Debatt: BFN saknar argument

Bokföringsnämnden (BFN) påstår att ett utelämnande av pågående arbeten i redovisningen är i överensstämmelse med årsredovisningslagen (ÅRL) även sedan Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) konstaterat att det inte finns något samband mellan redovisning och beskattning. Sten-Eric Ingblad och Pernilla Lundqvist menar att detta är fel och förundras över att BFN inte visar argumenten för sin uppfattning. De bemöter även Margit Knutssons artikel i Balans nr 1/2012.

I Balans nr 11/2011 redogjorde vi för redovisningseffekten av ett skattemål, HFD 2011 ref. 20, som avgjordes i april 2011. Med anledning av domen har Far sänt en skrivelse till BFN med begäran om ändring av ett allmänt råd. BFN har svarat Far och svaret har publicerats på BFN:s hemsida. I Balans nr 1/2012 framför justitierådet Margit Knutsson synpunkter på vår artikel. I denna artikel bemöter vi dels bfn:s svar till Far, dels Margit Knutssons synpunkter.

Normalt påverkar skattemål inte redovisningen särskilt mycket men HFD 2011 ref. 20 har stor betydelse eftersom domen berör redovisning av pågående arbeten på löpande räkning. Även om domen av naturliga skäl inte innefattar något ställningstagande i frågan hur pågående arbeten ska redovisas får den effekt på redovisningen. En betydande mängd företag inom byggnads-­, hantverks-­, anläggnings- och konsultbranscherna har denna post i sina räkenskaper. Domen innebär att den härskande uppfattningen att pågående arbeten på löpande räkning tillhör det kopplade området måste överges. hfd uttalar att redovisningen inte har någon betydelse för beskattningen och därmed är det klarlagt att redovisningen av pågående arbeten på löpande räkning är frikopplad. Detta leder till att ÅRL 4 kap. 9 § (värdering av omsättningstillgångar) samt ÅRL 2 kap. 4 § (huvudsakligen realisationsprincipen och försiktighetsprincipen) måste följas och vi kan inte längre, så som varit praxis, redovisa pågående arbeten på löpande räkning till noll i balansräkningen.

Far och Rådet för finansiell rapportering (RFR) reagerade snabbt och av allt att döma har de hunnit uppdatera sina respektive rekommendationer. Far sände en skrivelse till BFN och begärde att även nämnden skulle ändra BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter med hänvisning till denna dom. BFN svarade emellertid att det inte finns skäl för ändring. Dessutom publicerades svarsbrevet på hemsidan. Offentligheten leder till att det får samma tyngd som ett allmänt råd, det vill säga BFN:s uppfattning sprids men för övrigt har skrivelsen ingen bindande karaktär. Ändå finns det anledning att närmare granska vad svaret egentligen har för innehåll.

I det kortfattade svaret anger bfn att det inte finns skäl att ändra något eftersom reglerna så som de är innebär en förenkling och står heller inte i strid med ÅRL. Bokföringsnämnden påstår att redovisning av pågående arbeten på löpande räkning till noll är i överensstämmelse med årsredovisningslagen, alltså även nu när undantaget för skatteskäl inte längre existerar. Några argument som stödjer detta lämnas inte. Påståendet är ett juridiskt påstående som måste stödjas av relevanta rättsnormer för att vara intressant, men detta har bfn underlåtit att göra. Förenklingsskäl är ingen giltig rättsnorm i detta fall. bfn är till kvantiteten Sveriges största leverantör av redovisningsregler men i en mycket betydelsefull fråga lämnar man inte hänvisning till en enda regel. Vi kommer osökt att tänka på slaktaren som på sin dödsbädd tillkallade sin son och sa: käre son, några medel att ge dig har jag inte, men ett gott råd ska du få, ät aldrig korv!

