Växelbokföringen erinrade jag mig när jag läste Pernilla Lundqvists och Therese Hagströms krönika ”Har kontanter blivit omodernt?” i Balans nr 6/2019. Den bokföringen var ett självklart inslag redan i Elementär bokföring när jag studerade, men få känner väl till den i dag. Tiderna ändras alltså, och vi bokförare behöver höja blicken över kanten på kontokuranten. Därför uppskattar jag att Lundqvist och Hagström tog itu med hur kryptovalutor ska redovisas. De inleder med att svaret inte är enkelt, men är det inte ganska enkelt?
Krönikan påminde mig om att IFRS Interpretations Committee (IFRIC) nyligen behandlade innehav av kryptovalutor, och jag uppskattar också att Lundqvist och Hagström redogör för detta. Dock kom jag att tänka på Erik Dahméns kritik mot nationalekonomerna för att de blivit redskapsbodens fångar. Den kritiken travesterar jag för den finansiella rapporteringen som regelverkets fångar.
Karakteristiskt för människan sägs vara förmågan att göra distinktioner, och jag börjar med ett par sådana. Utifrån Lundqvists och Hagströms rubrik om kontanter finner jag i Wikipedia:
Med kontant betalning avses att betalningen sker samtidigt som varan eller tjänsten levereras. I utvidgad betydelse innebär det att betalningen inte behöver ske just med sedlar och mynt, utan kan också handla om en betalning med check eller en penningöverföring [...]. I denna utvidgade betydelse är kontant betalning att se som motsatsen till kreditbetalning.
Även om kontant betalning ges utvidgad betydelse kommer jag att tänk på att i tidernas begynnelse var det frågan om byteshandel. Fortsatt ur Wikipedia:
Byteshandel är handel som utgörs av byten av reala nyttigheter mot andra reala nyttigheter. Med reala nyttigheter menas någonting som någon uppfattar ha en reell nytta till exempel mat, en bil, eller en plastpåse.
Vid ett byte får man alltid någonting tillbaka för det som man ger. Bytet sker om båda parter betraktar ett högre värde i varandras reala nyttigheter. Till exempel, en person som byter 1 kg potatis mot en liter mjölk, värderar ett byte inklusive mjölken – högre än den potatis som han/hon ger upp.
I tyska Wikipedia finns en precisering av byteshandel: en form av handel där varor eller tjänster byts direkt mot andra varor eller tjänster, utan att pengar kommer till användning. Därför avslutar jag med om pengar ur Wikipedia:
Pengar är ett gemensamt värderingssystem för varor och tjänster som är baserat på utbytbara och lagringsbara enheter, och som används som betalningsmedel. Vanligen består detta av mynt och sedlar vars värde delvis garanteras av en stat. I vardagligt tal uppfattas pengar som kontanter, men till begreppet hör även andra godkända betalningsmedel, exempelvis digitala pengar.
Pengar har flera funktioner: som värderingssystem, betalningsmedel och värdelagring.
Sammanfattningsvis är det här fråga om:
kontantbetalning, inte kreditbetalning
penninghandel, inte byteshandel, och
digitala pengar, inte mynt och sedlar eller deras utvidgning.
Jag fördjupar mig inte i om de digitala pengarna ”delvis garanteras av en stat” eller är ”godkända betalningsmedel”, men särskilt för bitcoin får man lägga till funktionen spekulation.
Åter till IFRIC, som dyker direkt ner i IAS 38 Immateriella tillgångar och konstaterar att kryptovalutor är sådana tillgångar. Det förvånade mig att de inte började med om kryptovalutor ens är en tillgång, i föreställningsramens mening. Kryptovalutor saknar förvisso massa, de är inte materia, men saknar de fysisk form? I alla fall bitcoin framställs med en oerhörd mängd elektricitet, och energi är väl fysiskt om något? Tänk på Albert Einsteins samband: E=mc². Skämt åsido: är det konstruktivt att trycka in kryptovalutor i kategorierna immateriella, materiella och finansiella tillgångar?
I alla fall i den gemene bokförarens vardag är första frågan, inte andra frågan, om syftet med företagets innehav av kryptovalutor är stadigvarande bruk eller innehav. Ett stadigvarande syfte är kanske inte uteslutet för kryptovalutor men långsökt. Om det inte är stadigvarande är ju innehavet omsättningstillgångar, och man behöver inte fundera över immateriellt eller ej.
IFRIC måste naturligtvis fråga sig vilken standard som är tillämplig på innehav av kryptovalutor, och deras svar är IAS 2 Varulager när valutan innehas för att säljas, i den löpande rörelsen. Kanske menar de med att sälja vad jag kallar för spekulation. Det är förstås möjligt, och uppenbart spekuleras det mycket i bitcoin, men i så fall har det inte mycket med valuta att göra. Spekulera kan man göra i näst intill vad som helst, som visas av den klassiska spekulationen i tulpanlökar i Amsterdam på 1600-talet.
Beträffande varulager kan den fåkunnige tro att det är ett lager (enbart) av varor, och vad varor är framgår i Svenska Akademiens Ordbok:
om för tillverkning l. beredning l. nyttjande l. konsumtion avsedd l. avsett ting l. föremål l. (avgränsad mängd av) (natur)produkt l. ämne; särsk. med särskild tanke på att sådant ting osv. utgör föremål för dels anskaffning l. transport, dels förtullning l. beskattning, dels handel l. försäljning [...]
Alltså är kryptovalutor först utan fysisk form och sedan ting eller föremål – contradictio in adjecto?
Vad kryptovaluta egentligen är resonerar Lundqvist och Hagström om utifrån K3, dock utan att dra en slutsats. IFRIC däremot avslutar rörande cash (i sin Update June 2019):
Some cryptocurrencies can be used in exchange for particular good or services. However, the Committee noted that it is not aware of any cryptocurrency that is used as a medium of exchange and as the monetary unit in pricing goods or services to such an extent that it would be the basis on which all transactions are measured and recognised in financial statements. Consequently, the Committee concluded that a holding of cryptocurrency is not cash because cryptocurrencies do not currently have the characteristics of cash.
Nog gör de en liten tankevurpa med kravet att alla transaktioner ska värderas och registreras i en viss kryptovaluta? (Redovisningsvaluta går jag inte in på.) Om kryptovalutor då är något annat, varför inte ta hjälp av ÅRL 3 kap. 4 § 3 st.: ”Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna får tas upp, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformernas poster. [...]” Till och med i IFRS hittar jag: ”Ett företag ska [sic] redovisa ytterligare poster [...], när så är relevant för förståelsen av företagets finansiella ställning” (IAS 1 p. 55). Analogt med Robert N Anthonys Tell It Like It Was: kalla det för vad det är.
Beträffande värderingen: N.B. att lägsta värdets princip gäller för omsättningstillgångar i allmänhet, inte bara varulager, enligt ÅRL 4 kap. 9 §.
Avslutningsvis är frågan hur kryptovalutor ska redovisas kanske inte så enkel, men ändå inte svårare än vad man gör den? Skiljer de valutorna sig från urtidens snäckor eller pärlor, på annat sätt än att de inte är materia?
Ek. Dr Sven-Arne Nilsson, verksam vid Deloitte och var gästprofessor vid Linköpings universitet.