”Lagen kräver att pågående arbeten redovisas i bokslut”

FAR arbetar i allra högsta grad för att förenkla för företagare, dock inom lagens ram. Det skriver Göran Arnell, ordförande för FAR:s policygrupp för redovisning i genmäle på Mats Brockerts debattinlägg i Balans nr 5/2014.

Dramat om redovisning av pågående arbeten på löpande räkning har många akter. Nu senast har Mats Brockert i Balans nr 5/2014 ifrågasatt FAR med uttalanden som ”FAR tar strid mot småföretagarkollektivet” och om ”FAR inte längre har något intresse av de mindre företagen”.

Bakgrunden till Brockerts artikel är att FAR tidigare skickat brev till Bokföringsnämnden (BFN) i syfte att BFN ska ändra sina allmänna råd avseende pågående arbeten på löpande räkning till följd av en dom i Högsta förvaltningsdomstolen. FAR arbetar i allra högsta grad för att förenkla för företagare. FAR önskar inte förenkla om det står i strid med svensk rätt och EU-rätt; i sådana fall måste EU-rätt respektive nationell rätt ändras först. Vare sig årsredovisningslagen (ÅRL) eller EU:s redovisningsdirektiv tillåter periodisering enligt kontantmetoden eller faktureringsmetoden, ofta benämnd alternativregeln i detta sammanhang. Nedan redogörs för FAR:s syn på redovisning av pågående arbeten på löpande räkning vid upprättande av bokslut och årsredovisning. Vad som gäller i den löpande bokföringen behandlas inte.

Den avgörande händelsen var att Högsta förvaltningsdomstolen i en dom (HFD 2011 ref. 20) förklarade att något samband mellan redovisning och beskattning inte finns när det gäller pågående arbeten på löpande räkning. En motsatt uppfattning har funnits i praxis decennier tillbaka. Skattelagen tillåter att nedlagda utgifter kan kostnadsföras löpande och att beskattning sker först vid fakturering. Detta överensstämmer inte med vanliga redovisningsmässiga principer. Juridiskt var det emellertid korrekt eftersom bokföringslagarna sedan 1929 och fram till 1999 förklarat att till exempel regler i skattelag som strider mot regler i redovisningslagstiftningen har företräde framför redovisningsreglerna och att redovisningen sålunda anpassar sig till skattereglerna.

HFD:s dom leder till en ny tolkning innebärande att något samband mellan redovisning och beskattning inte längre föreligger avseende pågående arbeten på löpande räkning. Det finns därför inte längre skäl att tillämpa skattereglerna i redovisningen. I stället ska värderingsregeln för omsättningstillgångar tillämpas i redovisningen, det vill säga som huvudregel lägsta värdets princip (LVP). BFN anser att löpande kostnadsföring av utgifter för pågående arbeten och intäktsredovisning först vid fakturering är i överensstämmelse med ÅRL. BFN anför förenklingsskäl till sitt ställningstagande. FAR och Rådet för finansiell rapportering har motsatt uppfattning och har ändrat sin normgivning efter domen.

Under 2011–2012 förekom en livlig diskussion i Balans om redovisning av pågående arbeten på löpande räkning och FAR framställde en begäran om att BFN skulle anpassa sina allmänna råd, BFNAR 2003:3 Intäkter och K2, efter den nya situation som uppstått efter HFD:s dom. I K3 beaktades domen av BFN och där finns ingen alternativregel som medger redovisningen utifrån fakturering.

Mats Brockert skriver att FAR:s argument är ”högst tvivelaktiga och utan tvekan felaktiga” och att ”skrivelsen innehåller rena spekulationer”. Om principen för skatteregels företräde skriver Brockert att principen – inte bara för honom själv utan även för justitierådet Margit Knutsson – är helt okänd, att den bygger på felaktiga grunder och att FAR:s argumentation inte ger stöd för att principen faktiskt skulle existera. Eftersom principen för skatteregels företräde är en av EU-rättens grundläggande principer på redovisningsområdet finns det anledning att förklara innebörden av denna princip.

När EU för cirka femtio år sedan arbetade med att ta fram fjärde direktivet var man fullt medveten om att redovisningen i de europeiska staterna såg mycket olika ut. Ett stort problem var att vissa stater blandade in skatteregler i redovisningen, det vill säga hade ett samband mellan redovisning och beskattning. Andra stater hade en långtgående frikoppling mellan redovisning och beskattning. Ett sätt att hantera detta var givetvis att ändra skattelagstiftningen i de olika staterna så att full frikoppling skulle uppnås, men det gick inte att genomföra. Medlemsstaterna är angelägna om att själva styra över beskattningen i sitt land. Ingen harmonisering har hittills skett på inkomstskattesidan i detta avseende.

Det andra sättet att få fram gemensamma redovisningsregler var att tillåta att skatteregler påverkade resultat- och balansräkning men att företagen skulle redovisa effekten i not av att tillämpa skatteregel i stället för redovisningsregel. EU valde denna väg.

I det fjärde direktivet tog sig detta uttryck i att om företagen gör av- och nedskrivningar på anläggningstillgångar uteslutande av skatteskäl ska beloppet och anledningen till åtgärden redovisas i not. (Artikel 35, 1 d)). Motsvarande regel infördes för omsättningstillgångar. (Artikel 39, 1, e)). Resultatet av denna lösning blev sålunda att alla EU-stater ska följa direktivets redovisningsregler samt dessutom att de stater som har samband mellan redovisning och beskattning får följa sina lokala skatteregler i redovisningen i de fall detta är nödvändigt för att uppnå vissa skatteeffekter. Länderna kan därför delas upp i två grupper, de som har ett samband och de som inte har det. Sverige tillhör den första gruppen och exempelvis Storbritannien den andra. Den förstnämnda gruppens stater måste därför på något vis hantera en princip som beskriver relationen mellan redovisning och beskattning. I Sverige kan denna princip kallas principen för skatteregels företräde och motsvarar en delmängd av de paragrafer som funnits i bokföringslagarna från 1929 till 1999.

Det är viktigt att känna till principen för skatteregels företräde när man ska tolka EU-rättsliga lagar. En orsak till att man glömmer denna princip kan vara att man läser utländsk litteratur om redovisning och enbart söker sig till böcker och artiklar som är skrivna på engelska och som då oftast berör brittiska förhållanden. Eftersom man i Storbritannien inte har samband mellan redovisning och beskattning behandlas inte heller det ämnet i litteraturen där. Man bör därför gå till stater som har sambandet, såsom till exempel Tyskland. Principen för skatteregels företräde heter där Massgeblichkeitsprinzip eller Massgeblichkeitsgrundsatz1. Enligt en svensk ordbok betyder massgeblich bestämmande, avgörande, auktoritativ, normgivande eller utslagsgivande. Principen finns beskriven i många tyska böcker som behandlar redovisning. Den behandlas även i litteratur som kan gå in under beteckningen doktrin. Innehållet i principen varierar mellan länderna på grund av institutionella skillnader men grundregeln är att en lokal skatteregel vid kollision har företräde före en civilrättslig redovisningsregel. Principen för skatteregels företräde finns inte upptagen i IFRS-litteraturen eftersom denna är renodlat inriktad på redovisningssystemets regler.

Vi kan alltså konstatera att principen för skatteregels företräde eller das Massgeblichkeitsprinzip förekommer i såväl svensk rätt som EU-rätt.

FAR har redan redovisat de svenska lagar från 1929 och framåt som uttryckt principen och Brockert uttrycker vissa argument om dessa. Att FAR finner stöd för principen i en enstaka mening som Brockert påstår, är inte korrekt. Stödet finns i alla de uppräknade lagarna med lagmotiv. Att en formulering i förarbetena till 1975 års bokföringslag enbart skulle beröra inventeringslagen stämmer inte. Utredningen (SOU 1973:57) beskriver under rubriken 1.2 Skattelag och bokföringslag relationen mellan lagarna på elva sidor. Inventeringslagen behandlas på ett par rader. Den allmänna motiveringen i propositionen (prop. 1975:104) omnämner inte inventeringslagen och detta gör inte heller specialmotiveringen.

Mats Brockert hämtar stöd från Margit Knutsson. Hon var med i diskussionen i Balans nr 1/2012 och har inte heller nämnt principen för skatteregels företräde. Inte heller Knutsson kommenterar de svenska bokföringslagarna som innehåller regler om att redovisningslagarna vid kollisioner står tillbaka för andra lagar som innehåller redovisningsregler, såsom skattelag.

Brockert har i sin debattartikel enbart återgivit fragment av det som FAR skrev i brev till BFN och har inte återgivit varför FAR vill ha en ändring i BFN:s allmänna råd. Skälet är att FAR anser att det inte är förenligt med ÅRL att underlåta att redovisa tillgången pågående arbeten på löpande räkning. Detta är en tillgång i ett företag som vilken annan tillgång som helst. Vare sig EU-direktivet eller ÅRL skiljer på redovisning av lager av varor respektive lager av tjänster. Det är det som är FAR:s huvudsakliga poäng, nämligen att förhindra en redovisning som strider mot lag. Brockert anger inte om han anser att det är tillåtet enligt ÅRL att underlåta redovisning av dessa tillgångar och om det enligt ÅRL är tillåtet att redovisa intäkter till exempel i takt med fakturering eller kontantmetoden oberoende av när arbetet utförs. Han presenterar därför inte heller vad det i så fall skulle finnas för argument till en sådan redovisning. BFN angav i ett brevsvar till FAR att det var förenligt med ÅRL och i FAR:s andra brev till BFN efterfrågade FAR motivering till det men har inte fått någon sådan.

Eftersom sambandet nu är upphävt för pågående arbeten saknar principen för skatteregels företräde betydelse i denna sakfråga men är i allra högsta grad relevant på andra områden såsom tre- respektive femtonprocentig schabloninkurans och räkenskapsenlig avskrivning. Det finns många regler inom EU-rätten, nationell lag och andra normer som innebär administrativa bördor för företagen och den linje FAR driver är att förenkla för företagarna inom lagens ram. FAR har lyft frågan om förenlighet med lag och EU-rätt generellt och specifikt frågan om pågående arbeten på löpande redovisning till Redovisningsutredningen men frågan ansågs ligga utanför utredarens uppdrag. FAR är alltså inte emot småföretag, tvärtom, men lagregler måste ha företräde framför förenkling.

FAR står därför kvar med sin uppmaning till BFN att ändra de normer som tillåter alternativregeln.

Göran Arnell är redovisningsspecialist på KPMG och ordförande för FAR:s policygrupp för redovisning.