Grunden för att vi har kunnat låta bli att tillämpa lägsta värdets princip enligt ÅRL 4 kap. 9 § är en sats i 5 kap. 3 § enligt vilken upplysning ska lämnas om en tillgång skrivits av eller ned uteslutande av skatteskäl. Paragrafens rubrik är visserligen Anläggningstillgångar men analogivis torde det vara rimligt att just denna sats även gäller omsättningstillgångar. Möjligheten till avskrivning och nedskrivning på enbart skattemässig grund står visserligen omnämnd endast som en skyldighet att lämna upplysning om förhållandet men detta torde indirekt innebära att det faktiskt är tillåtet att av- och nedskriva på enbart skattemässig grund1. Det krävs alltså vissa tolkningsansatser för att komma fram till den praxis vi tillämpat. Annars skulle vi eventuellt inte heller kunna tillåta räkenskapsenlig avskrivning, 3% schablon-inkurans eller avsättning till periodiseringsfond i redovisningen. Skälet till att kunna tillåta dessa poster i redovisningen är uteslutande skatteskäl. Tolkningsresultatet överensstämmer med fjärde direktivet och därmed med eu-rätten och kravet på direktivkonform tolkning2. Förutsättningen har emellertid varit att man haft skatteskäl att redovisa på detta sätt och genom domen har vi inte detta längre, avseende pågående arbeten på löpande räkning, och därför kan vi inte längre tillämpa undantaget från de vanliga värderingsreglerna. Vi anser att bfn:s allmänna råd strider mot såväl årl som mot eu-rätten men någon som helst analys av detta görs inte av bfn.

BFN skriver i sitt svar till Far att i ”det fortsatta arbetet med k-projektet kommer dock domen att beaktas”. Detta förstår vi inte. bfn säger sig hålla på med ett förenklingsarbete. Om den så kallade alternativregeln är en förenkling och om den samtidigt är förenlig med ÅRL bör man väl inte ändra på någonting, lagstiftarens mål och bfn:s mål är ju uppfyllda?

Ännu en nackdel uppkommer genom bfn:s ovilja att anpassa de allmänna råden till domen. Företagen bibringas genom det allmänna rådet den uppfattningen att sambandet fortfarande gäller och redovisar och skattedeklarerar på ett icke optimalt sätt.

Genom att BFN går ut och påstår att värdering av pågående arbeten på löpande räkning i redovisningen kan göras till noll och att detta överensstämmer med årl kommer BFN i konflikt med större delen av redovisningssamhället. Det är därför viktigt att bfn visar argumenten. Om BFN har rätt kan ju skälen användas även i andra sammanhang. Av förenklingsskäl kanske man inte behöver redovisa varulager heller? Då skulle vi kunna tillämpa något slags ”faktureringsmetod” genomgående. Om företaget till exempel levererar varor före bokslutsdagen men fakturerar efter så är det enligt BFN i överensstämmelse med årl att intäktsföra under det senare året? Eller har BFN anslutit sig till uppfattningen att over-riding regeln (man ska avvika från en lagregel om detta ger en rättvisande bild) borde ha implementerats i ÅRL och att lagens lydelse sålunda är fel? BFN:s svar till Far har gett upphov till många frågor och det är av stor vikt att bfn levererar svar.

Margit Knutssons argument för att pågående arbeten inte behöver aktiveras är bland annat att redovisningen leder till ”omotiverat merarbete” och ”ökade kostnader”. Många konsultbolags största tillgångspost är pågående arbeten och vi har svårt att förstå att det skulle vara omotiverat att visa dessa poster i balansräkningen. Samma argumentation skulle kunna föras även för andra tillgångar i sådana fall, till exempel varor i lager.

I den debatt som för cirka tio år sedan fördes i bland annat Svensk Skattetidning om pågående arbeten deltog Margit Knutsson med ett inlägg3. I Balans nr 1/2012 hänvisar hon till denna artikel som motiv till att alternativregeln är förenlig med årl. Inlägget möttes dock av hård kritik av Rolf Törnqvist4 som pekade på ett flertal direkta felaktigheter. Vi upprepar inte argumentationen men vi vill tillföra ytterligare några argument.

Margit Knutssons stora misstag anser vi vara att hon förbisett en grundpelare i svensk redovisning. Hon säger i Balans nr 1/2012 ”att om det hade funnits ett samband mellan redovisning och beskattning så hade en förutsättning för att endast fakturerade belopp hade behövt tas upp till beskattning varit att detta också varit förenligt med årsredovisningslagen. Det hade inte räckt med att inkomstskattelagen tillät en sådan intäktsredovisning. Inkomstskattelagen är inte någon ’lex specialis’ som tar över årsredovisningslagen”.

Vad Margit Knutsson inte verkar ha uppmärksammat är en paragraf i föregångaren till ÅRL, 1976 års bokföringslag (1976:125). I 3 § sägs att har ”bestämmelse som avviker från denna lag meddelats i eller med stöd av annan lag gäller den bestämmelsen och i anslutning därtill meddelade verkställighetsföreskrifter.” I lagmotiven (prop. 1975:104, s. 153–154) anges att med annan lag menas bland annat skattelagar och associationsrättlig lagstiftning. Det var inte första gången som kopplingen gjordes. Redan i 1929 års bokföringslag (1929:117) förekom ett liknande stadgande i 14 §. I förslaget till lag att föra räkenskaper, med mera (SOU 1967:49), som aldrig blev någon lag, fanns en liknande regel i 16 §. Vi kan alltså se att det åtminstone sedan 1920-talet har funnits intagna regler i redovisningslagstiftningen som uttalat att om en skatteregel kolliderar med en redovisningsregel är det skatteregeln som har företräde. Detta kan ses som en grundpelare för svensk redovisning. Att ÅRL inte fick en motsvarande klar regel, trots att fjärde direktivet innehåller sådana, är svårt att begripa eftersom sambandet har fortsatt. Det har inte heller i förarbeten till årl kommenterats att någon ändring avseende detta var avsedd. Om så vore fallet borde detta i allra högsta grad kommenterats som en stor nyhet vid ÅRL:s tillkomst, men så är inte fallet. ÅRL:s tillkomst syftade inte till att ändra sambandet. Margit Knutsson anser även att om det inte är förenligt med ÅRL att redovisa pågående arbeten till noll borde denna bestämmelse utmönstrats ur skattelagstiftningen vid inkomstskattelagens tillkomst, vilket inte skedde. Men det behövs ju inte eftersom årl tillåter att av- och nedskrivning görs uteslutande av skatteskäl.

Margit Knutssons påstående att skattelagen inte är någon lex specialis som tar över årsredovisningslagen är självklart och vi tror inte att någon har sagt så. Latinets ”lex” betyder emellertid inte bara ”lag” utan även ”regel”. Den grundpelare vi talat om säger att skatteregel går före redovisningsregel. En skatteregel som kolliderar med en redovisningsregel ska alltså tillämpas istället för redovisningsregeln. Detta är en explicit lex specialis. Den gäller oavsett om motsättningen är konträr (den ena regeln förbjuder en handling som den andra påbjuder) eller kontradiktorisk (den ena regeln förbjuder en handling som den andra tillåter)5. Alla omsättningstillgångar omfattas av årl 4 kap. 9 § som stadgar huvudprincipen lägsta värdets princip. En delmängd av dessa omsättningstillgångar, nämligen pågående arbeten på löpande räkning, styrs av skattelagen. Skattelagen ska här ha företräde, så länge samband föreligger.

Knutsson utgår från 1976 års bokföringslag och säger att denna inte står i konflikt med de skatteregler som gällde vid den tiden. Vi har samma uppfattning. Sedan går hon till 1997, då ÅRL trädde i kraft, och påstår att intäktsredovisningen inte förändrades vid övergången till den nya lagen. Hon anser att årl inte gav uttryck för något förändrat synsätt i periodiseringsfrågor jämfört med gamla BFL. Detta är felaktigt. Som argument för att någon förändring inte skett nämner hon även att lagstiftaren inte uttalat något om att en stor förändring av behandlingen av pågående arbeten skulle göras och att det därför är osannolikt att avsikten skulle ha varit detta. Om utgiftsperiodiseringen säger hon dock ingenting, och det är ju här de stora förändringarna uppkommer genom nya värderingsregler för tillgångar.

