Svaret på frågan i titeln, huruvida Bokföringsnämnden (BFN) ska följa lagen, kan tyckas självklar. Naturligtvis ska BFN följa lagen. Trots det kräver BFNAR 2012:1 (K3) i vissa fall en redovisningslösning som explicit bryter mot årsredovisningslagen (ÅRL).
ÅRL 1 kap. 4 § anger att direkt eller indirekt ägande krävs för att ett företag ska vara dotterföretag och därmed konsolideras i enlighet med ÅRL 7 kap. K3 punkt 9.3 anger att ett företag för särskilt ändamål (SPE) ska konsolideras om bestämmande inflytande föreligger, även om moderföretaget inte har något ägande i företaget. Punkt 9.3 strider därmed explicit mot ÅRL 1 kap. 4 §.
Företag för särskilt ändamål benämns numera strukturerade företag inom IFRS (till exempel i IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag), så det begreppet används här. Strukturerade företag har ofta en mycket begränsande bolagsordning. Eventuella ägare i ett strukturerat företag får därmed karaktären av investerare utan reellt inflytande. I stället kan det vara initiativtagaren till det strukturerade företaget – som tog beslut om bolagsordningen – som anses ha bestämmande inflytande. Detta synsätt avspeglas i IFRS, samt i K3 som är en översättning av IFRS for SME (IFRS for Small and Medium-sized Entities). Men, det är alltså inte tillåtet i enlighet med ÅRL.
Vad kan rättfärdiga att Bokföringsnämnden bryter mot lagen? Flera svar är möjliga.
Konsolidering leder till bättre redovisning som ger mer relevant avspegling av underliggande ekonomiska fenomen (mer ”rättvisande bild”). Explicita lagkrav måste dock följas, även när man anser att avvikelser leder till mer rättvisande bild. Sverige har alltså inte infört någon så kallad ”true and fair override” av brittisk modell.
Avsteg från lagen skulle kunna motiveras med hänvisning till god redovisningssed (GRS), det vill säga att praxis är att konsolidera. Detta är dock inte ett giltigt argument. GRS öppnar för att allmänna råd (t ex BFNAR 2012:1) inte följs om praxis är något annat, men öppnar inte för avvikelser från lagen.
Frågan är inte väsentlig på en övergripande nivå eftersom det är få K3-företag som använder strukturerade företag i sin verksamhet. Därmed är det viktigare att uppnå målet om harmonisering med IFRS for SME än att exakt följa ÅRL.
När BFN tog fram K3 var ÅRL på väg att ändras så att ägande inte skulle krävas för konsolidering. Den ändringen infördes dock aldrig.
Jag skulle tro att det är den fjärde punkten som ledde till att K3 innehåller en avvikelse från ÅRL. Det är dock olyckligt eftersom lagen inte ändrades. Vilket är BFNs budskap till redovisare och revisorer i Sverige? Är ÅRL relativ? Kan den som vill avvika från ÅRL eller gäller denna förmån enbart normsättare?
Om ett fall där konsolidering av strukturerade företag ingår skulle gå till domstol är jag helt övertygad om att domstolen skulle basera sitt avgörande på ÅRL och inte på K3. Även förarbeten till ÅRL anger att det år så lagen ska tolkas. Det är alltså säkrast för företag att välja ÅRL framför kompletterande normgivning.
En revisor som ska skriva på en revisionsberättelse där företaget i sin koncernredovisning anger att ”ÅRL och BFNAR 2012:1 har följts” ställs inför ett dilemma om strukturerade företag förekommer. En ren revisionsberättelse är logiskt omöjlig eftersom båda dessa regelverk per definition inte kan ha följts.
Mitt svar på frågan är tydligt: självklart ska BFN följa lagen. Det är principiellt viktigt – och centralt för legitimiteten – att den statliga myndighet som har ansvar för kompletterande normgivning i redovisning följer de lagar som Sveriges riksdag har stiftat.
Jan Marton är docent och verksam vid Handelshögskolan i Göteborg