För tio år sedan enades IASB och FASB om att försöka ta fram en gemensam standard för redovisning av inkomstskatter. I dag har båda organisationerna tagit bort Income Taxes från sina aktiva arbetsprogram.
I denna artikel kommenterar Carl-Eric Bohlin varför det är så svårt att komma fram till en gemensam syn.
FASB – Financial Accounting Standards Board
IASB – International Accounting Standards Board
US GAAP – US Generally Accepted Accounting Principles
IAS – International Accounting Standards
FAS – Financial Accounting Standards
APB – Accounting Principles Board
SEC – Security and Exchange Commission
EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group
ASB – Accounting Standards Board
IASC – International Accounting Standards Committee
UK GAAP – UK Generally Accepted Accounting Principles
IFRS – International Financial Reporting Standards
Amerikanska FASB och IASB kom 2002 överens om att försöka ta fram en gemensam standard för redovisning av inkomstskatter. Projektet, jämte flera andra projekt, bekräftades 2006 i ett Memorandum of Understanding. Fram till början av 2007 ingick jag i en arbetsgrupp på PwC som skulle ta fram firmans syn på ett eventuellt utkast. Redan tidigt stod två saker klara för mig. Man hade svårt att komma överens och FASB fick mer gehör för sina åsikter. Bland annat förordades inte IASBs ansats att man ska beakta ett företags avsikter avseende återvinning eller reglering av redovisat värde när man fastställer en tillgångs eller skulds skattemässiga värde. Ej heller förordades IASBs princip att återföring av uppskjutna skatter ska fördelas på samma sätt som när de först redovisades. I stället såg man till ansatsen i US GAAP, som kräver att vissa återföringar alltid redovisas i resultaträkningen. FASB gav i stället upp mindre kontroversiella områden som dess förbud mot att redovisa uppskjuten skatt i samband med koncerninterna försäljningar och på vissa indexeringar av skattemässiga värden. FASB beslutade 2008 att på obestämd tid skjuta upp sitt skatteprojekt. Det indikerades dock att man skulle be sina intressenter om kommentarer avseende redovisningen av inkomstskatter och att IASBs utkast skulle inkluderas i denna förfrågan. IASB publicerade sitt utkast i början av 2009. Utkastet var starkt influerat av US GAAP och den principiella ansatsen i den existerande standarden IAS 12 var på ett flertal områden ersatt av en regelbaserad normgivning. Förutom vad som nämns ovan avseende skattemässigt värde och fördelning av uppskjutna skatter, föreslogs bland annat en redovisning för temporära skillnader hänförliga till investeringar i dotterbolag och joint ventures med olika principer för inhemska och utländska investeringar. Utkastet fick massiv kritik, bland annat för att det ökade komplexiteten. Man efterlyste också en översyn av den principiella ansatsen för att redovisa inkomstskatt. Utkastet behöll (från IAS 12) att en balansräkningsansats ska användas, att på de skillnader som denna innebär ska, med eventuellt undantag för skillnader hänförliga till investeringar i dotterbolag och joint ventures, uppskjuten skatt alltid redovisas och att denna skatt inte får nuvärdesberäknas. IASB beslutade att inte gå vidare med att ta fram en ny standard, men skulle dock utreda om vissa mindre ändringar skulle göras i IAS 12. I slutet av 2009 kom FASB och IASB överens om att inte fortsätta med projektet i dess nuvarande form. FASB beslutade att inte skicka ut någon förfrågan.
Min första reaktion när FASB hoppade av samarbetet var förvåning. Varför lämna när man får igenom sina önskemål? Om man funderar lite mer kanske det ändå inte är så överraskande. Den amerikanska normgivningen avseende inkomstskatter har samlats ihop i FASB ASC Topic 740. Detta dokument innehåller inte bara huvudstandarden FAS 109, utan även över trettio andra standarder, tolkningsuttalanden, akutgruppsuttalanden med mera från inte bara FASB, utan även föregångaren APB och ett par andra organisationer. Det finns också hänvisningar till meddelanden från SEC och uppdateringar från FASB. Det är en regelbaserad normgivning, som i stor omfattning ser till amerikanska förhållanden. IASB försökte ta hänsyn till detta genom att göra sitt utkast mer regelbaserat. Detta gjorde enligt min bedömning utkastet sämre, utan att man uppenbarligen i tillräcklig omfattning tillmötesgick USA.
