Fördjupning: K2 – ett förtalat och underskattat regelverk

K2 för aktiebolag publicerades av BFN redan 20081 och motsvarande regelverk för ekonomiska föreningar publicerades 20092. K2 har sedan dess fått en hel del kritik för att det är ett alltför fyrkantigt regelverk och att det inte skulle ge en rättvisande bild. I denna artikel förklarar Caisa Drefeldt och Eva Törning hur K2 fungerar och belyser en del av dess styrkor och svagheter.

K2 är ett frivilligt regelverk för de aktiebolag och ekonomiska föreningar som är mindre företag enligt definitionen i ÅRL3 vilket utvecklas i BFNAR 2006:1 om gränsvärden. Det är många som har missuppfattat K2s roll i den framtida kompletterande normgivningen och tror att K2 är tvingande för mindre företag, men så är inte fallet. Allt bygger på frivillighet. När K3, det nya huvudregelverket vid upprättande av årsredovisning, publiceras senare i år kommer frågan om vilket regelverk som ska väljas att aktualiseras för de mindre företag som måste upprätta årsredovisning och är aktiebolag eller ekonomiska föreningar. K3 kommer att vara huvudregelverket men mindre företag får frivilligt tillämpa K2 som blir alternativregelverket.

K3 kommer att vara ett principbaserat regelverk, vilket är den typ av regelverk som vi är vana vid eftersom den normgivning som vi har tillämpat hittills har varit principbaserad. K1 och K2 är dock regelbaserade normer. Vi behöver därför vänja oss vid regelbaserade normer och då framför allt i lite mindre företag. Ett exempel kan åskådliggöra skillnaden: Enligt det principbaserade synsättet ska alla väsentliga poster periodiseras. Det är således tillåtet att inte periodisera oväsentliga poster. Enligt K2 gäller också huvudregeln att det ska göras en periodisering. Här ges dock ett undantag för periodisering på 5.000 kronor per post. Det spelar därmed ingen roll huruvida beloppet är väsentligt eller inte, regeln anger ett specifikt belopp som gäller för alla företag som tillämpar K2 oavsett företagets storlek. En sådan regel gör att en enmanskonsultbyrå får låta bli att periodisera fakturor som är relativt stora i förhållande till företagets verksamhet medan en storleksgräns på 5.000 kronor för ett företag som ligger nära gränsen mellan större och mindre företag inte spelar så stor roll. I det senare fallet hade företaget troligen inte periodiserat enligt K3 eftersom periodiserat belopp är oväsentligt och därför inte behöver göras.

Strukturen på K2-K3

K2 är ett allmänt råd som omfattar hela det regelverk som mindre företag kan förväntas tillämpa. Det innebär att den som upprättar sin årsredovisning enligt K2 inte kan förväntas söka bland andra normer. De företag som i dag upprättar årsredovisning och inte frivilligt har valt att upprätta sin årsredovisning enligt K2, måste göra ett antal val angående vilken normgivning de vill tillämpa. I praktiken tillämpar dock de allra flesta Bokföringsnämndens allmänna råd. (I denna artikel har vi exkluderat de företag som enligt EG-förordningen måste följa IASBs regelverk, vardagligt benämnd IFRS-redovisning.)

Nuvarande kompletterande normgivning förutom K2

I dag finns det en nästan heltäckande normering från Redovisningsrådet, nämligen RR 1–29. Redovisningsrådets rekommendationer hade som syfte att utgöra normering huvudsakligen för företag på de svenska börserna men även för företag av stort allmänt intresse. Bokföringsnämnden gav under åren 2000 till 2003 ut tolkningar av hur dessa rekommendationer skulle tillämpas av icke-noterade företag. Bokföringsnämnden hann dock bara omarbeta fem av dessa, nämligen rekommendationerna om varulager, leasing, inkomstskatter, materiella anläggningstillgångar och intäkter. De allmänna råd som Bokföringsnämnden har gett ut avseende årsredovisningsfrågor är med andra ord långt från heltäckande. Tabell 1 visar de områden där Redovisningsrådet respektive Bokföringsnämnden har publicerat normer och råd avseende balansräkningen. Till dessa ska läggas uttalanden från Redovisningsrådets akutgrupp (URA) och uttalanden från Bokföringsnämnden i detaljfrågor rörande enskilda tillgångar eller skulder.

