltningsberättelsen där revisor inte hade modifierat revisionsberättelsen, vilket RI ansåg skulle ha skett. Ärendet (2022-1897) kommenterades av FAR i samband med beslutet och publicerades på FAR Online. Revisorn överklagade RI:s beslut till förvaltningsrätten som gick på RI:s linje. Ärendet överklagades även till Kammarrätten som i april 2024 beslutat att inte ge prövningstillstånd.
Jag menar att RI:s tolkning av vad som är ett väsentligt fel, och som sedan fastställts av domstol, är felaktig. Tolkningen sänker nivån på vad som är ett väsentligt fel till en orimligt låg nivå och riskerar att utarma betydelsen av modifieringar i revisionsberättelsen.
Bakgrunden till ärendet
Ett bolag hade i förvaltningsberättelsen angivit att de hade tilldelats ett tvåårigt ramavtal med en myndighet som beräknades ge en väsentlig intäkt. Beskedet om tilldelningen var en händelse på nya året drygt fem månader efter bokslutsdagen men strax innan årsredovisningen hade upprättats. I förvaltningsberättelsen upplystes om tilldelningen under rubriken ”väsentliga händelser under räkenskapsåret” men med skrivningen att ”I skrivandets stund fick [bolaget] tilldelning i [myndighetens] upphandling …”. I och med att det var en händelse efter räkenskapsåret som upplystes om under fel rubrik innebär det enligt RI att det fanns ett väsentligt fel i förvaltningsberättelsen som revisorn borde ha lämnat ett modifierat uttalande om i del 1 av revisionsberättelsen. RI anger i sitt beslut att:
”Placeringen av uppgiften under den rubriken kunde ge en utomstående läsare bilden av att tilldelningsbeslut hade meddelats och avtal ingåtts redan under det granskade räkenskapsåret. Den missvisande bilden avsåg ett förhållande av stor betydelse för A-bolagets framtida finansiella ställning.
Att informationen togs upp i förvaltningsberättelsen under rubriken Väsentliga händelser under räkenskapsåret utgjorde mot denna bakgrund, enligt Revisorsinspektionens mening, ett väsentligt fel.”
Revisorn fick inte kritik för själva granskningen utan endast slutsatsen att inte modifiera uttalandet. RI tog inte direkt ställning till om informationen borde ha setts som väsentlig händelse på nya året och därmed borde ha tagits med i not.
Två perspektiv på väsentligt fel
Frågan behöver belysas ur två perspektiv. Vad är ett väsentligt fel i en årsredovisning och vad är ett väsentligt fel för revisorn att beakta vad gäller att modifiera sina uttalanden i revisionsberättelsen?
När det gäller väsentligt fel i årsredovisningen så är lagtexten ganska tunn. Väsentlighet tas upp i 2 kap. 3 a § årsredovisningslagen (ÅRL). Där anges ”en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen.” Förarbetena ger i princip samma definition av vad som är ett väsentligt fel. (Prop. 2014/16:3 sid 140.) Det finns alltså en tydlig inriktning att ett fel för att vara väsentligt fel ska påverka användarens beslut.
När det gäller revisorns bedömning om ett fel är väsentligt för att modifiera sina uttalanden snävas det in ytterligare. I revisorns regelverk tydliggörs att det handlar om ekonomiska beslut för användarnas gemensamma behov. Enskilda användares behov beaktas inte. Vidare så förväntas användaren av informationen ha en rimlig kunskap om ekonomisk verksamhet och redovisning, förstå att väsentlighetsnivåer tillämpas, accepterar den inneboende osäkerheten i bedömningar och beaktandet av framtida händelser och att de fattar rimliga beslut på grundval av informationen. (ISA 200 p. 4)
Bedömningen i det aktuella fallet
I det aktuella fallet är frågan om en läsare av årsredovisningen som har rimlig kunskap och förstår väsentlighetsbegreppet skulle ha fattat ett annat välgrundat ekonomiskt beslut om informationen om tilldelningsbeslutet hade redovisats under en annan rubrik eller om det på annat sätt tydliggjorts att något avtal ännu inte ingåtts.
Bolaget var ett mindre privat bolag med få intressenter med ekonomiskt intresse i bolaget. Potentiella kunder/upphandlare skulle kunna ha ett intresse av information kring bolagets framtida ekonomiska förmåga vid upphandlingsbeslut. Ett sådant beslut torde dock kräva ytterligare undersökning innan beslut.
Beslutet kan leda till olycklig praxisförskjutning
Sverige är ett av få länder i världen där förvaltningsberättelsen är föremål för revision. I ÅRL anges krav på vad en förvaltningsberättelse ska innehålla men det saknas i övrigt tydliga kriterier om vad en förvaltningsberättelse får innehålla. Det är därför vanligt att bolag inkluderar information i förvaltningsberättelsen som går utöver lagens minimikrav. Revisorns uppgift enligt god revisionssed i Sverige är att bedöma om informationen som finns i förvaltningsberättelsen går att verifiera och om den är förenlig med årsredovisningens övriga delar.
Det finns således en viss frihet för styrelsen att inkludera information i förvaltningsberättelsen i andra syften än att uppfylla kraven enligt ÅRL. Möjligheten att inkludera information bedöms även öka framåt med bland annat rapportering av hållbarhetsinformation samt utökade upplysningskrav i bostadsrättsföreningar.
Revisorer har alltid haft att bedöma om det föreligger väsentliga fel i årsredovisningar, inklusive i förvaltningsberättelsen. I de allra flesta fall ändrar styrelsen påtalade fel. I andra fall vill de inte göra det och då behöver revisorn ta ställning till om det är ett väsentligt fel och överväga om revisionsberättelsen behöver modifieras.
Det vore olyckligt om RI:s tillsynsärende leder till att revisorer i ökad utsträckning börjar modifiera sina uttalanden för att vara på den säkra sidan. Revisorn ska alltid verka för att informationen i årsredovisningen ska vara rimligt rätt och saklig, men det får inte leda till att betydelsen av en modifiering av revisionsberättelsen devalveras.
Kanske är det dags att ta bort kravet på att revidera förvaltningsberättelsen? Jag tycker det! Med det menar jag inte att revisorn helt ska strunta i förvaltningsberättelsen, den ska fortsatt vara föremål för revisorns granskning men då inom ramen för ISA 720 Revisorns ansvar avseende annan information.
Björn Irle, Auktoriserad revisor på FAR