Ny(gaml)a tankar
Med tanke på den uppkomna situationen är det inte förvånande att initiativ tas för att presentera något alternativt. De brittiska och tyska råden startade ett projekt för att ta fram ett Discussion Paper (DP) med alternativa tankar om inkomstskatters redovisning, till vilket EFRAG anslöt sig. Att det brittiska rådet (ASB) skulle agera är inte förvånande. ASB agerade mycket intensivt i mitten av nittiotalet för att IASC inte skulle ge ut en ändrad IAS 12. Särskilt upplevde jag att ASB hade problem med balansräkningsansatsen. Man hade dock ingen framgång. IASC prioriterade denna ansats. Man sköt till och med upp sitt arbete medan FASB ersatte den starkt kritiserade FAS 96, som byggde på balansräkningsansatsen, med nu gällande FAS 109. UK GAAP bygger fortfarande på en tidigare internationell princip att basera beräkningen av uppskjuten skatt på skillnaden mellan när en resultatpost redovisas i resultaträkningen och i deklarationen. Principen innebär att uppskjuten skatt bland annat inte redovisas för uppvärderingar som ej redovisas i resultaträkningen och värdejusteringar i samband med rörelseförvärv. Uppskjutna skatter kan nuvärdesberäknas. Och man behöver bara gå tillbaka ett tiotal år så skulle, enligt UK GAAP, uppskjuten skatt inte redovisas om det var sannolikt att några betalningar inte skulle bli aktuella.
Arbetet med DP inriktades först på en metod benämnd The flow through method. Detta är tjusigare ord för att enbart aktuella skatter ska redovisas. Ansatsen, som fördes fram av ASB redan i mitten av nittiotalet, förkastades dock på ett tidigt skede. Arbetet inriktades i stället på en ansats baserad på en uppskattning av framtida betalningar, inspirerad av IAS 37. Detta får mig att tänka på tidigare UK GAAP (se ovan) och på de internationella principer som gällde fram tills nu gällande IAS 12 publicerades 1996. Ett DP, Improving the Financial Reporting of Income Tax, publicerades i slutet av 2011. I detta hade fokuseringen på IAS 37 (i DP benämnd The accruals approach) minskats och dokumentet innehåller nu två sektioner, en med en kritisk analys av vissa företeelser i IAS 12, inkluderande förslag till förändringar, och en med beskrivningar av olika modeller för att redovisa inkomstskatt.
Vid tidpunkten för denna artikels färdigställande hade inte någon sammanställning av kommentarer på DP än offentliggjorts. Ett antal så kallade Outreach events har dock hållits i Europa avseende DP. Vid dessa framkom ett stöd för nuvarande IAS 12, att även fortsättningsvis bygga på balansräkningsansatsen. Vissa förändringar föreslogs dock. Uppskjutna skatter bör nuvärdesberäknas, något som innebär ett detaljarbete som möjliggör en uppdelning i kort- och långfristigt. Undantaget vid första redovisning bör tas bort. Vägledning för redovisningen vid så kallade uncertain tax positions bör införas i IAS 12, då redovisningen avseende dessa inte uppfattas som enhetlig (något som bör beaktas när man läser avsnittet Osäkra skattesituationer nedan). Upplysningskraven bör förbättras, till exempel avseende avstämningen av den effektiva skattesatsen.
IFRS vs US GAAP
Vilka är då skillnaderna, som sannolikt bidrog till att göra det så besvärligt att komma fram till en gemensam syn. Det finns över 20 skillnader som avser redovisning, värdering och presentation. Till detta kommer ett antal skillnader i upplysningskraven. Till exempel ska en avstämning av den effektiva skattesatsen enligt US GAAP alltid utgå ifrån moderbolagets skattesats, medan enligt IFRS även en vägd skattesats kan användas.
Jag kommenterar nedan några av de enligt min bedömning mer intressanta skillnaderna:
Skattemässigt värde och återvinning av en tillgångs redovisade värde
Enligt IFRS kan det redovisade värdet på en tillgång återvinnas genom användning, avyttring eller en kombination av dessa. Förutom för förvaltningsfastigheter redovisade till verkligt värde, ska företagets avsikter beaktas när återvinningen och därmed det skattemässiga värdet fastställs. Detta innebär att en tillgång kan ha två skattemässiga värden. Däremot ska enligt US GAAP företagets avsikter i detta sammanhang ej beaktas. Skattemässigt värde ska enligt US GAAP fastställas med beaktande av skattemässiga avdrag från såväl avskrivningar som avyttringar.
Vad innebär då detta? För en tillgång, ingående i ett rörelseförvärv, antar vi en anskaffningskostnad på 100, som enbart är avdragsgill vid avyttring. Skattesatsen för rörelsen är 30%, medan skattesatsen vid en avyttring är 20%. Avsikten är att behålla tillgången tills den är fullt avskriven och därefter avyttra den. Det redovisade värdet återvinns följaktligen till 100% genom användning, där det skattemässiga värdet är 0, och till 0% genom avyttring, där det skattemässiga värdet är 100.
Enligt IFRS föreligger vid förvärvstidpunkten två temporära skillnader om 100, en skattepliktig, hänförlig till rörelsen, som ger en uppskjuten skatteskuld om 30, och en avdragsgill, hänförlig till avyttringen, som ger en uppskjuten skattefordran om 20. Under perioden fram till avyttringstidpunkten upplöses den uppskjutna skatteskulden, medan uppskjuten skattefordran kvarstår oförändrad. Vid förvärvstidpunkten föreligger enligt US GAAP ingen temporär skillnad, då redovisat värde och skattemässigt värde överensstämmer. Allt eftersom tillgången avskrivs byggs en uppskjuten skattefordran om 20 upp. Skattefordran är alltså samma vid avyttringstidpunkten enligt båda normgivningarna, men vägen dit överensstämmer inte.
Riktigt intressant blir det om företaget inte har för avsikt att avyttra tillgången, när den är fullt avskriven. Då redovisas ingen uppskjuten skattefordran enligt IFRS. Redovisningen enligt US GAAP ändras inte, då företagets avsikter inte ska beaktas. Detta innebär att halvvägs in i den ekonomiska livslängden redovisas en uppskjuten skatteskuld enligt IFRS, medan man enligt US GAAP har en uppskjuten skattefordran.
Också intressant är att IASB i sitt utkast valde den amerikanska ansatsen, att man skulle bortse från företagets avsikter. Märkligt nog valde man vid fastställandet av det skattemässiga värdet att föreslå begränsningen att man enbart fick se till det skattemässiga avdraget vid avyttring. I det fall enbart avskrivningarna hade varit avdragsgilla, skulle följaktligen, i motsats till gällande US GAAP, en temporär skillnad uppstå.
Första redovisningen av en tillgång
Om en tillgång förvärvas och det skattemässiga värdet skiljer sig från anskaffningskostnaden, och det inte är fråga om ett rörelseförvärv samt vid förvärvstidpunkten varken redovisat eller skattemässigt resultat påverkas, redovisas enligt IFRS ingen uppskjuten skatt. Enligt US GAAP redovisas däremot uppskjuten skatt. Metoden, med några undantag, för att beräkna de belopp som tillgången och den uppskjutna skatten ska tas upp till är att använda en ekvation i två steg, där man utifrån inköpspris, skattemässigt värde och skattesats räknar fram dessa belopp. Resultatet kan bli belopp som vida skiljer sig från de förutsättningar som köparen baserade sitt förvärv på.
Låt oss förutsätta ett inköpspris för en fastighet på 50, ett skattemässigt värde på 200 och en skattesats på 35%. Orealistiskt tycker kanske en del, men varför inte i dagens volatila värld? Detta ger att fastigheten tas upp till 0, medan uppskjuten skattefordran tas upp till 70. Då betalningen på 50 inte räcker till för att få debet och kredit att gå ihop, måste en förutbetald intäkt på 20 också redovisas. Enligt US GAAP försvinner alltså avskrivningarna helt. Det blir dock ingen intäkt i rörelsen, då resultatföringen av den förutbetalda intäkten, trots att denna inte redovisas som en uppskjuten skatt i balansräkningen, redovisas som en minskning av skattekostnaden.
Det belopp som i exemplet enligt IFRS redovisas som avskrivning hamnar alltså enligt US GAAP utanför rörelseresultatet som en skattekostnad. Om man ändrar förutsättningarna och det skattemässiga värdet understiger inköpspriset, blir situationen annorlunda och avskrivningarna enligt US GAAP överstiger då de enligt IFRS.
Möjliga positiva utfall | Individuell sannolikhet % | Kumulativ sannolikhet % |
|---|---|---|
100 | 10 | 10 |
80 | 25 | 35 |
60 | 20 | 55 |
50 | 20 | 75 |
35 | 20 | 95 |
0 | 5 | 100 |
Osäkra skattesituationer
Då normgivning för osäkra skattesituationer saknas i IFRS görs bedömningen utifrån den generella principen i IAS 12 att aktuella skatter redovisas baserade på en uppskattning av förväntade betalningar. Enligt min uppfattning, i det fall det är sannolikt att avdrag inte kommer att medges, kan en bästa uppskattning av reserveringsbehovet avse ett visst belopp, eller också väger man samman möjliga alternativ. Enligt US GAAP bedömer man först om det är mer sannolikt än inte att avdrag kommer att medges. Därefter tar man ställning till ett antal utfall och räknar fram vilket belopp som ska redovisas som en skattereduktion. Kommer man inte över tröskeln i det första steget, bortser man i sin helhet från de avdrag som gjorts på deklarationen och hela beloppet skuldförs.
Hur görs då beräkningen enligt US GAAP, efter det att man klarat av det första steget? Tabellen nedan förutsätter att ett avdrag gjorts i deklarationen, som innebär en möjlig skattereduktion om 100.
Enligt US GAAP redovisas en skattereduktion på 60 (och en skuld på 40) eftersom man vid den nivån kommer över en kumulativ sannolikhetsprocent på 50. Om man vid IFRS baserar den bästa uppskattningen på ett visst belopp får man en skattereduktion på 80, eftersom det beloppet har det högsta procenttalet.
Säg i stället att man har två möjliga utfall, ett på 100 och ett på 0, med sannolikhetsprocent 40 respektive 60. Då skuldförs enligt US GAAP 100, eftersom man uppenbart stupar på det första steget. Om man vid IFRS väger samman de två alternativen, får man en skattereduktion på 40 och en skuld på 60, medan om man baserar uppskattningen på ett visst belopp, man får samma skuld som enligt US GAAP. En intressant situation är när man har två möjliga utfall, ett på 100 och ett annat på 0, båda med sannolikhetsprocenten 50. Baserat på att det inte är sannolikt att avdrag kommer att medges, redovisas enligt US GAAP en skuld om 100, medan enligt IFRS, baserat på att det inte är sannolikt att avdrag inte kommer att medges, en skuld om 0 redovisas.
För de länder där taxeringen är svår att förutse, och ofta föremål för förhandling, synes skillnaderna i redovisning kunna bli ganska omfattande. Men även i andra länder där förhandlingar är ovanliga och tvister oftast avgörs i domstol kan, som framgår ovan, skillnader uppstå.
Vad händer nu?
Både FASB och IASB har tagit bort Income Taxes från sina aktiva arbetsprogram. Med facit i hand kan man nog konstatera att Income Taxes inte var det mest optimala området att ge sig in på för att nå en gemensam syn. Den amerikanska normgivningen är för omfattande, regelbaserad och avvikande. Kanske är möjligheterna att få ihop något gemensamt större inom mer principiella områden som Revenue recognition och Leases. Income Taxes måste nu ligga långt ner i kön, när man i USA tar ställning till hur IFRS ska inkorporeras i US GAAP. Positivt är dock, om man ska tro IASBs ordförande, att det nu är slut med samarbetsprojekt med FASB för att försöka komma fram till en gemensam syn. Detta innebär förhoppningsvis att vi i framtiden kommer att se en robust principiellt baserad skattestandard, som står över lokala särintressen och förhållanden. Min prognos är att en sådan standard kommer fortsätta att bygga på balansräkningsansatsen. Den kommer nog att visa sig vara seglivad, till ASBs förtret.
Svaret på frågan i rubriken är dock troligtvis inte mycket, vare sig nu, eller inom en överskådlig framtid.
Carl-Eric Bohlin är före detta auktoriserad revisor. Tidigare verkställande ledamot i Rådet för finansiell rapportering och ordförande i FARs redovisningskommitte.
Han var medlem i den Steering Committee inom IASC som arbetade fram nuvarande IAS 12 samt i rådgivningspanelen avseende det Discussion Paper om inkomstskatter som EFRAG med mera publicerade 2011.