Tabell 1 visar att varken Redovisningsrådets eller Bokföringsnämndens äldre normgivning är heltäckande. Detta innebär, som beskrivits ovan, att företag som väljer att upprätta sin årsredovisning enligt Bokföringsnämndens allmänna råd och uttalanden måste söka sig till Redovisningsrådets rekommendationer för att få vägledning avseende de poster som inte är reglerade av Bokföringsnämnden. Då dessa inte finns samlade och det förekommer dubbla regleringar innebär detta ett problem för företagen. Dessutom, om det inte heller där finns vägledning, kan steget över till IFRS behöva tas.

Enligt ÅRL ska ett företag upplysa om principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder. Ett mindre företag bör som minimum redovisa vilka redovisningsprinciper som använts avseende följande poster:

• Intäktsredovisning

• Materiella och immateriella anläggningstillgångar inklusive av- och nedskrivningar

• Aktivering av lånekostnader

• Pågående arbeten

• Finansiella instrument

• Leasing

• Varulager

• Avsättningar

• Fordringar och skulder i utländsk valuta

Är företaget ett större företag enligt ÅRL och dessutom moderföretag i en koncern och därmed måste upprätta en koncernredovisning, finns ingen normering från Bokföringsnämnden. Redovisningsrådet har här publicerat RR 1:00 Koncernredovisning, RR 13 Intresseföretag, RR 15 Joint ventures, RR 8 Redovisning av effekter av ändrade valutakurser, som reglerar omräkning av utländska dotterföretag, samt, avseende den obligatoriska kassaflödesanalysen, RR 7 Redovisning av kassaflöden.

Sammanfattningsvis innebär detta ”lapptäcke” att det har varit en hel del letande för att hitta den delen av den kompletterande normgivningen som skulle tillämpas. Det har också inneburit en risk att företagen och deras revisorer och rådgivare inte varit medvetna om att normer finns. Hur många har exempelvis läst BFN U 92:4 om förbättringsutgifter på annans fastighet?

Är K2 lösningen?

För många mindre företag är K2 lösningen för att förenkla hanteringen och framtagningen av en årsredovisning. Eftersom regelverket, liksom vad vi förväntar oss av K3, är heltäckande så är en av de absolut viktigaste förenklingarna att det är ett och samma regelverk. Företagen behöver därmed inte söka i andra normer efter vägledning.

En annan förenkling är att de redovisningsprinciper som företaget ska upplysa om är färre: att årsredovisningen har upprättats enligt ÅRL och BFNAR 2008:1, hur materiella och immateriella anläggningstillgångar skrivs av, hur omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta har skett samt, i förekommande fall, vilken metod företaget har använt för redovisning av pågående arbeten. Övriga poster i uppräkningen ovan behöver alltså inte redogöras för eftersom K2 reglerarar hur redovisningen av dessa poster ska ske, det vill säga det finns inga alternativa redovisningssätt. Det blir alltså upp till den som använder årsredovisningen att sätta sig in i vad regelverket innebär eftersom det bara finns ett sätt att värdera posterna på. Därför behövs ingen beskrivning i årsredovisningen.

Av tabell 2 framgår dessutom att delarna och dess inbördes ordning i årsredovisningen har styrt över strukturen i K2 vilket förenklar tillämpningen av K2 ytterligare.

Kritik mot K2

Sedan Bokföringsnämnden fattade beslut om K2 har det framförts en hel del kritik. Dels att det är ett regelverk som upplevs som fyrkantigt, dels att det inte är tillåtet att välja andra lösningar än de K2 föreskriver.

Till K2s försvar kan anföras att det är ett förenklat regelverk, vilket innebär att regelverket beskriver exakt hur företaget ska göra i stället för att lämna frågan öppen för olika bedömningar. Det är korrekt att företag som valt K2 ska hålla sig inom detta, men i de allra flesta fall innebär det att hanteringen blir förenklad. Att detta ses som fyrkantigt och begränsande tror vi mest beror på att vår utgångspunkt i bedömningen av K2 är ett principbaserat resonemang.

Ytterligare kritik som framförts är att K2 begränsar ÅRLs tillämpning. Vissa valmöjligheter som finns i ÅRL tillåts inte i K2. För att förenkla K2 – valmöjligheter innebär ju att en initierad bedömning av de olika tillvägagångssätten måste göras och då behövs både tid och kunskap. Men ingen är tvingad att följa K2 utan detta sker på frivillig basis. Ett företag som vill tillämpa en valmöjlighet som är stängd i K2 har därmed full frihet att tillämpa K3.

