Modifieringar av revisionsberättelser skrivs på två allvarsnivåer. Vanligast är att revisionsberättelsen modifieras så att revisorn uttalar att årsredovisningen är upprättad enligt årsredovisningslagen med reservation för ett fel eller en osäkerhet. Med undantag för sådana fel eller osäkerheter som rör upplysningar men inte beloppen i resultat- och balansräkningarna, avstyrker revisorn vad gäller fel fastställandet av resultat- och balansräkningen och, vad avser osäkerhet, varken till- eller avstyrker revisorn fastställandet.
En reservation visar att felet (eller, för osäkerhet, det eventuella felet) är väsentligt men inte av avgörande betydelse.
När felet eller osäkerheten är av avgörande betydelse säger revisorn i fråga om fel att årsredovisningen inte är upprättad enligt årsredovisningslagen och i fråga om osäkerhet att han eller hon inte uttalar sig om årsredovisningen. Tillstyrkandesatserna blir samma som vid en reservation.
Engelskan
Frågor om modifiering behandlas i ISA 705. För ISA gäller att engelskan är originalspråket. Just vad avser avgörande betydelse skiljer sig engelskan från svenskan. Det ord som används i engelskan är pervasive, det vill säga genomträngande. Det svenska uttrycket syftar alltså på resultatet av en bedömning, medan det engelska syftar på den egenskap som gör att något blir av avgörande betydelse. Skälet till att vi har fått den här skillnaden går tillbaka till början på 90-talet då FAR:s revisionskommitté (där Olle Herolf var med) kom fram till uttrycket avgörande betydelse. När översättningen av ISA gjordes omkring 2010 (och där Olle Herolf var sakgranskare) kom vi fram till att uttrycket av avgörande betydelse var så inarbetat att vi inte skulle ändra det.
Vad betyder då genomsyrande, genomträngande?
Norstedts ordbok förklarar genomträngande med (vad beträffar ljud) mycket stark eller hög, medan genomsyra förklaras med märkas tydligt eller påverka allt. Oxford dictionary förklarar pervasive med ”spreading widely throughout an area or a group of people" vilket stämmer bättre med genomsyra ovan.
När ska man anse att något är av avgörande betydelse (genomsyrar årsredovisningen)?
Det enda exempel som finns i ISA på när man måste klippa till med avgörande betydelse är kravet i ISA 570, som säger att om revisorn anser att ett företag inte uppfyller kraven för att använda antagandet om fortsatt drift, revisorn ska uttala sig med avvikande mening. Annars är det upp till revisorn att bedöma om ett eller antal fel tillsammans är av avgörande betydelse eller om en eller ett antal osäkerheter tillsammans är av avgörande betydelse.
ISA 705 nämner tre fall när fel eller osäkerheter är av avgörande betydelse.
Effekterna är inte begränsade till särskilda delar, konton eller poster.
Om de är begränsade på ett sådant sätt, representerar felet eller skulle osäkerheten kunna representera en avsevärd del av de finansiella rapporterna.
En felaktig eller osäker upplysning är grundläggande för användares förståelse av de finansiella rapporterna.
Punkterna 1 och 3 stämmer ju väl med begreppet genomsyra. I punkten 2 har IAASB möjligen ersatt ett begrepp (genomsyra) med ett annat (en avsevärd del). Vi återkommer till denna definition, men först en annan fråga.
Vad är effekten av reservation jämfört med avvikande mening eller att inget uttalande görs?
Om man uttalar sig med avvikande mening eller avstår från att uttala sig får man inte överhuvudtaget säga något positivt om årsredovisningen eller någon del därav (det finns vissa undantag). Allt är mörker och elände.
Anta att revisorn uttalar sig med reservation eftersom företaget enligt revisorn skulle ha satt av mer till en reserv för osäkra fordringar. Beloppet är väsentligt. Eftersom det här är ett fel och inte en osäkerhet, berättar revisionsberättelsen om vad revisorn anser att reserven borde vara. Läsaren kan då justera avsättningen för osäkra fordringar och därefter dra slutsatsen att med denna justering posterna i balans- och resultaträkningen är rimligt korrekta och agera utifrån detta. Vad beträffar osäkerheter har läsaren det svårare, men kan i många fall göra rimliga bedömningar. Årsredovisningen kan alltså tillsammans med informationen i revisionsberättelsen användas.
För revisionsberättelser med avgörande betydelse gäller inte detta. Läsaren får bara reda på att han eller hon inte får reda på något alls om det som ligger vid sidan om skälet till avgörande betydelse. Om revisorn kommer fram till att inte göra något uttalande ska han eller hon dessutom i stället för att göra revisionen färdig avgå från revisionen (även här finns det undantag).
Vad är en avsevärd del av de finansiella rapporterna (punkt 2 ovan)?
IAASB ger ingen ytterligare hjälp än vad som står ovan. När man letar på nätet efter pervasive och audit hittar man uttalanden som säger att begreppet är en bedömning som revisorn gör, men också att pervasive ska användas när revisorn anser att årsredovisningen är värdelös och inte kan användas.
Vi anser att revisorn i de allra flesta fall bör modifiera med reservation.
För fel kan i de flesta fall läsaren, med hjälp av revisionsberättelsen, skaffa sig en bra bild av företaget. För osäkerheter är det viktigt att en osäkerhet, i till exempel ett lager, i de allra flesta fall inte innebär att hela lagervärdet är osäkert. Revisorn måste enligt ISA 705 bedöma (och dokumentera sin uppfattning om) hur stort ett fel kan vara. Oftast hamnar man då i att det möjliga felet är väsentligt men inte av avgörande betydelse.
Läsaren är inte hjälpt av att vi undanhåller information genom att skriva avvikande mening eller inte uttala oss. Det är först när årsredovisningen är bortom hjälp som felen eller osäkerheten blir av avgörande betydelse.
Olle Herolf, tidigare FAR:s sakgranskare för översättningen av ISA till svenska.
Bengt Skough senior advisor inom Quality and Risk Management på Mazars.