Dessutom har realisationsprincipen kommit till uttryck i ÅRL 2 kap. 4 § där det anges att enbart konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen. I förarbeten till årl anges att vägledning till realisationsprincipen kan hämtas från internationell praxis såsom ias 18 Revenue. Detta återfanns inte i gamla BFL och inte heller dess förarbeten. Frågan är då om pågående arbeten på löpande räknig ska lösas utifrån ett balansorienterat synsätt (definition av tillgång styr intäktsredovisningen) eller utifrån ett resultatorienterat synsätt (realisationsprincipen styr intäktsredovisningen). Att alternativregeln strider mot årl:s bestämmelser om redovisning av omsättningstillgångar har vi redogjort för ovan. När det gäller realisationsprincipen kan vi inte heller här se att alternativregeln skulle vara i överensstämmelse med årsredovisningslagen. Visserligen ger inte årl mycket vägledning om när en intäkt anses realiserad men vi får mer vägledning i ias 18. Vi kan inte någonstans finna stöd för att en intäkt är realiserad och avhängig av faktureringstidpunkten (förutsatt att fakturering inte hela tiden sker i samma takt som arbetet utförs). Vi kan därmed inte finna stöd i årsredovisningslagen att alternativregeln skulle vara förenlig vare sig med realisationsprincipen eller med bestämmelserna om omsättningstillgångar, även om den är enkel att tillämpa. Det enda stöd som funnits anser vi ha varit sambandet mellan redovisning och beskattning och att årl tillåter av- och nedskrivning om det är betingat av skatteskäl. Men nu finns inga skatteskäl längre eftersom området frikopplats.

Margit Knutsson anger även att alternativregeln är vida tillämpad i praktiken, och att den metoden därmed utgör praxis, dessutom anger hon att metoden tillåts inom ramen för den kompletterande normgivningen. Dessa argument håller vi med om men skälet har ju varit det uttryckliga samband som funnits. I den kompletterande normgivningen har såväl Redovisningsrådet som Rådet för finansiell rapportering motiverat undantaget i juridisk person med just skattelagstiftningen (se Bilaga 2 i rr 10, bilaga 3 i rr 11, rfr 2 p. 1 till ias 11, p. 1 till ias 18 samt p. 1 till ifric 15). Motivet till alternativregeln i bfnar 2003:3 är enligt kommentar till p. 30 förenklingsskäl och skatteregler. I en artikel i Svensk Skattetidning nr 4/2003 framför även Anders Bengtsson att alternativregeln är tillåten inom ramen för årl på grund av att skattereglerna tillåter detta och att årl tillåter av- och nedskrivning uteslutande av skatteskäl. Den kompletterande normgivningen stödjer alltså alternativregeln med hänvisning till skattelag och detta återspeglas även i praxis. Någon hänvisning sker överhuvudtaget inte till årl. Ett annat argument som framförs är att årl utgör ramlag och att den ska fyllas ut med kompletterande normgivning vilket vi inte har något att invända mot. Men utfyllnaden, och även praxis, får inte strida mot lag och den utfyllnad som skett i detta fall har skett just av skatteskäl. Så som vi ser det är det inte ”det ena” skälet som fallit bort genom frikopplingen utan det enda!

BFN:s svar till Far kräver förtydliganden. När man förklarar att en tillgångspost på kanske hundratals miljoner inte behöver aktiveras hos företag och att detta är i överensstämmelse med årl måste skälen till detta anges. Vi vill erinra om förvaltningslagens (1986:223) 4 § som säger att ”[v]arje myndighet skall lämna upplysningar, vägledning, råd och annan sådan hjälp till enskilda i frågor som rör myndighetens verksamhetsområde.” Längre fram i paragrafen anges det att ”[f]rågor från enskilda ska besvaras så snart som möjligt.”

Margit Knutsson har av allt att döma inte upptäckt att svensk redovisning genom uttryckliga lagregler sedan 1929 års bokföringslag bygger på det förhållandet att vid en kollision mellan redovisningsregel och skatteregel har den senare företräde. Detta innebär givetvis att när en skatteregel bortfaller ska redovisningsregeln följas. I sin argumentation försöker hon visa att det finns redovisningsregler som tillåter att man utelämnar tillgångar och intäkter till och med av betydande storlek i årsredovisningen. Argumentationen är felaktig.

Sten-Eric Ingblad , Redovisningsexpert.

Pernilla Lundqvist, Redovisningsspecialist KPMG samt universitetsadjunkt och doktorand.