Kritik har också framförts mot att det inte går att tillämpa K2 på mindre fastighetsföretag på grund av låsningen till bland annat den kostnadsslagsindelade resultaträkningen och dess innehåll (funktionsindelad resultaträkning är inte tillåten i K2). Kritiken ter sig något märklig om man beaktar den utveckling som skett av hur vissa fastighetsföretag upprättar sin resultaträkning. Den är ofta en blandning mellan den funktionsindelade och den kostnadsslagsindelade resultaträkningen. Detta är inte tillåtet enligt ÅRL och därför har vi svårt att förstå kritiken4. En missuppfattning är att ett företag inte får anpassa de uppställningsformer som finns i K2 avseende resultat- och balansräkningen. Så är dock inte fallet – ett företag får ändra rubriceringen på raden. Exempelvis är raden nettoomsättning inte särskilt förklarande för ett fastighetsföretag, och då går det utmärkt att i stället kalla den raden för hyresintäkter.

En annan missuppfattning är att alla förenklingsregler i K2 måste följas. Men så är inte fallet. De allra flesta förenklingsregler är inte tvingande utan är ”får”-regler. I tabell 3 redogör vi för de viktigaste förenklingsmöjligheterna och i tabell 4 redogör vi för de förenklingsregler som är tvingande.

Avtalsenliga sociala avgifter som exempelvis Alecta och Fora/AMF får inte heller ingå i anskaffningsvärdet på egenupparbetade tillgångar. Inte heller ska reservering för dessa avtalsenliga sociala avgifter ske avseende upplupna löneskulder och semesterlöneskulder.

Förutom det vi redogjort för i tabell 3 och 4 innehåller K2 även andra regler som mer eller mindre är god redovisningssed redan i dag, exempelvis en beskrivning av hur schabloner ska tillämpas och en regel som säger att tvister med myndigheter eller i domstol värderas till det belopp som beslutats av den senaste instans som prövat ärendet.

Stoppregler i K2

K2 innehåller också regler som begränsar ÅRLs tillämpningsområden. Bokföringsnämnden har gjort bedömningen att klara regler i detta fall är att föredra och har därför av förenklingsskäl infört stoppregler enligt tabell 5.

En stoppregel som debatterats en hel del är begränsningsregeln om uppskrivning till högst taxeringsvärdet. Vad kritikerna missar är att en sådan uppskrivning inte ska kombineras med en avsättning uppskjuten skatt. I och med att taxeringsvärdet ska motsvara cirka 75% av marknadsvärdet blir det i princip en redovisning efter skatt, inte fullt ut men en god bit på väg. Ett exempel som bygger på detta antagande om taxeringsvärde finns redovisat i anslutning till tabell 5. Skillnaden mellan att tillämpa K2 och K3 är i detta exempel 224.000 och inte 750.000 som det ser ut vid en första anblick.

Sammanfattning

Vid en bedömning av K2 som regelverk måste hänsyn tas till att det är, och är tänkt att vara, en regelbaserad normgivning. Vi behöver därför vänja oss vid att frågor hanteras på ett annat sätt i en regelbaserad normgivning jämfört med i en principbaserad sådan. Det betyder inte att det ena är bättre eller sämre än det andra – det är bara annorlunda. Den stora utmaningen för företagen är i stället att välja rätt regelverk. Med tanke på den lite fyrkantiga redovisningen i K2 är vår bedömning att alla företag som får tillämpa K2 inte bör göra det. Faktorer som måste beaktas när valet görs är exempelvis antal ägare, typ av verksamhet, externa styrelseledamöter, dålig lönsamhet, stora temporära skillnader och stort antal periodiseringsposter på balansdagen.

Vår generella bedömning är att ju närmare gränsen för större företag som det aktuella företaget är desto större anledning att tillämpa K3 just för att verksamheten kräver högre kvalitet på redovisningen.

Tabell 1. Redovisningsrådet/Bokföringsnämnden

Tabell 2. K2

Tabell 3 Förenklingsregler i K2:

Tabell 4 Förenklingsregler som är tvingande:

Tabell 5 Stoppregler i K2:

Exempel på begränsningsregel om uppskrivning till högsta taxeringsvärde:

Caisa Drefeldt är auktoriserad revisor och redovisningsspecialist på KPMG.

Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton.