Allvarliga effekter av K2 för FoU-företag

Det finns all anledning att vara observant på konsekvenserna när aktiebolag senast 1 januari 2014 måste välja efter vilket regelverk som räkenskapsåret ska avslutas. I denna artikel belyser Bertil Oppenheimer de effekter ett val av K2 kan få för aktiebolag med tillgångar i form av aktiverade FoU-kostnader.

Jag har i en tidigare Balansartikel (nr 11/2009) under rubriken BFN beaktar inte risken för personligt betalningsansvar noterat att Bokföringsnämndens K2-regelverk kan feltolkas och därmed ge oönskade konsekvenser vad avser ABL 25 kapitlet. Det finns skäl att uppmärksamma ytterligare en allvarlig effekt vid val av K2, nämligen vad gäller aktiebolag som har tillgångar i form av aktiverade FoU-kostnader.

Förutsättningarna för redovisningen av FoU-kostnader finns i ÅRL – 4:2, 2:2 och 2:3 2 stycket – och i BFN R1 punkt 13, BFNAR 2008:1 (K2) och BFNAR 2012:1 (K3). Därutöver har BFN i yttrande till domstol (2007–11–29) angående Aktivering av utvecklingskostnader i en kontrollbalansräkning noterat: Det ska föreligga en faktisk, redovisad utgift för att denna ska kunna aktiveras. Enligt 13 kapitlet 13 § första stycket ABL (nuvarande 25 kapitlet) har företaget en utvidgad möjlighet att aktivera en utgift för FoU jämfört med ÅRL under förutsättning att de tillämpade värderingsprinciperna står i överensstämmelse med god redovisningssed. Det är däremot inte förenligt med god redovisningssed och därmed inte heller möjligt att i en KBR aktivera arvode för internt utfört arbete för vilket utgifter inte tidigare redovisats i externredovisningen. Ett företag har därutöver möjlighet att i en KBR ta upp orealiserade värdeökningar och tillgångar som inte finns i externredovisningen om de har ett försäljningsvärde. Det måste dock vara fråga om tillgångar som företaget äger och har kontroll över. Den tillgång som bedöms ha ett försäljningsvärde kan därför lika väl vara hänförligt till internt arbete som till en maskin. Frågan om en utgift kan aktiveras är således då inte beroende av om utgifterna tidigare bokförts i företaget.

Dessutom finns värderingsanvisningar enligt god sed för noterade företag för FoU med mera i IAS 38 Immateriella tillgångar (RR 15). Generellt sett är enligt dessa anvisningar utgifter för forskning inte aktiverbara. Däremot är utveckling under vissa förutsättningar aktiverbart som en immateriell tillgång, även vid interna projekt.

Vad är god redovisningssed enligt BFN?

Begreppet god redovisningssed finns både i bokföringslagen och i årsredovisningslagen. I lagarna anges att god redovisningssed ska följas. Förenklat kan man säga att innehållet i god redovisningssed är:

• allmänna råd respektive rekommendationer från normgivande organ, bland annat BFN

• de svar man får om man tolkar de mer konkreta bestämmelserna i redovisningslagarna med normala, juridiska tolkningsmetoder, eller

• en etablerad företagspraxis som är förenlig med lag och normgivning och som håller en god kvalitet.

Vad som är god redovisningssed kan skilja sig åt från företagskategori till företagskategori. Svaret på frågan vad som i ett visst fall är god redovisningssed behöver alltså inte bli detsamma för ett mindre företag som för ett större.

Kontrollbalansräkning

ABL 25 kapitlet 14 §: ”En KBR skall upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning.” Med hänsyn till den speciella funktion som en KBR har behöver ett bolag inte beakta den allmänna försiktighet som kommer till uttryck i flera av ÅRLs redovisningsregler. Tillägg får därför göras med det eventuella mervärde som uppkommer om tillgång redovisas enligt alternativ metod inom ramen för god redovisningssed och särreglerna för en KBR. Värderingsreglerna för en KBR innebär bland annat att identiska företag ska ge identiska KBR oavsett företagens tidigare redovisningsprinciper för den ordinarie redovisningen1. Härav följer att ett K2-företag i en KBR – eller i en hypotetisk KBR – kan redovisa FoU-kostnader på samma sätt som ett K3-företag. En eventuell KBR borde i så fall helt upprättas enligt K3-principer. Ett företag som enligt huvudregeln valt att kostnadsföra FoU-kostnader ska i en KBR inte visa ett lägre eget kapital än ett identiskt företag som enligt ÅRL 4 kapitel 2 § valt att aktivera denna typ av immateriell tillgång.

ÅRL kontra K2

Normalt kan man tycka att ÅRL borde vara överordnad Bokföringsnämndens allmänna råd. Professor Per Thorell, då verksam vid Ernst & Young, har avgivit ett utlåtande till BFN 5 juli 2006 med rubriken Rätten att inskränka tillämpningen av uttryckliga lagregler i den kompletterande normgivningen på redovisningsområdet. Denna PM är fortfarande tillämplig och återfinns att läsa på BFNs hemsida. Thorell konstaterar, att trots att ÅRL medger aktivering av utgifter för immateriella tillgångar, har BFN i K2 villkorat tillämpningen av detta regelverk med att ”får-regeln” i ÅRL inte får tillämpas. K2 är ett regelverk som tillåter förenklad redovisning i mindre företag. Om ett sådant företag vill tillämpa en annan, och mer avancerad redovisning, får det välja K3. Regelverken kompletterar således varandra. Någon rätt att välja bort såväl K2 som K3 och exempelvis endast tillämpa ÅRL finns inte. Det har heller aldrig varit tänkt att företag ska upprätta ett bokslut på grundval av endast ÅRL. Härutöver kan nämnas att avvikelsen från K2 också kan komma att bli rapporterade vid revisionen.

K2 kontra KBR

Reglerna enligt K2 ska präglas av förenklingar. En annan viktig utgångspunkt är försiktighetsregeln. Det allmänna rådet bygger på värdering till anskaffningsvärdet trots att värdering till verkligt värde i vissa fall är tillåten enligt ÅRL. K2 ska tillämpas i sin helhet. Ett företag får alltså enligt K2 inte aktivera ”egenupparbetade immateriella tillgångar”. När ett företag övergår till att redovisa enligt K2 måste dessutom tidigare aktiverade ”egenupparbetade immateriella tillgångar” korrigeras och tillgångens redovisade värde reducera ingående balanserat resultat (kapitel 21.2). Konsekvensen blir följaktligen, att styrelsen i underkapitaliserade utvecklingsföretag, som ”egenutvecklar” produkter/tjänster – och som följer K2 – mycket snabbt kan bli skyldig att överväga att upprätta en KBR för att undgå att drabbas av ett solidariskt personligt betalningsansvar för uppkommande förpliktelser enligt ABL 25 kapitlet. Detta gäller följaktligen även företag som tidigare valt att aktivera denna typ av immateriell tillgång som i och med omföringen får ett ”hål” i balansräkningen. Ett redovisat negativt kapital behöver naturligtvis inte alltid indikera att en KBR måste upprättas, men den frågan aktualiseras ofta i praktiken. Dessutom är det naturligtvis allmänt sett en nackdel att behöva redovisa ett negativt eller lågt eget kapital.

K3

BFNAR 2012:1 (K3) Årsredovisning och koncernredovisning (avser i första hand 80-­, 40- och 50-bolag). Immateriella tillgångar utom goodwill, kapitel 18.7: Ett företag ska välja att tillämpa kostnadsföringsmodellen eller aktiveringsmodellen för utgifter som avser framtagande av internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar. Den valda modellen ska tillämpas konsekvent och på samtliga internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar.

Kommentarer

En märklig situation har därmed uppstått för FoU-företag. Enligt ÅRL finns dels regler som tillåter aktivering av FoU-kostnader, dels tillåter avvikelser från BFNs allmänna råd om det lämnas upplysning i not. BFN R1 tillåter sedan gammalt aktivering av FoU-kostnader i externredovisningen om vissa förutsättningar är uppfyllda. BFNs yttrande till domstol, som enligt uppgift fortfarande ska ha sin giltighet, ger en utvidgad möjlighet att aktivera en utgift för FoU jämfört med ÅRL under förutsättning att de tillämpade värderingsprinciperna står i överensstämmelse med god redovisningssed. Här bör understrykas att byte av redovisningsprincip inte alltid är möjligt i efterhand eftersom företaget kan sakna det underlag som krävs för en alternativ redovisningsprincip.2 K3 tillåter även aktivering av internt upparbetade FoU-kostnader. Enligt K2 tillåts företaget aktivera FoU-utgifter om tillgången förvärvats av extern part.

Ett företag måste alltså senast 1 januari 2014 välja att tillämpa K2 eller K3. Det finns både lagstiftning och normgivning, som under vissa förutsättningar enligt god redovisningssed tillåter aktivering av FoU-kostnader. Om den situationen uppstår att en KBR behöver upprättas uppstår ett kostnadskrävande arbete (jfr ovan om underlag) med i vissa företag kompletterande krav på revisorsyttrande (ABL 9 kapitlet 1 §).

Vilket blir då rådet till ett FoU-företag med lågt eller negativt redovisat eget kapital? Många är säkert mindre företag enligt ÅRLs allmänna definition i 1 kapitlet 3 § punkt 5. Motivet varför ”egenutvecklade” produkter/tjänster inte får aktiveras enligt K2 går inte att finna i kommentarerna. Eftersom ”egenutvecklade” produkter/tjänster enligt god redovisningssed får aktiveras enligt K3 borde rimligtvis styrelsen i första hand kontrollera om detta regelverk skulle medföra ett intakt aktiekapital, utan att K3 för den skull också ska behöva tillämpas i externredovisningen. Därutöver får värderingsreglerna enligt 25 kapitlet ABL tillämpas om så skulle vara nödvändigt. Sammanfattningsvis kan man konstatera att bolag som väljer K2 ändå alltid borde dokumentera samtliga FoU-kostnader enligt K3-reglerna för den händelse att man senare kan komma att behöva upprätta en (hypotetisk) KBR. BFNs förenklingsskäl kan i förlängningen bli dyrbara för företaget och föranleda onödiga likvidationsfrågor enligt ABLs regelverk.

Bertil Oppenheimer är auktoriserad revisor på BDO.