IFRS – inklusive kompletterande material – omfattar i dagsläget runt 4.000 sidor text. Man skulle då kunna tänka sig att i princip alla möjliga redovisningsfrågor behandlas. Det finns dock områden där IFRS inte ger någon vägledning. Ett exempel är det som Caisa Drefeldt tar upp i sin krönika i Balans nr 4/2016, nämligen rörelseförvärv under common control (samma bestämmande inflytande). Även om det är få större områden som inte täcks in av IFRS är det i praktiken många mindre frågeställningar där IFRS inte ger någon direkt vägledning. Det kan därför vara av generellt intresse att reda ut hur oreglerade områden inom IFRS kan hanteras.
Rörelseförvärv under common control är speciellt såtillvida att det explicit är undantaget från IFRS. IFRS 3 Rörelseförvärv anger att standarden inte behandlar förvärv vid common control i stället följs IAS 8, paragraferna 10–12. Där anges att i avsaknad av en standard ska företagsledningen använda sin bedömningsförmåga för att få fram information som är både relevant för användare och tillförlitlig. Tillförlitlig innebär i sin tur att informationen återspeglar ekonomisk innebörd samt är neutral, försiktig och fullständig. Vidare anges att för att bedöma huruvida information är relevant och tillförlitlig ska bestämmelser i IFRS om liknande frågor samt definitioner i Föreställningsramen användas. Standarder från andra normsättare och branschpraxis kan användas.
I samband med ett rörelseförvärv under common control utgör IFRS 3 den standard som närmast behandlar liknande frågor. Samtidigt anger den standarden explicit att den inte är tillämplig på common control-transaktioner. Detta kan låta som ett olösligt moment 22. Lösningen är dock att IFRS 3 kan vara tillämplig i vissa fall men inte i andra. Det krävs följaktligen en analys av den specifika situationen.
Till att börja med kan vi reflektera över varför IFRS 3 undantar common control-transaktioner och vad utgångspunkterna i standarden är. En grundläggande utgångspunkt är att tillgångar och skulder redovisas till anskaffningsvärde vid anskaffningstidpunkten. Detta gäller även tillgångar och skulder som anskaffats i grupp, såsom vid företagsförvärv. Notera att vid anskaffningstillfället är anskaffningsvärde och verkligt värde detsamma. En svårighet vid anskaffning av grupper av tillgångar och skulder är att bestämma verkligt värde på var och en av dem. En central utgångspunkt i IFRS 3 är att den totala ersättningen vid förvärvet motsvarar nettot av verkligt värde för samtliga tillgångar och skulder i den förvärvade verksamheten (ur förvärvarens perspektiv). Detta antagande bygger på att det skett en transaktion mellan två oberoende parter, det vill säga precis det som inte är uppfyllt vid ett rörelseförvärv under common control.
I syfte att uppnå relevanta och tillförlitliga finansiella rapporter i samband med en common control-transaktion kan följaktligen IFRS 3 användas om två villkor är uppfyllda: 1) Det har skett ett verkligt förvärv, det vill säga anskaffning av (en grupp av) tillgångar och skulder till den redovisande enheten, och 2) Ersättningen motsvarar verkligt värde av nettot av förvärvade tillgångar och skulder.
Det första villkoret är normalt uppfyllt ur den redovisande enhetens perspektiv. Det kan exempelvis handla om en transaktion mellan två företag som har samma övergripande ägare, eller mellan företag som har någon form av samarbetsavtal. Ett möjligt undantag är rörelseförvärv som är rena omstruktureringar av en koncern, exempelvis via bildandet av ett nytt moderföretag. I detta senare fall måste en helhetsbedömning göras, och man kan inte enbart se på själva rörelseförvärvet.
Det andra villkoret är det som är svårast att tillgodose, eftersom det inte har skett någon transaktion mellan två oberoende parter. Även i common control-situationer kan dock parterna av olika skäl ha en önskan om att ersättningen ska motsvara verkligt värde på den förvärvade rörelsen. I så fall finns det goda argument för att tillämpning av IFRS 3 i en common control-transaktion leder till både relevant och tillförlitlig redovisning.
En inte helt lätt fråga att besvara är hur redovisningen ska göras när ersättningen inte motsvarar verkligt värde. Ett alternativ till IFRS 3 är att behålla den förvärvade rörelsens tidigare redovisade värden. Det är dock inte självklart att de värdena alltid är rimliga givet principen om anskaffningsvärde, det vill säga att tillgångar och skulder värderas till verkligt värde vid tidpunkten för anskaffning.
Caisa Drefeldt ställer frågan om ny normsättning för common control behövs. En sådan normsättning kräver att man först noga tänkt igenom vilka mål som ska uppfyllas i redovisningen. Det är också ett område som kräver flera komplexa avvägningar, så det är sannolikt klokt att i Sverige avvakta IASB:s eventuella framtida arbete på området. Viss vägledning kan också redan i dag inhämtas från US GAAP.
Jan Marton är docent och verksam vid Handelshögskolan i Göteborg. Han skriver i vartannat nummer av Balans.