Den teoretiska ansatsen i K-regelverken har lett till en del ologiska konsekvenser, exempelvis när det gäller kontrollbalansräkning. Det skriver Bertil Oppenheimer, revisor och författare, med anledning av FAR:s uppdatering av RedR 2.
Det är oerhört angeläget att vi har entydiga redovisningsrekommendationer. Rättspraxis enligt 25 kap. aktiebolagslagen (ABL) hänvisar oftast till doktrin men ibland även till FAR:s rekommendation om kontrollbalansräkning (KBR). Se de omfattande rättsfallen i min bok Företag i kris (5:e uppl., 2013) och min artikel Allvarliga effekter av K2 för FoU-företag, Balans nr 5/2013.
I Balans nr 7/2014 skrev representanter för FAR:s policygrupp för redovisning en artikel under rubriken Kontrollbalansräkning K2 eller K3. Författarna skrev att de tacksamt tar emot såväl positiv som negativ kritik. Olika frågeställningar diskuterades i artikeln. Policygruppens preliminära bedömning var att det är i överensstämmelse med ABL:s syfte och etablerad praxis att tillåta att ett företag tillämpar regler ur både K2 och K3 vid upprättande av en kontrollbalansräkning (KBR). Detta innebär exempelvis att ett företag som tillämpar K2 i den ordinarie redovisningen, i en KBR kan välja att tillämpa en (eller flera) värderingsregel i K3 utan att behöva tillämpa K3 i sin helhet. Jag sympatiserade med denna formulering och skickade in min Balansartikel från 2013 till gruppen som ett remissvar.
Därför var det med stor förvåning som jag nyligen tog del av FAR:s uppdaterade version av RedR 2 i samlingsvolymen för 2015. En förvarning om innehållet finns i Balans nr 4/2015: ”Remissinstanserna röstade ned oss”, säger Pernilla Lundqvist. En övervägande majoritet förespråkade en striktare syn, det vill säga att det enbart ska vara möjligt att tillämpa det regelverk som är tillåtet i den ordinarie redovisningen.
Jag konstaterar att RedR 2 nu har undergått en rejäl omarbetning. Det märks att såväl BFN:s remissvar och policygruppens uppdaterade version av RedR 2 har skrivits av redovisningsteoretiker och inte av praktiker som arbetar med KBR-frågeställningar. Att man inte får blanda värderingsprinciper från olika regelverk återkommer flera gånger i texten. Efter kontakt med Johan Månsson (representant för policygruppen) har han förtydligat innebörden av policygruppens skrivning:
”Det är helt riktigt att enligt RedR 2 så får ett företag tillämpa en standard i sina ordinarie årsredovisningar (exempelvis K2) och en annan standard (exempelvis K3) när en KBR upprättas. Det finns ingen skyldighet för företaget att övergå till K3 även i ordinarie årsredovisningar bara för att K3 tillämpas i en KBR [min kursivering]. [...] RedR 2 behandlar överhuvud taget inte redovisningen i ordinarie redovisningar”.
Enligt min uppfattning borde detta klarläggande tydligt framgå av texten i RedR 2 för att undvika eventuella missförstånd som kan få olyckliga konsekvenser och slutsatser.
Jag anser att RedR 2 ska fungera som en viktig handledning för oss revisorer och redovisningskonsulter. Kopplingen mellan ABL:s regelverk, redovisningslagstiftningen och bokföringsanvisningar måste finnas. BFN anser sig tyvärr inte ha den uppgiften så FAR:s rekommendation har en viktig funktion att fylla.
Syftet med kontrollbalansräkning är ju att skilja ut de bolag som inte har ekonomiska förutsättningar att fortsätta verksamheten. Med ”ekonomisk grund” torde menas bolagets ekonomiska ställning inte bolagets solvens. KBR ska upprättas med ÅRL som bas och överdriven försiktighet vid upprättande av en KBR kan åstadkomma en onödig avveckling av livsdugliga bolag.
Under rubriken värderingsregler ger jag i min bok Företag i kris några tumregler:
”Kontrollbalansräkningens nettokapital är alltid lika med eller i regel bättre än kapitalet i en korrekt ordinarie balansräkning per samma datum.”
”Identiska företag ger identiska kontrollbalansräkningar – oavsett tidigare redovisningsmetoder i respektive bolag.”
Den senare oerhört viktiga grundprincipen konstaterade de mycket välrenommerade auktoriserade revisorerna Ulf Gometz och Lennart Huldén redan i Balans nr 5/1983: ”För vår egen del anser vi att grundregeln att alla behandlas lika i kontrollbalansräkningen oberoende av tillämpade redovisningsprinciper i den ordinarie redovisningen bör följas även i den här situationen. Detta innebär således att sådana utgifter som kostnadsförts i tidigare års årsbokslut men som bolaget skulle ha kunnat aktivera med stöd av 17 § BFL [nuvarande 4 kap. 2 § ÅRL] mycket väl kan tas upp i en KBR till planenligt restvärde”. Revisor Gometz (då även adjungerad professor vid Göteborgs universitet) upprepar denna viktiga tes i den läsvärda utförliga artikeln om KBR-frågor och fortlevnadsprincipen i Balans nr 1/1995.
Jag kan inte se att principen och syftet ändrats sedan dess. K2 eller K3 ska inte avgöra om det ena eller andra företaget blir skyldigt att upprätta en KBR. Vilken är egentligen logiken med att man enligt K2 inte får aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar, men däremot enligt regelverket i K3? Jag kan inte förstå att ett accepterat värde i en balansräkning enligt K3 inte har samma värde enligt regelverket K2. Här borde en översyn ske omgående då den enda motiveringen jag kan finna skulle kunna vara att K2 är ett ”enklare” regelverk.
Under förutsättning att ingen önskad ändring sker enligt ovanstående resonemang borde logiken tillåta följande möjlighet: Om tillämpning sker enligt K2 i den ordinarie redovisningen borde en så kallad hypotetisk KBR enligt regelverket K3 tillåtas utan att för den skull en KBR enligt ABL måste göras. Begreppet hypotetisk KBR har framkommit enligt rättspraxis (se Företag i kris sid. 26). Skulle den ordinarie årsredovisningen utvisa ett förbrukat aktiekapital till mer än hälften, måste kompletterande information lämnas i förvaltningsberättelsen. Styrelsens kontroll av balansräkningen (läs: hypotetisk KBR) och de övervärden som konstaterats i bolaget ska då motiveras.
Jag har flera gånger frågat mig vad allt arbete med K2/K3 har lett till för nytta för läsaren av en årsredovisning. Har årsredovisningen blivit mer informativ för läsaren av ett större bolag respektive lättare att ta fram för ett mindre bolag? Vad har vi fått för många års utredningsarbete och omfattande och kostsam kursverksamhet för våra medarbetare? Våra kunder har behövt hjälp för att få ihop en korrekt årsredovisning enligt de nya regelverken med höga arvoden som följd. Som framgår ovan får de beslutade regelverken dessutom oanade och märkliga konsekvenser att beakta.
Bertil Oppenheimer är auktoriserad revisor vid BDO i Sollentuna och författare till ”Företag i kris”, Jure Förlag.