Klient eller kund – eller något tredje?
I den akademiska utbildningen lär vi ut att en revisor granskar ett bolags bokföring och vd:ns och styrelsens förvaltning, i huvudsak för att säkerställa den externa informationens kvalité via årsredovisningen, till gagn för bolagets intressenter, främst ägarna, men även andra kreditorer och staten. Bolaget som revideras kallar vi klient. Skulle en student använda ordet kund i detta sammanhang, är vi många som är benägna att korrigera till ordet klient.
I denna normativa syn på revisorn och dess verksamhet betonas att revisorn är oberoende och påverkas endast av reglering och professionella normer.
När studenterna lämnar den akademiska utbildningen, lämnar de också klientordet bakom sig. Kund är ordet de möter när de äntrar revisionsbyrån. Några studenter har svårt för förändringen. I studier framkommer att revisorsassistenter kan ha andra förväntningar än det som de möter på byrån, där avvikelsen kan vara så stor att assistenten avslutar sin anställning. Utifrån den normativa synen hade de förväntat sig att arbeta med en klient utifrån principer, men fann sig serva en kund utifrån dess behov och efterfrågan.
Forskare i revison är inte överraskade över kundbegreppet på byråerna. En stark kundorientering framkom i Enronskandalen, där revisorerna villigt underlättade företagsledningens strategi. Effekterna av skandalen var så starka att en revisionsbyrå gick under och att vi i dag har analysmodellen, där revisorn gör en granskning av sin sannolikhet att behandla bolaget som klient.
En grund för att misstänka revisorer för att ha en kundorientering är faktumet att det är klienten och inte de främsta brukarna av revisorns arbete, som betalar för revisionen. Kreditorerna betalar inte för revisionen. Inte ens ägarna betalar för revisionen. Revision är en avdragsgill kostnad i bolaget, det vill säga den räknas till bolagets verksamhet, trots att revision kan ses som en kostnad för ägarnas och kreditorernas verksamhet.
Revision är en tjänst som saluförs på en marknad, där köpet av tjänsten förvisso beslutas av bolagsägarna, men sannolikt är under inflytande av klienten, det vill säga styrelsen och företagsledningen. Detta förhållande motiverade tidigare traditionen att revisionsbyråer inte marknadsför sig, vare sig genom reklam eller genom priskonkurrens.
I dag vet vi att de traditionerna inte finns. Vi ser byråernas reklam på bussarna. I forskningsstudier har vi kunnat visa på att revisionsarvodet inte varierar enbart utifrån kostnaden för att utföra revisionen, utan också utifrån varumärke, där vi ser att de stora byråerna har högre arvode för samma tjänst. Vi vet också att byråer prisar in sig till ett kontrakt, det vill säga arvodet tenderar att vara lågt det första året och därefter stiga. Revision är en tjänst som marknadsförs och därför har element av kundorientering i sig.
Revision borde vara utan kvalitetsvariation eftersom det är en professionell tjänst. Men vi har studier som visar att revisionskvalité, det vill säga sannolikheten att upptäcka och rapportera fel, varierar mellan byråerna. De stora byråerna vill gärna motivera sitt högre revisionsarvode med att de levererar en högre revisionskvalité. Studierna ger dock inte stöd för det påståendet eftersom den variation i revisionskvalité vi noterat inte följer storleken på byrån. Variation i revisionskvalité kan emellertid vara en indikation på kundorientering, där revisorn ser till bolagets intresse innan man till exempel avger en fortlevnadsvarning.
Slutligen börjar vi intressera oss för att undersöka sambandet mellan hur byrån är ägarmässigt organiserad och dess kommersiella inriktning. En hypotes, grundat i tournamentteorin, som förklarar beteende i organisationer med stora löneskillnader, säger att ju färre partners som finns relativt antalet revisorer på en byrå, ju mer kommersiell kultur skapas på byrån. I en undersökning har vi funnit visst stöd för hypotesen.
Som akademisk ekonom är det inte förvånande att den ekonomiska relation som finns mellan revisor och klient kan innebära att revisorn blir mer kundorienterad. Det som är överraskande är dock att revisorerna så villigt använder ordet ’kund’, eftersom ordet implicerar att de är säljare som ska tillfredsställa en efterfrågan, trots att deras verksamhet har sin grund i klientrelationen.
Men vi forskare fortsätter och kanske vi börjar närma oss revisorns verklighet i dag. I ett fåtal studier, varav några ännu inte är presenterade, ser vi hur revisorn ger mervärde, utöver revisionens värde, till bolaget och medvetet avser att ge mervärde. Tanken att revisorn är del i bolagets värdeskapande process tycks onekligen sätta klientbegreppet på skam. I en studie har jag och mina medförfattare kallat revisorn för ’consigliere’, det vill säga en specifik typ av rådgivare i familjeföretag, där revisorn är delaktig i bolagets värdeskapande och familjens agerande.
Revisorns mervärde behöver emellertid inte innebära att revisorn har en oberoendehotande kundrelation till bolaget. En revisor kan understödja ett bolags verksamhet genom selektivt agerande, där selektionen bestäms av de professionella normerna.
Den nya forskningen om revisorns mervärde kan innebära att vi får omvärdera tidigare forsknings slutsatser om oberoendehot, och kundorientering på bekostnad av klientperspektiv. Snarare kan det vara så att en professionellt agerande revisor oscillerar mellan kundagerande och klientagerande, men i brist på ord, kallar dem för kunder. Denna brist på ord har även akademikern, som normativt använder klientordet. Medan revisorn, som besvarar företagarens telefonfråga, som granskar lagret, som skriver sitt PM till styrelsen, agerar i en praktik som vi saknar ord för.
Uppmaningen till akademikerna blir att inte inbilla studenterna att de kommer att ha klienter. Uppmaningen till revisorerna blir att inte inbilla de reviderade att de är kunder. Slutsatsen är att akademiker och praktiker borde skapa ett ord som bättre beskriver revisorns professionella relation till den reviderade.
Sven-Olof Yrjö Collin är professor i företagsstyrning vid Free University of Scania